Cassazione n. 16665/2023

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA INTERLOCUTORIA sul ricorso n. 11708/2018proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA]. , nella persona del rappresentante legale pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al controricorso con ricorso incidentale. - controricorrente e ricorrente in via incidentale- e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale autenticata su foglio separato in calce al controricorso. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la SICILIA, n. 818/18/17, depositata il 9 marzo2017, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate, in seguito a verifica fiscale eseguita nel 2007, al fine di verificare la spettanza di crediti Iva che la società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva esposto in dichiarazione, aveva emesso due avvisi di accertamento, relativi agli anni di imposta 2001 e 2002 e, a seguito dell'iscrizione a ruolo frazionata di cui all'art. 15 del d.P.R. n. 602/1973, la conseguente cartella di pagamento. 2. La società [OSCURATO:SOCIETA]. aveva proposto ricorso e la Commissione tributaria provinciale di Ragusa, con sentenza n. 273/01/2009, depositata il 21 settembre 2009, aveva rigettato i ricorsi nella parte che riguardavano gli avvisi di accertamento e li aveva accolti nella parte inerente la cartella di pagamento, affermando che il credito non poteva formare oggetto di iscrizione a ruolo in quanto, anche se era inesistente, la società non lo aveva chiesto a rimborso, né lo aveva utilizzato in compensazione. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita da entrambe le parti, ha rigettato gli appelli proposti avvero la stessa sentenza con atti separati, rilevando che, in atti, era stata versata la sentenza penale n. 100072/11 dalla quale era rilevabile che l'imputazione riguardava l'art.4 del decreto legislativo n. 74/2000 per il periodo 2007; il tribunale di Ragusa aveva assolto l'imputata perchè il fatto non sussisteva; gli anni di imposta oggetto del giudizio in esame erano il 2001 e il 2002; in atti risultavano versati anche l'esposto alla Procura della Repubblica di Trani, relativi ai periodi d'imposta 2001 e 2002, del 7 ottobre 2004; le note indirizzate alla Procura della Repubblica di Ragusa del 22 ottobre 2007 e del 24 gennaio 2008; dai predetti documenti era evidenteche l'Ufficio aveva esposto alla Procura della Repubblica l'esistenza di fatti verosimilmente riconducibili a violazioni di norme fiscali e a violazioni del decreto legislativo n. 74 del 2000; la nota del 24 gennaio 2008 era da intendersi integrativa deifatti già denunciati con l'esposto del 2004, che era anteriore allo spirare del termine di quattro anni per l'accertamento di presentazione della dichiarazione reddituale; il presupposto per l'applicazione del raddoppio dei termini previsti dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 era la sussistenza di una notizia di reato; il procedimento penale seguiva un percorso indipendente e parallelo rispetto a quello tributario e l'Ufficio non era tenuto a valutare la consumazione dei termini previsti dall'art. 157 c.p., né rilevava il rinvio a giudizio in sede penale; risultava, dunque, applicato legittimamente il termine lungo previsto dall'art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972. 4.I giudici di secondo grado, inoltre, hanno affermato che: -)la notifica dell'avviso di accertamento era stata ritualmente eseguita, in quanto recapitata a mani del marito convivente del legale rappresentante della società e, quindi, a mani di persona in stretta relazione con la destinataria dell'accertamento e, in ogni caso, eventuali nullità erano state sanate dall'impugnazione dell'atto accertativo ex art. 156 cod. proc. civ..; -) l'Agenzia delle Entrate aveva presentato apposita denuncia in data 8 ottobre 2004, anteriore alla notifica dell'accertamento, e, quindi, era da escludersi che la denuncia fosse stata fatta per usufruire del maggior termine di legge; -) la disposizione di cui all'art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972 postulava solo l'esistenza di una denuncia penale ex art. 331 cod. proc. pen., che nel caso di specie era stata presentata con apertura di un procedimento iscritto al n. 2748/2004 RGNR e n. 1469/2007 RGGIP; -) non sussisteva alcun effetto preclusivo derivante dal condono definito per gli anni 2001 e 2002, in quanto le disposizioni agevolative di cui alla legge n. 282/2002 si applicavano solo alla definizione dei debiti tributari, con la conseguenza che eventuali crediti tributari potevano essere disconosciuti, ove ritenuti inesistenti; -) le fatture di acquisto richieste in sede di accesso dell'Ufficio non erano state esibite, neanche in sede di contenzioso, per cui in assenza di prova, l'appello doveva ritenersi infondato; -) le sanzioni irrogate dovevano essere considerate legittime e congrue in relazione alla gravità di quanto accertato, a nulla rilevando l'affidamento del contribuente sul condono; -) l'atto di accertamento era stata sottoscritto dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate di Vittoria, che aveva il potere, quale organo di rappresentanza esterna della P.A., di emettere tale avviso; -) la cartella di pagamento era illegittima, perché la società non aveva chiesto a rimborso il credito Iva e, una volta disconosciuto il credito, l'Ufficio non poteva richiederne il pagamento, per cui non esisteva alcuna imposta Iva da recuperare. 