Cassazione n. 00751/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.2479/2014 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] del foro di Firenze e [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 36. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. -controricorrente - contro MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del ministro pro tempore , elettivamente domiciliato presso l’Avvocatura dello Stato in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -resistente - e contro [OSCURATO:PERSONA]. Pag. IRES - altro 2001, 2002, [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, con sede in Firenze, viale Matteotti, n. 16. –resistente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 67/13/2013, depositata in data 27 maggio 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 dicembre dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 28/12/2010 e 14/02/2011 la società contribuente presentava distinti ricorsi alla C.t.p. di Firenze avverso le cartelle di pagamento nn. 04120100050828572 e 04120100087225237000, relative agli anni di imposta 2001, 2002 e 2003 e scaturenti dalle liquidazioni automatizzate delle dichiarazioni 770 e [OSCURATO:PERSONA] presentate dalla stessa per le dette annualità. Le cartelle di pagamento recuperavano un importo complessivo di €183.711,72 che la società aveva indicato senza tuttavia versare. La detta società contribuente contestava le iscrizioni a ruolo sostenendo di aver aderito al condono previsto dall’art. 9-bis della legge 27 dicembre 2002, n. 289, così rientrando nel piano di rateizzazione ivi previsto per i tributi omessi. La stessa, inoltre, riteneva perfezionata la sanatoria pur avendo corrisposto solo due rate, omettendo le restanti. Si costituivano in giudizio l’ufficio ed anche il concessionario della riscossione. L’ufficio contestava tutto il dedotto dalla contribuente, mentre il secondo chiedeva una dichiarazione di carenza di legittimazione passiva data la natura meritale e non di legittimità delle eccezioni sollevate dalla contribuente. 2. La C.t.p., riuniti i ricorsi per connessione, con sentenza n. 100/09/2011, depositata in data 09/06/2011, accoglieva il ricorso della contribuente, dichiarando altresì il difetto di legittimazione passiva del concessionario e convenendo sull’infondatezza delle eccezioni di controparte relative al perfezionamento del condono ex art. 9-bis legge n. 289 del 2002. 3. Contro tale decisione proponeva appello l’ufficio finanziario dinanzi la C.t.r della Toscana , ove s i costituiva anche la contribuente; tale Commissione, con sentenza n. 67/13/2013 , depositata in data 27 maggio 201 3, accoglieva il gravame dell’ufficio, riformando l’operato del giudice di prime cure. 4. Avverso la sentenza della C.t.r. della Toscana, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate siè costituita con controricorso. Sia il Ministero dell’economia e delle finanze che il concessionario della riscossione, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., non si sono costituiti in giudizio, rimanendo intimati. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 16 dicembre 2022per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Illegittimità della sentenza impugnata. Violazione e falsa applicazione delle norme di diritto ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. in relazione agli artt. 163, primo comma, n. 3 e 164 cod. proc. civ. Omessa motivazione su una questione decisiva. Art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (relativa alla supposta indeterminatezza dell’appello dell’ufficio)» la contribuente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha dichiarato inammissibile l’appello per la sua indeterminatezza nonché per essere stata proposta una domanda improponibile perchè non dedotta nel corso del giudizio di primo grado. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Illegittimità della sentenza impugnata. Violazione e falsa applicazione di norme di diritto. Art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in relazione agli artt. 9-bis legge 289 del 2002; 19, comma primo, lettera h, d.lgs. 26 ottobre 1992, n. 546 in riferimento alla circolare dell’Agenzia delle Entrate 36E del 2005; art. 6 legge 27 luglio 2000, n. 212 (per non avere l’ufficio notificato un provvedimento espresso di diniego)» la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che la contribuente medesima non abbia assolto all’onere previsto dall’art. 9 bis della legge n. 289 del 2002 omettendo di pagare per intero le somme derivanti dalle dichiarazioni integrative previste dal citato art. 9 bis e che, non essendosi concretizzato il condono, l’ufficio illegittimamente aveva emesso le nuove cartelle per l’intero importo, senza notificare alcun provvedimento di diniego. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 in ordine all’art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’error in iudicando ed il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto legittimo il rimborso di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 602 del 1973 attraverso il quale l’ufficio finanziario ha di fatto recuperato uno sgravio erroneamente disposto. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 25, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973 (art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.; omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.)» la contribuente lamenta l’error in iudicando ed il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha dichiarato l’avvenuta dec adenza dell’ufficio sia ai sensi della legge definitoria n. 289/2002 sia agli effetti dell’art. 25 del d.P.R. n. 602/73. 2. Preliminarmente va rilevatala carenza di legittimazioneprocessuale dell'intimato Ministero dell’economia e delle finanze, che no n è stato parte nel giudizio di secondo grado ed è oramai estraneo al contenzioso tributario dopo la creazione delle agenzie fiscali, sicché il ricorso della parte contribuente va esaminato unicamente riguardo alle altre parti che sono le titolari della legitimatio ad causam (Cass. 30/12/2011, n. 30740; Cass. 11/04/2011, n. 8177). 3. Ancora, va disattesa l’eccezione dell’Agenzia delle Entrate di inammissibilità per intempestività della notifica del ricorso all’Avvocatura dello Stato atteso che risulta ex actische la sentenza del 27 maggio 2013 è stata impugnata l’ultimo giorno utile con ricorso consegnato all’ufficiale giudiziario il 13 gennaio 2014 con cronologico UNEP 613 comerisulta dalla ricevuta meccanografica allegata al ricors o ; il tutto presso la sede dell’Avvocatura in Roma, via dei Portoghesi n. 12, a mani di [OSCURATO:PERSONA], impiegata incaricata. 4. Di poi, Il primo motivo di ricorso, cioè quello con cui la contribuente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non abbia dichiarato inammissibile l’appello per la sua indeterminatezza nonché per essere stata proposta una domanda improponibile perché non spiegatanel corso del giudizio di primo grado è inammissibile. Invero, i giudici di seconde cure hanno correttamente individuato che oggetto del devoluto appello atteneva pacificamente alla legittimità delle cartelle impugnate in conseguenza del mancato assolvimento del cd. condono clemenziale di cui all'articolo 9 bis della legge n. 289 del 2002; vieppiù che la questione in ordine alla richiesta della totale riforma della sentenza della C.t.p. con conseguente annullamento ovvero della riforma della predetta con conseguente modifica non involge variazione del thema decidendumche è quello della impug nativa delle cartelle esattoriali impugnate dalla contribuente e recanti il pagamento dell’intero dovuto in conseguenza del mancato assolvimento del condono clemenziale. Soccorre in proposito l’arresto giurisprudenziale secondo cui ove il ricorrente censuri la statuizione di inammissibilità, per difetto di specificità, di un motivo di appello, ha l'onere di specificare, nel ricorso, le ragioni per cui ritiene erronea tale statuizione dei giudice di appello e sufficientemente specifico, invece, il motivo di gravame sottoposto a quel giudice, e non può limitarsi a rinviare all'atto di appello, ma deve riportarne il contenuto nella misura necessaria ad evidenziarne la pretesa specificità.(Cass. 29/09/2017, n. 22880). 3. Il secondo motivo è infondato. Con esso,la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che la contribuente medesima non abbia assolto all’onere previsto dall’art. 9 bis della legge n. 289 del 2002 omettendo di pagare per intero le somme derivanti dalle dichiarazioni integrative previste dal citato art. 9 bis e che, non essendosi concretizzato il condono, l’ufficio illegittimamente aveva emesso le nuove cartelle per l’intero importo, senza notificare alcun provvedimento di diniego. Deve farsi riferimento all'orientamento di questa Corte (Cass.16/05/2012, n. 7673) secondo cui, in tema di condono fiscale, la mancata notificazione al contribuente di un provvedimento motivato di rigetto dell'istanza di condono, per un verso, non comporta decadenza alcuna a carico dell'amministrazione finanziaria, per altro verso, non si traduce in una