Cassazione n. 05194/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 17796-2020 proposto da: L. AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis ; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimato - avverso la sentenza n. 7190/15/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di CATANIA, depositata il 06/12/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 16/12/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 17796 sez. MT - ud. 16-12-2021 -2- R.G.N. 17796/2020 Agenzia delle entrate c/ [OSCURATO:PERSONA] che L'Agenzia delle entrate ricorre per l'annullamento della sentenza della C.T.R. della Sicilia, che in controversia su ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate - all'esito delle indagini bancarie ex art.32 D.P.R. 600/1973 sui conti correnti riferibili al contribuente, titolare di ditta individuale esercente attività di riprese fotografiche - con cui rettificava gli imponibili dichiarati dallo stesso contribuente ai fini IRPEF, IRAP ed IVA per l'anno 2005, acco- glieva l'appello del contribuente. La CTP, in accoglimento parziale del ricorso introduttivo, aveva rettificato parzialmente l'accertamento dell'Ufficio, rideterminando i redditi dichia- rati; la CTR, in accoglimento dell'appello del contribuente, ha ritenuto nullo l'avviso di accertamento, in quanto notificato nel mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni dalla verifica fiscale di cui all'art. 12 comma 7 I. 212/2000, senza la dimostrazione delle ragioni di urgenza che ne avrebbero potuto giustificare l'emissione ante tempus. Ha pertanto ri- tenuto che "nella specie l'Amministrazione non solo ha omesso di dare una motivazione del mancato rispetto del detto termine in seno all'avviso di accertamento, ma non ha provato a darla neppure nel corso del giudizio. La disposizione che si assume violata stabilisce una sola eccezione all'inos- servanza del termine dilatorio ivi indicato: una particolare e motivata ur- genza, nella specie né invocata né esposta. La natura cogente del rispetto del termine indicato in senso all'art.12 cit. che, in mancanza di una precisa e comprovata urgenza, non invocata neppure in sede giurisdizionale, san- cisce che l'accertamento, notificato prima del decorso del termine, deve ritenersi affetto da nullità". Il contribuente è rimasto intimato. Considerato che 1. Col primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 57 del D.Lgs. n.546/1992 (ex art.360, n.4, c.p.c.), per avere la CTR fondato la decisione su una doglíanza che il contribuente non aveva dedotto nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado ma soltanto, tardivamente, in appello. i 2. Con il secondo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell'art.12 L.212/2000 (ex art.360, n.3, c.p.c.) per aver erroneamente ritenuto la CTR che nella fattispecie non sarebbero state rispettate le garanzie procedimentali di cui alla norma in esame. 2.2. Va accolto il primo motivo del ricorso con assorbimento del secondo (Oppure trattazione congiunta e accoglimento per quanto di ragione). 2.3. In ossequio ai principi di questa Corte, va ribadito che in tema di contenzioso tributario, è inammissibile, ove proposta per la prima volta in appello, la censura di nullità del provvedimento impugnato per man- cato rispetto delle garanzie procedimentali di cui all'art. 12 comma 7 I. 212/2000, atteso che si tratta un'eccezione in senso stretto, categoria che ricomprende tutti i vizi d'invalidità dell'atto impositivo per difetto di elementi formali essenziali, incompetenza o violazione di norme sul pro- cedimento, mentre solo la contestazione dei fatti costitutivi della pre- tesa tributaria si risolve in una mera difesa, estranea al divieto di cui all'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. n.19414 del 30/09/2015). 2.4.Nella fattispecie si osserva che nel ricorso introduttivo il contri- buente aveva denunciato la violazione dell'art.32 D.P.R. 600/1973 e il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento impegnato, ma non aveva lamentato l'inosservanza delle garanzie procedimentali di cui all'art.12 della L. n.212/2000. 2.5.Pertanto la CTR ha erroneamente accolto tale pregiudiziale motivo di doglianza che il contribuente ha introdotto tardivamente e che invece avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile ai sensi dell'art.57 del D.Lgs. 546/1992. 2.6. Va sul tema precisato che in tema di verifiche fiscali, la regola in base alla quale l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle opera- zioni di verifica, determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ra- gioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tem- pus", si applica anche nel caso di accessi brevi finalizzati all'acquisizione di documentazione, sia perché la disposizione di cui all'art. 12, comma 7, della legge n. 212 dei 2000 non prevede alcuna custinzione «i alla durata dell'accesso, in esito al quale comunque deve essere redatto un verbale di chiusura delle operazioni, sia perché, anche in caso di accesso breve, si verifica l'intromissione autoritativa dell'amministra- zione nei luoghi di pertinenza del contribuente, che deve essere contro- bilanciata dalle garanzie di cui al citato articolo 12 (Cass.30026/2018). 2.7.Pertanto, nonostante l'Ufficio fosse tenuto a rispettare il termine indicato dilatorio anche in ipotesi di accertamento c.d. "breve" (v. da ultimo Cass. n. 14315 del 25/05/2021), era onere del contribuente sol- levare tale vizio già in primo grado e non, tardivamente e quindi inam- missibilmente, in appello, atteso che il mancato rispetto delle garanzie di cui all'art. 12 comma 7 I. 212/2000 integra un'eccezione in senso stretto, categoria che ricomprende tutti i vizi d'invalidità dell'atto impo- sitivo per difetto di elementi formali essenziali, incompetenza o viola- zione di norme sul procedimento, mentre solo la contestazione dei fatti costitutivi della pretesa tributaria si risolve in una mera difesa, estranea / al divieto di cui all'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 (v. Cass. n. 19414/2015, in tema di mancato espletamento del contraddittorio en- doprocedimentale). 3. Va conclusivamente accolto il primo motivo del ricorso, dichiarato as- sorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla CTR della Sicilia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla C.T.R. dell