Cassazione n. 28534/2024

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23587/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso la SENTENZAdella [OSCURATO:PERSONA] della CAMPANIA n.1655/2021 depositata i l 23/02/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/09/2024 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] della Campania (hinc: CTR), con sentenza n. 1655/16/21 depositata in data 23/02/2021, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 11752/2019, con la quale la [OSCURATO:PERSONA] di Napoli aveva accolto il ricorso proposto dal contribuente contro l’avviso di accertamento n. TF2010704441/2018, con il quale, in relazione all’annualità 2013, era stato quantificato, in via induttiva (applicando ai ricavi conseguiti una maggior percentuale di ricarico), il maggior reddito di impresa imponibile ai fini IRPEF e il maggior valore dellaproduzione rilevante ai fini IRAP. 2. La CTR ha ritenuto che il contribuente, pur reiterandole doglianze originariamente proposte in merito alla violazione del diritto al contraddittorio necessitato dal ricorso dell’amministrazione finanziaria agli studi di settore, non aveva proposto appello incidentale contro la pronuncia del giudice di primo grado (che aveva escluso la fondatezza di tale doglianza, sia perché l’avviso non si fondava esclusivamente sugli studi di settore, sia perché non si trattava di tributi armonizzati), né aveva censurato l’ulteriore affermazione della rilevanza attribuita alle numerose violazioni in temadi emissione degli scontrini fiscali, quale indice aggiuntivo della riscontrata dichiarazione di ricavi inferiori a quelli conseguiti. 3. La CTR ha dato, tuttavia, rilievo non solo alle plurime violazioni dell’obbligo di emissione dello scontrino fiscale – nel periodo compreso tra il 2010 e il 2014 –dalle quali era scaturita la sanzione della chiusura dell’esercizio commerciale per tre giorni (nel 2016), ma ha altresì riscontrato le incongruenze emerse rispetto alla dichiarazione dei redditi del sig. [OSCURATO:PERSONA], in conseguenza dell’applicazione dello studio di settore e, in particolare: a) il valore aggiunto per addetto calcolato era pari a 14,68, mentre quello minimo era pari a 17,26, con uno scarto di circa il 20%; b) il ricarico era stato calcolato in misura pari all’1,98%, mentre quello minimo era pari a 2,04%; c) la durata delle scorte calcolata era risultata pari al 104,78%, mentre il valore standard era compreso nell’intervallo tra 0 e 73,39%; d) l’indice di copertura del costo per il godimento di beni di terzi e degli ammortamenti calcolato era pari a 0,69%, il valore minimo era pari all’1%. La CTR ha ritenuto, quindi, che non cogliessero nel segno le argomentazioni del contribuente, poiché incentrate sul solo indice di ricarico – e in particolare sul raffronto tra le dotazion i dell’impresa nell’anno oggetto dell’accertamento e quelle dell’anno successivo – senza considerare gli altri indici, essendo dirimente la considerazione che questi ultimi svolgono la loro funzione di misuratori della congruità dei dati risultanti dalle dichiarazioni. 4. Contro la sentenza della CTR il sig. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso in cassazione con ottomotivi. 5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivodi ricorso è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 212 e dell’art. 41 della Carta di Nizza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché la CTR nonha tenuto conto che l’avviso di accertamento riguardava anche un tributo armonizzato (IVA), con la conseguente applicazione dell’obbligo generale di contraddittorio. 2. Con il secondo motivodi ricorso il ricorrente ha contestato la violazione e falsa applicazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., «per non avere la CTR esaminato il fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, concernente la tipologia del tributo che rendeva necessaria l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. 3. Con il terzo motivoil ricorrente ha contestato la violazione e falsa applicazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., in quanto la CTR non avrebbe esaminato il fatto decisivo -e oggetto di discussione tra le parti - in relazione alla nullità dell’avviso di accertamento per carenza di motivazione ex art. 42 d.P.R. 29/09/1973,n. 600, particolarmente rilevante in materia di studi di settore. Evidenzia come, in materia di studi di settore, la motivazione dell’atto di accertamento non possa esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri, ma debba essere integrata con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale. 4. Con il quarto motivola ricorrente ha contestato la violazione degli artt. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 62-sexies, d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29/10/1993, n. 427 e dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la CTR non ha tenuto conto che, nell’accertamento del reddito mediante applicazione degli studi di settore, l’amministrazione finanziaria è tenuta a prendere in considerazione i rilievi del contribuente ed ha l’onere di confutarli, soprattutto sesi fa riferimento, come nel caso di specie, a un’elaborazione statistica su specifici parametri, di per sé soggetta ad approssimazioni proprie dello strumento statistico e, pertanto, da adeguare alla realtà reddituale del singolo contribuente. Solo così possono emergere elementi idonei a parametrare la presunzione alla concreta realtà economica dell’impresa. 5. Con il quinto motivo è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 146 e dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la CTR ha disatteso le argomentazioni del ricorrenteche, per l’anno 2013, ha svolto l’attività di bar in forma individuale ed autonoma, senza alcun dipendente, in un piccolo locale commerciale di circa 16 mq., di proprietà del Comune di Pozzuoli e condotto in locazione con un canone mensile agevolato di Euro 251,37. In tale locale –posto su una strada di scorrimento e privo di dotazioni strumentali – era possibile solo consumare al banco. 6. Con il sesto motivodi ricorso è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., rilevando che i giudici di seconde cure hanno omesso l’esame dei documenti prodotti e depositati dal ricorrente e in particolare quelli risultanti dai documenti 3), 4), 5), 6), 7) e 8)del fascicolo di primo grado, costituiti dalla licenza di somministrazione di alimenti e bevande rilasciata dal Comune di Pozzuoli in data 04/03/1997, il contratto di locazione del vecchio locale, cinque fotografie del vecchio locale Bar, la licenza di somministrazione di alimenti e bevande rilasciata dal Comune di Pozzuoli in data 04/12/2013, il contratto di locazione di un nuovo locale, la dichiarazione del ricorrente del numero dei lavoratori alle proprie dipendenze, dodici fotografie del nuovo locale bar, la dichiarazione dei redditi degli anni 2014, 2015 e 2016. Rileva che da tale documentazione risulta che il contribuente, dal gennaio 2014, abbia trasferito la propria attività di bar nel nuovo locale di circa 120 mq., dotato di due sale riservate ai clienti per la consumazione di alimenti e bevande, con l’offerta di maggiori servizi rispetto al precedente locale e il conseguente aumento dei costi di gestione per la necessaria dotazione di beni strumentali e l’assunzione di un dipendente. Questi ultimi elementi giustificano l’incremento della percentuale di ricarico sul venduto, costituendo una scelta dettata da esigenze di gestione utile e di efficientamento dell’attività svolta. 7. Con il settimo motivola ricorrente ha contestato la violazione e falsa applicazione dell’art. 62-sexiesd.l. n. 331 del 1993 e dell’art.2727 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la CTR non ha tenuto conto degli oneri probatori gravanti sull’amministrazione finanziaria sin dalla fase dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, non attivato, nonché della specificità degli studi di settore, già in sé contenenti elementi di determinazione del reddito. 8. Con l’ottavo motivo è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per l’omessa motivazione in cui è incorsa la CTR per non aver chiarito perché abbia ritenuto sussistere, nel caso di specie, uno scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli calcolati mediante lo studio di settore – da qualificarsi come presunzione grave, precisa e concordante – senza alcuna precisazione della misura e dell’entità della discordanza dei valori rilevati rispetto agli standards settoriali. La ricorrente si chiede, poi, come sia possibile sulla base del solo contenuto dell’avviso, inferire un grado o livello significato di inattendibilità dei dati contabili ricavati dalle dichiarazioni reddituali presentate dal contribuente e desumere una maggiore capacità contributiva occultata da quest’ultimo, anche in relazione a diverse e ripetute violazioni formali per omessi scontrini fiscali, senza specificare il numero di violazioni, gli importi delle prestazioni non contabilizzate e il periodo temporale di compimento delle violazioni. 9. La controricorrente ha eccepito l’inammissibilità del primo motivo di ricorso, nella misura in cui ripropone un motivo di impugnazione già respinto dal giudice di primo grado che non è stato oggetto di appello incidentale ed è inidoneo, in ogni caso, a determinare la cassazione della sentenza impugnata. Rileva, poi, che anche a voler seguire le prospettazione del ricorrente in merito alla necessaria instaurazione del contraddittorio in materia di cd. tributi armonizzati, le Sezioni Unite di questa Corte (09/12/2015, n. 24823) hanno, comunque, precisato che il contribuente è tenuto a enunciare le ragioni che avrebbe potuto far valere in caso di effettiva instaurazione del contraddittorio. Nessun elemento, tuttavia, è stato fornito dal contribuente nei precedenti gradi di giudizio. 9.1. In merito al secondo motivo di ricorso è stato eccepito il difetto di specificità e autosufficienza, mancando qualsiasi esame critico della sentenza impugnata e delle relative argomentazioni. 