Cassazione n. 27228/2023

ato di pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26168/2015 del ruolo generale, proposto DA l’ A GENZIA DELLE E NTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - RICORRENTE – CONTRO C ONSORZIO A [OSCURATO:PERSONA] R OVIGO – S [OSCURATO:PERSONA] A R . L . [OSCURATO:PERSONA] - ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede in Rovigo, alla [OSCURATO:PERSONA] di Mare, n. 49, in persona del liquidatore, avv. [OSCURATO:PERSONA]. - INTIMATA – per la cassazione della sentenza n. 669/18/2015 della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna (Bologna), depositata il 26 marzo 2015 e non notificata; ART .20 D .P.R.26 APRILE 1986, N .131 UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 17 maggio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con l’avviso di liquidazione n. 200771T013121000, l’Ufficio recuperava a tassazione l’imposta di registro, con aliquota proporzionale del 7%, in relazione all’atto del 30 novembre 2007, registrato il 18 dicembre 2007 (intitolato « Risoluzione affitto d'azienda; Contratto di cessione di ramo d'azienda; Vendita di immobile»), con il quale il predetto Consorzio alienava alla società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. la piena proprietà del ramo d'azienda, avente ad oggetto l'attività di supermercato, e trasferiva altresì alla società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A, (oggi [OSCURATO:SOCIETA].) il complesso aziendale, sito in Rovigo, costituito da fabbricato ad uso supermercato, nel quale veniva svolta l'attività aziendale di cui sopra, reputando che i suddetti atti fossero funzionali all’unica operazione negoziale di cessione di azienda, comprensiva di immobile, attuata a scopo elusivo della disciplina tributaria in materia di imposta di registro; 2. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna (Bologna) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 177/1/2010 della Commissione tributaria provinciale di Bologna, che aveva accolto il ricorso proposto dal [OSCURATO:PERSONA] di Rovigo – Società cooperativa a r.l. in liquidazione coatta amministrativa- negando – per quanto ora occupa in relazione ai motivi di impugnazione – il dedotto intento elusivo dell’operazione, essendo state le suddette operazioni poste in essere nell'ambito della procedura concorsuale del Consorzio e, come tali, garantite dalla vigilanza del giudice delegato e dal controllo da parte del comitato dei creditori e del competente Ministero che ha concesso la propria autorizzazione; 3. l’Agenzia delle Entrate impugnava detta pronuncia con ricorso notificato al menzionato Consorzio tramite posta elettronica certificata del 26 ottobre 2015, formulando due motivi di impugnazione; 4. il [OSCURATO:PERSONA] di Rovigo – Società cooperativa a r.l. in liquidazione coatta amministrativa –è restato intimato; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione l'Agenzia delle Entrate ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e 2697 cod. civ., per aver la Commissione regionale operato un’errata interpretazione del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, applicabile a decorrere solo dal 1° ottobre 2005, nonché alle operazioni poste in essere anteriormente, qualora non sia stato ancora notificato l'atto impositivo, sostenendo, altresì, che il Giudice d'appello non avrebbe fatto corretta applicazione dei principi affermati dalla Corte di giustizia e dalla giurisprudenza di questa Corte che, in tema di tributi non armonizzati, avevano ribadito la legittimità dell'applicazione del principio generale antielusivo; 1.1. con tale doglianza, la ricorrente assumeva, ancora, che è legittima l'interpretazione dinamica e funzionale dell'atto da registrare, dovendo l'Amministrazione finanziaria ricostruire, in base all’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la reale sostanza economica dell'atto, anche mediante un’interpretazione extratestuale dell’atto da registrare, aggiungendo che il collegamento tra gli atti posti in essere dimostrava la consapevolezza della società di ottenere l'indebito risparmio dell'imposta in questione sul trasferimento dell’immobile; 2. con la seconda censura, l'agenzia ha contestato, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., l'omesso esame circa un fatto decisivo per la controversia, che aveva costituito oggetto di discussione tra le parti, avendo la Commissione tributaria regionale omesso del tutto di esaminare la decisiva circostanza dell'identità dei soggetti acquirenti e trascurato il dato sostanziale dell'appartenenza degli aventi causa al medesimo gruppo societario comprovata anche dalla visura camerale dell'assetto societario; 3. con ordinanza interlocutoria questa Corte ha disposto la rimessione della causa in ruolo, in attesa della decisione della Corte costituzionale sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 citato, come modificato dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145; 4. il ricorso va disatteso in ragione del nuovo contesto normativo e giurisprudenziale sopravvenuto alla sentenza impugnata ed alla notifica