violazione del diritto difesa del contribuente. Quest'ultimo resta, difatti, tutelato dalla facoltà, concessagli dall’art. 19, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 di proporre, in sede di impugnazione della cartella esattoriale emessa per il recupero dell'imposta dovuta, tutte le censure deducibili avverso il provvedimento presupposto non notificatogli. La notifica stessa della cartella esattoriale - esprimendo il convincimento dell'amministrazione di considerare consolidata la pretesa tributaria, oggetto della procedura di riscossione - equivale, per vero, a manifestazione implicita della volontà di negare l'ammissione del contribuente al condono. Con la conseguenza che quest'ultimo ha l'onere di impugnare tale atto esecutivo, se intende contestare il diniego in questione. Ne discende che, nel caso di specie, alcuna conseguenza, sul piano della validità della cartella di pagamento notificata sarebbe potuta comunque conseguire alla presunta omissione o invalidità della notifica del diniego di condono - quand'anche fosse stata effettivamente ravvisabile in concreto - nonché al dedotto mancato richiamo di tale atto nella cartella esattoriale, atteso che la notifica della stessa cartella equivale, di per sè, ad implicito rigetto dell'istanza di condono, ed abilita il contribuente a spiegare le proprie difese anche avverso il diniego in parola. 4. Il terzo motivo è infondato. Con esso, la contribuente lamenta l’error in iudicando ed il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto legittimo il rimborso di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 602 del 1973 attraverso il quale l’ufficio finanziario ha di fatto recuperato uno sgravio erroneamente disposto. Orbene, sebbene non si disconosce l’orientamento secondo cui in tema direcupero di somme oggetto di sgravio indebito, deve escludersi l'applicazione dell'art.43 del d.P.R. n. 602 del 1973 (nel testo vigente successivamente alle modifiche introdotte dall'art. 1 del d.l. 17 giugno 2005, n. 106, conv., con modif., in legge 31 luglio 2005, n. 156), che consente all'ufficio direcuperare le «somme erroneamente rimborsate» e gli «interessi eventualmente corrisposti», tramite diretta iscrizione a ruolo entro termini decorrenti dall'«esecuzione del rimborso», tenuto conto che la norma fa esclusivo riferimento al rimborso, e non allosgravio, e che i due istituti sono tra loro eterogenei, essendo l'uno un provvedimento in autotutela con effetto sull'"obligatio" e l'altro un mero atto con effetto sulla "solutio", non essendo pertanto possibile estendere all'uno la disposizione letteralmente riferita all'altro, con la conseguenza che la diretta reiscrizione a ruolo, senza preventivo avviso di accertamento, è consentita solo per ilrecupero del rimborso erroneamente effettuato, non implicante gli aspetti provvedimentali connaturati allosgravio, mentre la declaratoria di erroneità di unosgravio deve seguire la via ordinaria dell'accertamento, dovendo rimuoversi un provvedimento di secondo grado (Cass. 27/09/2017, n. 22570), deve, peraltro, rilevarsi che si tratta di casi in cuil’accertamento è in corso. Nel caso di specie, invece, si tratta soltanto di prendere atto del pacificoinadempimento al condono da parte della contribuente e della ripresa di una riscossione del debito originario atteso che lo sgravio era stato utilizzato per paralizzare l’azioneesecutiva in pendenza di condono. Pertanto, nella fattispecie in esame, trova applicazione il principio giurisprudenziale secondo cui la procedura per il recupero di rimborsi erroneamente effettuati dall'erario in favore del contribuente, prevista dall'art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, trova applicazione non solo quando il rimborso erroneo sia stato richiesto dal contribuente, ma anche quando sia stato disposto d'ufficio, ed in questo caso a nulla rileva che il rimborso sia stato effettuato in pendenza di accertamento, ma non a seguito di condono non adempiuto. (Cass. 12/ 11/2007, n. 23464). 5. Il quarto motivo è fondato. Con esso la contribuente lamenta l’error in iudicandoed il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha dichiarato l’avvenuta decadenza dell’ufficio sia ai sensi della legge definitoria n. 289/2002 sia agli effetti dell’art. 25 del d.P.R. n. 602/73. Ai sensi dell'articolo 9-bisdella legge n. 289/2002, i contribuenti potevano definire i ritardati od omessi versamenti risultanti dalle dichiarazioni originariamente presentate, ma ovei versamenti relativi a siffatto condono non abbiano condotto alla integrale definizione dei debiti risultanti dalle dichiarazioni originariamente presentate, il legislatore ha individuato il termine del 31/12/2008 per la notifica delle cartelle di pagamento dei debiti d'imposta che non hanno formato oggetto di definizione (Cass. 06/10/2020 , n. 21379; Cass. 08/02/2017, n. 3342). Di poi, l'art. 37, comma 44, della legge n. 284/2006, entrata in vigore il 4 luglio 2006, ha stabilito che "La notifica delle cartelle di pagamento conseguenti alle iscrizioni a ruolo previste dagli articoli 7, 8, 9, 14, 15 e 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni, e' eseguita, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre 2008. Entro il medesimo termine è eseguita la notifica delle cartelle di pagamento relativa alle dichiarazioni di cui all'articolo 36, comma 2, lettere a) e b) del d. lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, nei confronti dei contribuenti che hanno presentato dichiarazioni o effettuato versamenti ai sensi dell'articolo 9-bis della citata legge n. 289 del 2002”. Con un noto arresto (Cass. 08/02/2017, n. 3342), questa Corte ha chiarito che il termine per la notifica delle cartelle di pagamento (relative, nella specie, all’iscrizione a ruolo delle somme dovute in conseguenza della liquidazione relativa a dichiarazione di condono ex art. 9-bis della legge n. 289 del 2002 presentata nell’anno 2003 e della liquidazione operata ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’anno 2004) - già fissato dall’art. 1, comma 5 - bis, lett. b), del d.l. n. 106 del 2005, conv., con modif., dalla legge n. 156 del 2005, al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione - è stato differito “ ex lege” al 31 dicembre 2008, in virtù dell'art. 37, comma 44, del d.l. n. 223 del 2006, entrato in vigore il 4 luglio 2006 (e, quindi, prima della scadenza del predetto termine) e conv. dalla legge n. 248 del 2006, che ha stabilito con norma di carattere generale, applicabile a tutti i rapporti pendenti, che la notifica delle cartelle di pagamento conseguenti alle iscrizioni a ruolo previste dagli artt. 7, 8, 9, 14, 15 e 16 della legge n. 289 del 2002, così come di quelle relative alle dichiarazioni di cui all'articolo 36, comma 2, lett. a) e b), del d.lgs. n. 46 del 1999, nei confronti dei contribuenti che hanno presentato dichiarazioni o effettuato versamenti ai sensi dell'art. 9-bis della citata l. n. 289 del 2002, è eseguita, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre 2008. Al riguardo, lo stesso articolo 15, comma 5, cit., stabilisce che "(...) per il recupero delle somme non corrisposte a tali scadenze si applicano le disposizioni dell'articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni, e sono altresì dovuti una sanzione amministrativa pari al 30 per cento delle somme non versate, ridotta alla metà in caso di versamento eseguito entro i trenta giorni successivi alla scadenza medesima, e gli interessi legali". Chiarito, dunque, che per il recupero coattivo delle somme dovute per il condono occorre procedere mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo, va evidenziato che l'art. 37, comma 44, del d.l. n. 223/2006, conv. in legge n. 248/2006 ("norma dicarattere generale, applicabile a tutti i rapporti pendenti", secondo Cass. n. 3342/2017), ha disposto tra l'altro che le cartelle di pagamento concernenti il recupero di somme iscritte a ruolo ai sensi dell'art. 15 della legge n. 289 del 2002 devono essere notificate, a pena di decadenza, entro il 31/12/2008. Orbene, nel caso di specie è pacifico che le cartelle di pagamento sono state notificate nel 2010 e ciò perché la deduzione dell’Avvocatura dello Stato espressa a pg. 12 del controricorso e secondo cui l’ufficio finanziario aveva già tempestivamente iscritto a ruolo e notificate le cartelle di pagamento in data 20/05/2007 non è pertinente siccome, avendole successivamente sgravate, l’effettiva attività di riscossione è quella successiva che non si è verificata entro il 31/12/2008. 6. In conclusione, va accolto il quarto motivo di ricorso, vanno rigettati i restanti, va cassata la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamento in fatto, va decisa la controversia nel merito con l'accoglimento dell’originario ricorso proposto dal contribuente. Le spese di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo; quelle di merito vanno compensate per il complesso evolversi della fattispecie. P.Q.M. Accoglie il quarto motivo di ricorso nei termini di cui inmotivazione; rigetta gli altri motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, dec