9.2. Anche per il terzo motivo è stata eccepita l’inammissibilità per difetto del requisito di autosufficienza. In ogni caso –oltre a non sussistere i requisiti previsti nell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. –il motivo è, comunque, infondato, dal momento che nelle controdeduzioni all’atto di appello il contribuente non ha proposto alcun appello incidentale o specifica riproposizione del motivo di ricorso davanti al giudice di primo grado relativo al difetto di motivazione del provvedimento impositivo impugnato. 9.3. In merito al quarto motivo di ricorso è stata contestata sia l’inammissibilità (considerato che il ricorrente ha speso solo poche righe per illustrare tale motivo di ricorso), sia l’infondatezza, dal momento che l’avviso di accertamento non è stato emesso solo in base a studi di settore. Inoltre, in tema di accertamento dei redditi di impresa, la prova presuntiva dei maggiori ricavi, idonea a fondare l’accertamento con metodo analitico-induttivo (ex art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973) può esseredesunta anche da un condotta commerciale anomala, tale da far risultare inattendibile la contabilità pur con scritture formalmente regolari. 9.4. La controricorrente ha, poi, contestato l’inammissibilità del quinto motivo di ricorso, sia per difetto di specificità e autosufficienza, sia perché le censure della controparte hanno per oggetto questioni di merito, peraltro infondate. 9.5. È stata, inoltre, eccepita l’inammissibilità del sesto motivo (dove la controparte si limita a elencare una serie di documenti, senza l’esposizione specifica del loro contenuto e i necessari collegamenti con i contenuti dell’avviso di accertamento e la decisione adottata dal collegio), del settimo motivo (per difetto di specificità e autosufficienza) e dell’ottavo motivo (perché articolato in modo del tutto generico, su vari profili non collegati da loro e senza far comprendere quale sia la critica nei confronti della sentenza impugnata). 10. Il primo motivo di ricorso è inammissibile, perché il ricorrente, in relazione alla questione afferente alla mancata instaurazione preventiva del contraddittorio da parte dell’Agenzia delle Entrate, non si confronta con quanto evidenziato dal giudice di seconde cure, il quale ha rilevato che: «l’appellato, pur riproponendo le doglianze originariamente svolte in punto di violazione del diritto al contraddittorio derivante dall’aver l’Agenzia operato sulla base degli studi di settore, non ha appellato incidentalmente la pronuncia (ma anzi he ha chiesto la conferma) che ha escluso la fondatezza di tale doglianza.» 10.1. Dalla lettura del passo appena riportato della sentenza impugnata la CTR rileva come il primo giudice avesse escluso la fondatezza della censura inerente alla mancata instaurazione del contraddittorio e che sotto tale profilo la parte appellata non avesse, tuttavia, formulato alcuna censura. Sul punto -omessa proposizione di appello incidentale avverso la questione relativa all’omessa instaurazione del contraddittorio – la parte ricorrente non ha articolato alcuna argomentazione. 10.2. Peraltro, secondo questa Corte: «La parte totalmente vittoriosa nel merito, ma soccombente su questione pregiudiziale di rito e/o preliminare di merito per rigetto (espresso od implicito) o peromesso esame della stessa - che consiste nell'illegittima pretermissione o nella violazione dell'ordine di decisione delle domande e/o delleeccezioni impresso dalla parte medesima - deve spiegareappello incidentale per devolvere alla cognizione del giudice superiore la questione rispetto alla quale ha maturato una posizione di soccombenza teorica. Infatti, non può limitarsi alla mera riproposizione di detta questione, che è sufficiente nei soli casi in cui non vi è lanecessità di sollevare una critica nei confronti della sentenza impugnata, ovvero nelle ipotesi di legittimo assorbimento. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto, in assenza diappello incidentale sul punto, che si fosse formato già in appello il giudicato interno sulla questione relativa all'inutilizzabilità di alcuni documenti, eccepita in primo grado, poiché il giudice l'aveva implicitamente respinta, ritenendo nel merito che tali documenti non costituissero prova idonea).» (Cass., 15/07/2021, n. 20315). 10.3. In ogni caso, il contribuente– con specifico riferimento alla questione inerente ai cd. tributi armonizzati - si è limitato a contestare l’omessa instaurazione del contraddittorio, senza indicare quali elementi avrebbe potuto produrre, in tale ambito, al fine di orientare l’esercizio dell’attività impositiva in modo diverso rispetto a quanto concretizzato con l’avviso di accertamento impugnato. Le Sezioni Unite di questa Corte, sul punto, hanno evidenziato che: «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.»(Cass., Sez. U, 09/12/2015, n. 24823). 