del ricorso. Di seguito, il sintetico resoconto; 4.1. il precedente orientamento di questa Corte formatosi in relazione al testo originario dell’art. 20 d.P.R.26 aprile 1986, n. 131 (a mente del quale «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») era nel senso di considerare la norma come prescrittiva di una regola interpretativa e non antielusiva, potendo l'Amministrazione finanziaria procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319), dovendo, quindi, attribuirsi rilievo preminente alla causa reale e concreta e cioè alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni, non contestuali, tra loro collegate (v., ex plurimis - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali – Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; ed anche Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054, cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722); 4.2. è poi intervenuta la legge 27 dicembre 2017, n. 205, che all’art. 1, comma 87, ha riformulato la versione dell'art. 20 cit., stabilendo che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; 4.3. questa Corte aveva attribuito a detta norma natura innovativa e, pertanto, non retroattiva (cfr. Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), ma, con la legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma. 1084, il legislatore è intervenuto nuovamente sul tema, precisando che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1»(v., sul punto, funditus, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549); 4.4. la Corte, con tale ultima ordinanza (ai cui ampi contenuti si rinvia), ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20, così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, comma 87, della legge 22 dicembre 2017, n. 205 ed art.1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, «nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi», richiamando il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale; 4.5. le predette questioni di costituzionalità sono state, però, disattese dalla Corte costituzionale con la pronuncia 21 luglio 2020, n. 158 (ai cui contenuti pure si rinvia), che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo come sopra modificato (dall'art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dell'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, sul rilievo secondo il quale tutti i comuni criteri ermeneutici convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986», ponendo in evidenza che «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico» (così la citata sentenza della Corte costituzionale); 4.6. la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata dal Giudice delle leggi con la citata sentenza (n. 158/2020) è stata poi sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna (ai cui contenuti si rinvia), ponendo al vaglio, in via subordinata, anche la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 costituisce interpretazione autentica del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; 4.7. la Corte costituzionale, tuttavia, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (ai cui contenuti si rinvia), richiamando in ordine alla legittimità del nuovo testo dell'art. 20 i contenuti della menzionata, precedente, sentenza n. 158/2020, ha dichiarato inammissibili (ex artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.) ed infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività «per interpretazione autentica» della nuova disciplina, osservando che non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema, avendo il legislatore fissato uno dei contenuti normativi riconducibili all’intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», storicamente qualificata come "imposta d'atto", in termini non superati dal legislatore, segnalando ancora che l’intervento legislativo si poneva su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico», reputando non sussistente l’asserita violazione del principio di uguaglianza ed aggiungendo a quanto rappresentato con la precedente pronuncia ed in relazione allo specifico aspetto della retroattività che «nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona «contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]» e non viceversa» (così Corte cost. 16 marzo 2021, n. 39); 5. alla stregua dei quanto precede, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testonovellato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti; 5.1.risulta, quindi, ab imis, destituita di fondamento la pretesa dell'amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato negli atti impositivi, il tutto come già volte sostenuto dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (cfr., ex multis, Cass., Sez. 6/T 28 ottobre 2022, n. 31890; Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^/T, 12 gennaio 2022, n. 715; Cass. Sez. 6/T. 30 dicembre 2022, n. 38149; Cass., Sez. 6/T, 5 dicembre 2022, n. 35687; Cass., Sez. 6/T, 25 gennaio 2023, n. 2252; Cass., Sez. U. civ., 16 marzo 2023, n. 7682; Cass., Sez. T, 22 giugno 2022, nn. 20073, 20072, 20071); 10. il ricorso va, quindi, rigettato; 11. non