5. L 'Age nzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato adue motivi. 6. La società [OSCURATO:SOCIETA]. resiste con controricorso e ricorso incidentale con atto affidato a diciasettemotivi. 7.La società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. resiste con controricorso. 8.La Procura Generale della Corte di Cassazione ha chiesto i l rigetto del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale.[OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo del ricorso principale deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 del decreto legislativo n. 546/1992 e 132, comma 4, cod. proc. civ., nonché dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazioneall'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata, con specifico riferimento alla parte in cui era stata annullata la cartella di pagamento era viziata in quanto si era limitata a rinviare integralmente al giudice di primo grado, senza specificare le ragioni sulle quali la decisione era fondata e tralasciando completamente l'esame delle censure addotte dall'Ufficio nell'atto di appello e nella memoria successiva. Circostanza che si risolveva anche in una violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e del principio di perfetta corrispondenza tra chiesto e pronunciato. 2.Il secondo motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 14 e 15del d.P.R. n. 602/1973, nonché dell'art. 1, comma 421 e ss., della legge n. 311/2004 e dell'art. 27 del decreto legge n. 185/2008, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; la violazione e /o falsa applicazione degli artt. 36 del decreto legislativo n. 546 del 1992 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., nonché dell'art.112 cod. proc. civ., in rapporto all'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ..La sentenza impugnata era contraddittoria perché da un lato aveva sostenuto la legittimità degli accertamenti emessi dall'Ufficio per verificare l'indebita esposizione del credito Iva, mai esistito, e dall'altro aveva reso vani gli atti impugnati non ammettendo la possibilità di recuperare detto credito fino a che non venisse chiesto a rimborso o compensato. L'art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973 operava sia con riferimento agli atti di accertamento di imponibile, sia con riferimento agli atti di diniego o revoca di un credito di imposta, dovendo essere interpretato estensivamente includendo nel relativo ambito di applicazione anche la riscossione degli avvisi di recupero del credito di imposta e gli avvisi di accertamento. La riscossione poteva avvenire, nel caso di specie, in pendenza di ricorso, nella misura di un terzo dell'imposta richiesta, in quanto si era in presenzadi una iscrizione a ruolo a seguito di avvisi di accertamento impugnati dalla parte contribuente. Anche l'art. 27 del decreto legge n. 185/2008, con la previsione del raddoppio dei termini ordinari di accertamento, confermava che l'esposizione nella dichiarazione, anche in assenza di compensazione, sottoponeva il contribuente al recupero del credito. 3.Il primo motivo del ricorso incidentale della società [OSCURATO:SOCIETA]. deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 137, 148 e 156 cod. proc. civ. in materia di notifica dell'atto e violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva deciso sulle eccezioni sollevate dalla società contribuente (mancata notifica nel domicilio eletto ai sensi dell'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 e notifica non eseguita dal messo speciale autorizzato come previsto dalla stessa norma di cui all'art. 60 citato) affermando la sanatoria della notifica e la validità della stessa, in quanto effettuata a mani del marito del legale rappresentante della società contribuente. 4.Il secondo motivo deduce l'omessa, violazione e falsa applicazione dell'art. 60, lettera d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 156 cod. proc. civ., in materia di notifica dell'atto e violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, nn. 3 e 4 , cod. proc. civ..La sanatoria della notifica, eseguita in violazione della norma richiamata, non poteva estendersi agli effetti sostanziali della decadenza del potere di accertamento ex art. 57, comma primo, del d.P.R. n. 633 del 1972. 5. Il terzo mezzo deduca l'omessa e falsa applicazione dell'art. 57, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 633/1972 e la decadenza del potere accertativo, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod.proc. civ.. I giudici di secondo grado, nonostanteavessero dichiarato di avere esaminato gli atti dei procedimenti penali, nn. 2748/04 e 2749/04, non si erano accorti di due fatti essenziali: la società contribuente e il suo legale rappresentante erano rimasti estranei ad entrambi i procedimenti; i procedimenti si erano conclusi il primo con il mancato esercizio dell'azione penale; il secondo con l'assoluzione piena perchéil fatto non sussiste. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, sulle superiori eccezioni, che pure erano state sollevate nel procedimento di merito, non aveva fornito alcuna motivazione. 6.Il quarto mezzo deduce l'omessa e falsa applicazione dell'art. 57, comma 1 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alperiodo in cui era avvenuta la violazione riguardante l'anno 2001, ex art. 360, comma primo, nn. 3 e 4, cod. proc. civ..[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva preso in esame la circostanza, pure evidenziata, che il raddoppio dei termini era strettamente connesso con il periodo di imposta cui si riferiva la presunta violazione e con la tardività dell'accertamento notificato in data 20 dicembre 2007, in relazione al periodo di imposta 2001. 7.Il quinto mezzo deduce la falsa applicazione dell'art. 4 del decreto legislativo n. 74 del 2000, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva motivato sull'eccezione sollevata nel procedimento di merito che il raddoppio dei termini di decadenza poteva essere ritenuto soltanto nell'ipotesi di sussistenza del reato di infedele dichiarazione di cui all'art. 4 del decreto legislativo n. 74 del 2000; in materia di Iva il non assoggettamento ad imposizione poteva conseguire unicamente dalla mancata indicazione nella dichiarazione di elementi attivi e, nella vicenda in esame, non sussisteva sottrazione all'imposta di elementi attivi. 8. Il sesto mezzo deduce la violazione e la mancata applicazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, nonché degli artt.21 septies ed octies , dell a legge n. 241 del 1990, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.La sentenza impugnata non aveva esaminato la sussistenza dei presupposti di cui all'art. 12 citato e specificamente il rispetto del contraddittorio procedimentale e i requisiti d'urgenza previsti dalla normaed era, pertanto, illegittima . Anche per questa eccezione i giudici di secondo grado si erano limitati ad una acritica conferma della sentenza di primo grado senza prendere in esame le difese dell'appellante. 9. Il settimo motivo deduce la violazione e la mancata applicazione degli artt. 6 e 10 della legge n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. Violazione dell'obbligo informativo ed effetti dell'affidamento del contribuente sulle leggi dello Stato e sulle istruzioni dell'Agenzia delle Entrate. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva esaminato l'eccezione relativa alla presentazione del condono, ai sensi dell'art. 9, comma 13, della legge n. 289 del 2002. 10.L'ottavo motivo deduce la violazione e falsa applicazione, su un punto decisivo della controversia, dell'art. 52, comma 9 e dell'art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva preso in considerazione l'eccepita mancanza di prova della omessa esibizione delle scritture, non potendo essere opponibile alla società contribuente il pvc del 15 marzo del 2003, non essendo stata la società informata della circostanza che la dichiarazione di condono non era più ritenuta valida. 11.Il nono motivo deduce il mancato esame e il difetto di motivazione su un punto decisivo della controversia, ovvero sull'esistenza di una verifica/controllo, in data 30 maggio 2007 e sull'inversione dell'onere della prova, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva tenuto in considerazione che la società ricorrente non aveva chiesto il riconoscimento di un credito, ma soltanto l'annullamento di due accertamenti tributari emessi dall'Ufficio, con la conseguenza che l'onere probatorio gravava sull'Ufficio, attore sostanziale nel processo tributario. 12.Il decimo motivo deduce l'illegittima e falsa applicazione dell'art. 12, commaprimo, della legge n. 212 del 2000 e l'esistenza o meno di una verifica/controllo in data 30 maggio 2007,in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.. I giudici di secondo grado non avevano esaminato l'eccepita omessa indicazione nell'ordine di servizio e nel successivo pvc della motivazione per cui si era aperta la verifica, in merito alla quale la Commissione tributaria provinciale aveva affermato che « non sussiste l'eccepita violazione dello statuto del contribuente». 13. L'und ice simo motivo deduce il mancato esame e il difetto di motivazione su un punto decisivo della controversia, nonché l'inesistenza dell'atto, in relazione all'art. 360, comma primo, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ..[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva statuito, errando, che gli atti di accertamento potevano ritenersi validamente sottoscritti dal direttore dell'Agenzia delle Entrate, ma ciò costituiva un doppio errore perché per il direttore dell'Agenzia delle Entrate era colui che aveva il proprio ufficio presso la sede legale di Roma e di tale circostanza mancava la prova e perché l'eccezione mirava a dimostrare che il firmatario non era stato legittimamente nominato dirigente a seguito di regolare concorso. 