11. Anche il settimo motivo di ricorso è inammissibile, dovendo richiamarsi quanto appena evidenziato in ordine al primo motivo con riferimento alla contestazione relativa alla mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale ad opera dell’amministrazione finanziaria. In merito alla specificità degli studi di settore emerge, poi, un ulteriore profilo di inammissibilità riconducibile al fatto che, nel criticare la sentenza impugnata, il ricorrente non si confronta minimamente con il relativo iter motivazionale . Quest’ultimo, peraltro, unitamente alle incongruenze rilevate con riferimento agli studi di settore, dà rilievo anche alle plurime e reiterate violazioni del contribuente in ordine alla mancata emissione degli scontrini fiscali, concludendo che: «la gravità ed il numero dei riferiti scostamenti rendono plausibili le conclusioni cui l’Ufficio era pervenuto». 12. Il secondoe il terzo motivo di ricorso sono inammissibili, in quanto il «fatto decisivo»menzionato nell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.è solamente quello in senso storico - naturalistico , mentre non può riguardare la questione giuridica (sostanziale o processuale) controversae il modo in cui è stata decisa dal giudice. Questa Corte ha precisato che: «L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 83 del 2012, conv. dalla l. n. 143 del 2012, prevede l'"omesso esame" come riferito ad "un fatto decisivo per il giudizio" ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico - naturalistico, non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmenteformulate.» (Cass., 26/01/2022, n. 2268). Nello stesso senso è stato affermato che: «L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nell'attuale testo modificato dall'art. 2 del d.lgs. n. 40 del 2006, riguarda un vizio specifico denunciabile per cassazione relativo all'omesso esame di unfatto controverso e decisivo per il giudizio, da intendersi riferito a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o argomentazioni, sicché sono inammissibili le censure che, irritualmente, estendano il paradigma normativo a quest'ultimo profilo.» (Cass., 06/09/2019, n. 22397). Il fatto decisivo ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., è pertanto un fatto materiale accertabile o ricostruibile oggettivamente nelle sue modalità di verificazione (anche mediante il ricorso a un eventuale ausilio di tipo tecnico, v. Cass., 21/03/2024, n. 7716), che può essere più o meno complesso. Non rientra, invece, nella nozione di «fatto decisivo» rilevante ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. l’attività di interpretazione delle norme giuridiche e l’attività di qualificazione giuridica di un fatto, oggetto di un diverso motivo di ricorso indicato nell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 13. Anche il sesto motivo ( con il quale è stata contestata la violazione dell’art. 360, primo comma n. 5, cod. proc. civ.) e l’ottavo motivo (con il quale è stata contestata la violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. per l’omessa motivazione della CTR in relazione allo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli calcolati mediante lo studio settore, senza alcuna precisazione della misura e dell’entità della discordanza dei valori rilevati rispetto agli standards settoriali), sono inammissibili, nella misura in cui oggetto di contestazione non è un fatto storico e naturalistico, ma la valutazione delle prove documentali prodotte dal contribuente ( nel caso del sesto motivo) e l’omessa valutazione del grado di discordanza dei ricavi dichiarati rispetto a quelli calcolati mediante lo studio di settore (nel caso dell’ottavo motivo). Inoltre, con il sesto e l’ottavo motivo viene, rispettivamente, veicolata una rivalutazione delle prove documentalie censurata la valutazione delle prove e non evocato, invece, l’omesso esame di un fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. 14. Il quarto motivoè inammissibile, perché privo di specificità ex art. 366, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.: la ricorrente fa riferimento all’onere dell’amministrazione finanziaria di prendere in esame i rilievi del contribuente, al fine di confutarli. Tuttavia, nell’illustrazione del motivo non sono indicati quali elementi non siano stati presi in considerazione dall’amministrazione finanziaria e quale sarebbe stata la loro effettiva incidenza, al fine di confutare i dati degli studi di settore. 15. Il quinto motivo è inammissibile, sia perché attraverso la contestazione della violazione degli artt. 10 legge n. 146 del 1998 e 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, si veicola la richiesta di rivalutazione dei fatti, esclusa dal sindacato di legittimità di questa Corte, sia perché la parte non ha indicato i motivi per cui la CTR sarebbe incorsa nella violazione delle norme richiamate, con una carente illustrazione del motivo, rilevante ai sensi dell’art. 366, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 16. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato, con la condanna del ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in 2.400,00per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall