Cassazione n. 09883/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 31679-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 2, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende; - con troricorrente - avverso la sentenza n. 1231/5/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della TOSCANA, depositata il 09/09/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 22/02/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 31679 sez. MT - ud. 22-02-2022 -2- Rg 31679/2020 FATTO e DIRITTO Considerato che: Con sentenza n. 96/8/10 depositata in data 29 ottobre 2010 e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Toscana, rigettava l'appello principale proposto dal [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]., nei confronti dell'Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 30/02/2007 della Commissione tributaria provinciale di Pisa e accoglieva l'appello incidentale dell'Agenzia delle entrate nei confronti della contribuente, avverso la medesima sentenza, dichiarando, in parziale riforma di quest'ultima, la legittimità in toto dell'avviso di accertamento con il quale l'Agenzia delle entrate-Ufficio di Pontedera aveva contestato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. per l'anno 2003, maggiore materiale imponibile a titolo di Irpeg, Irap e Iva. In ordine all'appello principale, la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, osservava che, alla luce di una serie di elementi indiziari emersi nel corso del giudizio (anticipazione di fatturazione - senza alcuna giustificazione contrattuale - nella misura pari al 45% del corrispettivo dell'appalto e a un terzo del valore dei lavori realizzati; la anomala suddivisione dei corrispettivi tra due contratti di appalto, la mancata disponibilità di beni strumentali - macchine, attrezzi e personale - da parte dell'appaltatore [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I.; la mancanza di contabilità di lavori e, in particolare, degli stati di avanzamento; il mancato completamento dell'immobile; il mancato adeguamento del capitale sociale quale condizione posta alla società [OSCURATO:SOCIETA]. dal Ministero delle attività produttive , le fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. per complessivi Euro 16.078.283,93 oltre Iva, dovevano essere considerate corrispondenti ad operazioni inesistenti e finalizzate al mero trasferimento di danaro. La CTR, aggiungeva che la circostanza che la CTU avesse stimato in Euro 5.129.554,36, oltre Iva, il valore delle opere realizzate dall'appaltatore [OSCURATO:SOCIETA]. non inficiava la accertata "inesistenza in senso tributario" delle operazioni indicate nelle fatture "non essendo consentito al giudice tributario di considerare le fatture legittime ed efficaci solo parzialmente e fino alla concorrenza del valore delle prestazioni come stimato dal consulente d'ufficio". Quanto all'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle entrate, la CTR osservava che: 1) in ordine alla contestata detrazione di Iva per prestazioni di consulenza, non era stata prodotta dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. la documentazione atta a comprovare l'effettivo svolgimento della relativa attività e la sua inerenza alle finalità dell'impresa; 2) in ordine al recupero dei maggiori ricavi sulla base dell'accertamento bancario sui conti correnti intestati al legale rappresentante della società, che a) benchè non allegata all'avviso di accertamento, non era stata contestata l'esistenza dell'autorizzazione della Direzione regionale delle entrate; b) i movimenti sui conti correnti nella disponibilità di soggetti aventi "stretta relazione" con il soggetto accertato, costituivano valido presupposto di accertamento di ricavi, con inversione dell'onere della prova a carico del soggetto accertato - nella specie, non assolto nè personalmente da B.D. nè dalla società. Avverso la sentenza della CTR, il [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso. Con ordinanza nr 17142/2018 la Corte accoglieva per quanto di ragione il ricorso. Osservava che nel caso in cui l'amministrazione finanziaria ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, e cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio provando che la società emittente la fattura è una "cartiera"), e, a quel punto, passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; siffatta prova, tuttavia, non può consistere (per quanto su precisato) nella esibizione della fattura o nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono infatti normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Con specifico riferimento all'IVA, la ratio della sua indetraibilità in caso di operazioni inesistenti risiede nella considerazione che il diritto del cessionario/committente alla detrazione dell'imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal cedente/prestatore è soggetto - quando si tratti di acquisto effettuato nell'esercizio dell'impresa - ad una duplice condizione: 1) che l'acquirente del bene rivesta la qualità di imprenditore; 2) che sia ravvisabile l'inerenza del bene acquistato all'attività imprenditoriale, ovverosia la strumentalità del bene stesso a tale attività, l'onere della cui prova grava sull'interessato (Cass. n. 27718 del 2013; n. 2362 del 2013; n. 16730 del 2007; n. 3518 del 2006); ebbene, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, il diritto alla detrazione dell'Iva non può in alcun modo essere ritenuto - anche sul piano probatorio - sulla base del solo fatto dell'avvenuta corresponsione dell'imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, come detto, l'inerenza dell'operazione all'impresa, che è certamente mancante in relazione al pagamento dell'IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) inesistenti, in quanto di per sè inidoneo a configurare un pagamento a titolo di rivalsa, trattandosi di costo non inerente all'attività istituzionale dell'impresa, ed anzi potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da rompere il detto nesso di inerenza (Cass.n.n. 18118 del 2016; 6973 del 2015; 735 del 2010). Rilevava che CTR non si era attenuta a questi principi in quanto con una motivazione erronea, in violazione del criterio di riparto dell'onere probatorio, aveva affermato che la circostanza che la CTU avesse verificato la realizzazione di determinate opere ad opera dell'appaltatore [OSCURATO:SOCIETA] nonchè il loro valore, non aveva inficiato l'accertata inesistenza delle operazioni indicate nelle fatture e, quindi, la loro indetraibilità, non essendo - a suo dire - consentito, una volta stabilita l'inesistenza "in senso tributario" delle prestazioni fatturate, considerare le fatture "legittime ed efficaci solo parzialmente" e fino alla concorrenza del valore delle prestazioni stimate dal consulente d'ufficio. Affermava poi la motivazione si era esposta anche al vizio di insufficiente esame di punti decisivi della controversia prospettati dalle parti, non avendo il giudice di appello, in realtà, esplicitato le ragioni per le quali non dovesse attribuirsi rilevanza alle risultanze della consulenza tecnica d'ufficio in ordine alla parziale esecuzione dei lavori appaltati e, dunque, in ordine alla riscontrata effettività di parte delle opere, quale presupposto impositivo, ai fini della configurazione del correlato diritto alla detrazione. La causa è stata riassunta dal [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. nel contraddittorio con l'Agenzia delle Entrate avanti alla CTR della Toscana. Con sentenza nr 1231/2019 accoglieva parzialmente l'appello del contribuente sino alla concorrenza del valore delle opere realizzate e con riferimento alle sanzioni rilevava che le stesse dovevano essere rideterminare alla luce della riforma giudiziale. Avverso tale pronuncia l'Ufficio propone ricorso per cassazione affidato a due motivi cui resiste con controricorso il fallimento [OSCURATO:SOCIETA]. . Con il primo motivo si denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente ed insanabile contraddittorietà della motivazione in relazione all'ad 360 primo comma nr 4 c.p.c. per non avere la CTR tenuto conto delle osservazioni contenute nella memoria di costituzione in riassunzione rendendo in tal modo impossibile cogliere il senso della decisione emessa dal giudice del rinvio Con un secondo motivo si deduce l'omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti in relazione all'ad 360 primo comma nr 5 c.p.c. per avere la CTR omesso di valutare che il valore delle opere considerate in sede di c.t.u. non poteva dirsi corretto in quanto prescindeva da una specifica correlazione temporale e contenutistica tra le fatture e ciò che era stato realizzato.Il primo motivo è infondato. Deve escludersi il difetto assoluto di motivazione, dedotto con il primo mezzo di ricorso, non essendo ravvisabile, in relazione alle statuizioni contenute nella decisione impugnata, alcuna anomalia motivazionale destinata ad acquistare significato e rilevanza alla stregua delle pronunce a Sezioni Unite di questa Corte n. 8053 del 2014 e n. 22232 del 2016. Considerato, infatti, che ricorre il vizio di motivazione meramente apparente allorquando il giudice omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione e di specificare ed illustrare le ragioni che sorreggono il decisum e l'iter logico seguito per pervenire alla pronuncia assunta, onde consentire di verificare se abbia giudicato iuxta alligata et probata, non può non rilevarsi che il giudice di appello ha compiutamente esplicitato il proprio iter argomentativo, esaminando in modo esaustivo i fatti oggetto di discussione e chiarendo le ragioni del suo convincimento. Nella specie, anche in base alla stessa prospettazione del mezzo, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica giuridica, nè tanto meno che sia stata costruita in modo tale da rendere impossibile un controllo sulla esattezza del ragionamento decisorio e, quindi, tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111 Cost., comma 6, (Cass., sez. 1, 30/06/2020, n. 13248). La CTR ha ritenuto ,sulla scorta delle considerazioni espresse dalla Cassazione - che aveva evidenziato le lacune motivazionali della sentenza impugnata laddove non aveva esplicitato le ragioni per le quali non dovesse attribuirsi rilevanza alle risultanze della consulenza tecnica d'ufficio in ordine alla parziale esecuzione dei lavori appaltati e, dunque, in ordine alla riscontrata effettività di parte delle opere, quale presupposto impositivo, ai fini della configurazione del correlato diritto alla detrazione- che il credito indicato nella dichiarazione oggetto di rettifica andasse rideterminato fino alla concorrenza dell'imposta relativa al valore delle opere realizzate e che detto ricalcolo comportava una rideterminazione rispetto all'entità dell'imposta risultata detraibile. L'iter argomentativo non presenta contraddittorietà la rettifica della pretesa tributaria fino a concorrenza dell'imposta che la società avrebbe avuto diritto di detrarre mandando all'Ufficio la nuova liquidazione per imposte ed accessori. Il secondo motivo è inammissibile. Giova ricordare che la doglianza si infrange, essendo stata la sentenza pubblicata nel 2013, contro la nuova formulazione dell'art. 360 c.p.c., n. 5 ad opera del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b) (conv., con modif., dalla L. 7 agosto 2012, n. 134) che non consente di dedurre in vizio di motivazione (Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629829-01, e Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8054, Rv. 629832-01), neppure se dedotto sotto il profilo di omissione di pronuncia onde non incorrere nella censura di inammissibilità. In merito alla modifica di cui innanzi, come chiarito da questa Corte anche a Sezioni Unite, essa (tramite il nuovo art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), ha introdotto infatti nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia (ex plurimis, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629831-01, e successive conformi tra le quali, tra le più recenti, anche Cass. sez. 2, 29/10/2018, n. 27415, Rv. 651020-01). Orbene, la ricorrente si limita a sostenere che la CTR avrebbe omesso di valutare che il valore delle opere considerate in sede di c.t.u. non poteva dirsi corretto in quanto prescindeva da una specifica correlazione temporale e contenutistica tra le fatture e ciò che era stato realizzato. Tale profilo di censura non integra certamente un fatto inteso in senso storico/naturalistico.Inoltre non si tratta di un aspetto decisivo la prospettata correlazione temporale fra le fatture, pagamenti ed esecuzione dei lavori essendo irrilevante accertare se nel momento in cui sono state emesse le fatture i lavori non erano stati eseguiti ma assume invece rilievo se dette opere siano state in tutto in parte eseguito. Alla stregua delle considerazioni sopra esposte il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo secondo i criteri normativi vigenti. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese di legittimità in favore del fallimento che si liquidano in complessive € 22.300,00 oltre accessori di legge ed al 1