14.Il dodicesimo motivo deduce l'omessa motivazione sulla mancata applicazione dell'art. 10 della legge n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva preso in considerazione l'eccezione che le sanzioni erano state dichiarate estinte dall'art. 9 della legge n. 289 del 2002, per cui la loro successiva irrogazione era atto illegittimo, che neppure l'Ufficio era riuscito a giustificare.15. Il tredicesimo motivo deduce la violazione e la mancata applicazione dell'art. 24 della legge n. 4 del 1929, in relazione all'art. 360, comma primo, nn. 3 e 5, cod. proc. civ..L'Ufficio avrebbe dovuto redigere un p.v.c. di constatazione, con cui evidenziare le violazioni alla legge finanziaria contestate, ma tale disposizione era stata disattesa dall'Ufficio, che nemmeno aveva preso posizione nel corso del procedimento di primo grado, dove l'eccezione era stata sollevata, con la conseguenza che l'atto impugnato doveva essere dichiarato nullo. 16.Il quattrordicesimo motivo deduce il mancato esame e il difetto di motivazione su un punto decisivo della controversia, ovvero l'esistenza o meno di una verifica/controllo in data 30 maggio 2007, e l'inversione dell'onere della prova, in relazione all'art. 360, comma primo, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.. Il contribuente non si era rifiutato di esibire le scritture contabili, ma aveva esercitato un suo diritto. L'onere probatorio incombeva sull'Ufficio che manteneva la posizione processuale di attore sostanziale. 17. Il quindicesimo motivo deduce l'errore e falsa applicazione dell'art. 54, comma primo, del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 1 della legge n. 241 del 1990. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva omesso l'applicazione delle norme richiamate, pur avendo la società contribuente evidenziato che l'accertamento aveva reclama to indebitamente l'imposta, dopo avere cancellato un credito di pari valore, così duplicando la pretesa.L'ufficio avrebbe dovuto procedere alla rettifica della dichiarazione con eliminazione del credito di imposta e non avrebbe dovuto raddoppiare le sanzioni. 18.Il sedicesimo motivo deduce la mancata applicazione dell'art. 1 e dell'art. 21 octies della legge n. 241 del 1990. La sentenza non si era pronunciato sull'eccezione, sollevata nel procedimento di merito, che evidenziava che l'atto di accertamento era viziato da eccesso di potere avendo l'Ufficio duplicato l'imposta e reclamato gli interessi.19. Il diciasett e simo motivo deduce l'omessa e falsa applicazione dell'art. 6 della legge n. 241 del 1990 su un punto decisivo della controversia, ovvero l'incompletezza dell'attività istruttoria, di ogni attività informativa sulla invalidità del condono e una mancata ripresa delle ricerche ex art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e di ogni comunicazione ex art. 6 dello Statuto, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.. 20. In via preliminare va dato atto che la società [OSCURATO:SOCIETA]. ha depositato, con modalità telematiche, istanza di sospensione ai sensi dell'art. 1, comma 197, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025), in vigore dall'1 gennaio 2023. 20.1L'art. 1, comma 186, della legge n. 197 del 2022, prevede che: « Le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate ovvero l'Agenzia delle dogane e dei monopoli, pendenti in ogni stato e grado del giudizio,compreso quello innanzi alla Corte di cassazione, anche a seguito di rinvio, alla data di entrata in vigore della presente legge, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia. Il valore della controversia è stabilito ai sensi del comma 2 dell'articolo 12 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 ». 20.2A norma, poi, dell'art. 1, comma 197, della legge n. 197 del 2022, « Le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere della definizione agevolata. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 luglio 2023ed entro la stessa data il contribuente ha l'onere di depositare, presso l'organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia, copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata ». 20.3L'art. 1, commi 198 e 200, legge citata, recita, inoltre, che: «Nelle controversie pendenti in ogni stato e grado, in caso di deposito ai sensi del comma 197, secondo periodo, il processo è dichiarato estinto con decreto del presidente della sezione o con ordinanza in camera di consiglio se è stata fissata la data della decisione. Le spese del processo restano a carico della parte che le ha anticipate» e che «L'eventuale diniego della definizione agevolata deve essere notificato entro il 31 luglio 2024 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dalla notificazione del medesimo dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia. Nel caso in cui la definizione della controversia è richiesta in pendenza del termine per impugnare, la pronuncia giurisdizionale può essere impugnata dal contribuente unitamente al diniego della definizione entro sessanta giorni dalla notifica di quest'ultimo ovvero dalla controparte nel medesimo termine». 21.La con