Cassazione n. 09173/2023

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2223 /2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] M3 SERVIZI, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto pressola Cancelleria della Corte di Cassazione, con indicazione di PEC [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrente – Oggetto:avviso di ac- certamento- IVA - sanzionitributarie contro AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della To- scanan. 1174/8/2019, depositata il 23 luglio 2019. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 21 dicembre 2022 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana veniva rigettato il ricorso in riassunzione a seguito dell’ordinanza di cassazione con rinvio n.20030/18 pronunciata dalla Corte di Cassa- zionee accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenzan.193/6/2015 emessa dalla Com missione tributaria provin- cialedi Firenze, la quale a sua volta aveva accolto il ricorso del CON- SORZIO M3 SERVIZI avente ad oggetto i quattro avvisi di accerta- mento per indetraibilità dell’IVA e sanzioni relativamente agli anni di imposta2009, 2010, 2011 e 2012. 2.Premesso che le riprese traevano origine da p.v.c. del 13.2.2014 e dallacontestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, il giudice diprime cure riteneva che l’Agenzia delle Entrate avesse fatto ricorso apresunzioni “a cascata” nella f attispecie e, per l’effetto, riteneva ille- gittimele riprese. Il giudice della fase rescissoria riteneva che il com- pendio probatorio derivante dal p.v.c. fosse sufficientemente preciso edidoneo a fondare le riprese, in particolare circa la sussistenza del la frodecarosello e della partecipazione della contribuente a tale mecca- nismo. 3.Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione la contri- buente,affidato a quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso. Consideratoche: 4.Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360 primo comma n.4cod. proc. civ., si prospetta la nullità della sentenza impugnata per violazionedegli artt.36, 61 d.P.R. n.546/1992, 112, 132 cod. proc. civ., 118disp. att. cod. proc. civ., 24, 111 Cost., per essere priva dell’espo- sizionedei fatti e dello svolgimento del processo, nonché della succinta esposizione delle ragioni e dei motivi di fatto e diritto della decisione oltreche della pronuncia sull’eccepita violazione del l’art.12 comma 5 d.lgs.n.472/97 con riferimento alla mancata applicazione del cumulo giuridicoin riferimento alle sanzioni. 5.Il motivo non è accoglibile nella parte in cui denuncia la nullità della sentenza per assenza dei requisiti minimi di identific azione del titolo giudiziale,la quale rispetta al contrario il minimo costituzionale con- sentendo nei passaggi a pag.2 della motivazione la ricostruzione del fattoe del processo sia pure in modo molto sintetico. 5.1. Tuttavia, la doglianza è esattamente proposta nella parte in cui denunciala mancata decisione da parte della CTR sulla richiesta di ap- plicazionedel cumulo giuridico sanzionatorio di cui all’art.12 comma 5 d.lgs. n.472/97, avanzata dal Consorzio nel ricorso introduttivo e ri- propostasia nell ’atto di costituzione in appello che nel ricorso in rias- sunzionea seguito della cassazione, come si legge a pag.18 del ricorso. Perquesta parte la censura va dunque accolta, dal momento che leg- gendola sentenza impugnata non si rinviene la pronuncia sull a que- stioneposta all’attenzione del giudice d’appello. 6.Il secondo motivo, in cui sotto il profilo della violazione di legge di cuiall’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., si prospetta la viola- zionee falsa applicazione degli artt.36, 61 d.P.R. n.5 46/1992, 132 cod. proc.civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 24, 111 Cost., è esaminabile unitamenteal quarto, con il quale, sotto l’angolo del vizio motivazio- nale, viene dedotto l’omesso esame circa fatti ritenuti decisivi per il giudiziooggetto di dis cussione tra le parti, per aver la CTTR omesso di esaminarefatti specifici delle singole posizioni delle quattro cartiere. 7.I due motivi in scrutinio sono inammissibili. Preliminarmente va dato attodell’eccezione di inammissibilità del quarto mezzo per ché, non de- cisivoessendo estremamente succinto al punto di non soddisfare i re- quisitidell’art.366 cod. proc. civ., dal momento che non riporta i fatti chea giudizio della società sarebbero decisivi e non valutati dal giudice d’appello, limitandosi ad un richiamo di intere pagine del ricorso che nonconsente l’individuazione dei fatti suddetti. 7.1. Ciò premesso, v a innanzitutto rammentato il corretto procedi- mento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degliindizi ai fini della di samina della fondatezza delle riprese: la gra- vità,precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loroesame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben po- tendociascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dallaconsiderazione di ognuno per individuare quelli significativi, per- chéè necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale unindizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2 017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciòche rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. 7.2. Inoltre, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osservacome, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez.U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo,se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso inconsiderazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanzeprobatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fatti- specieil f atto storico è indubbiamente stato considerato. 8.Orbene, la sentenza impugnata è specifica nel riferimento al quadro fattualee probatorio alla base della fattispecie, a differenza di quanto ritienela società, avendo accertato con riferimento a tutte e « quattro [le]cooperative accertate come cartiere a vario titolo » che le compa- ginisocietarie « possono ricondursi al componenti il Consorzio » (cfr. p.2 sentenza impugnata). Inoltre, la decisione contiene ulteriori esplicite precisazionie accertamenti con riferimento a Novacoop circa l’identità disede legale, a Coop LG Servizi quanto all’uso di locali del Consorzio, aGMC Trasporti e Logistica quanto alla presenza di prestanome e, in aggiunta,valorizza per tutte le operazioni contestate per il richiamo ai contenutidel p.v.c. (pp.2 - 3 sentenza), chiari elementi che attestano la valutazionedel fatto e del materiale probatorio. 9.Infine, deve ribadirsi che « In tema di ricorso per cassazione, il vizio diviolazione di legge consiste in un'erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una normadi legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecieconcreta, me diante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazionedel giudice di merito la cui censura é possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione » ( ex multis, Cass. n. 26110del 2015); che « Con la proposizione del ricorso per cas sazione, ilricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme,l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'a- nalisidegli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso chel'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità,dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è confe- rito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quellodi controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezz a giuridica,l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e sce- gliere,tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare ifatti in discussione » (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097). 10.In ultima analisi i due mezzi di impugnazione in disamina chiedono sostanzialmentesotto i due angoli della violazione di legge (un mero schermo)e sotto quello del vizio motivazionale, egualmente, una riva- lutazionedel materiale probatorio derivante dal p.v.c., oggetto di va- lutazionee motivazione in sentenza, attività che ha determinato il giu- diced’appello a ritenere esistente nella fattispecie una frode carose llo voltaall’evasione fiscale di cui il Consorzio ricorrente era consapevole. 11.Il residuo terzo motivo, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod.proc. civ., prospetta la violazione degli artt.2927, 2727, 2729 cod. civ., sul presupposto che la CTR abbia erroneamente applicato il ca- nonedi riparto della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti,e non può trovare ingresso. 12. Perconsolidato orientamento giurisprudenziale, ove l'Amministra- zione finanziaria contesti « che la fatturazi one attenga ad operazioni soggettivamenteinesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anchela consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasio ne dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in basead elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono- scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ra- gionedella qualità professionale ricoperta, della sostanzia le inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la dili- genza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezzae di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto,non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della con- tabilitàe dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita del le merci o dei servizi. » (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018;conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 13.La CTR nel caso di specie si è attenuta al summenzionato canone giurisprudenziale,accertando alle pagg.2 - 3 della sente nza impugnata inprimo luogo la fittizietà delle fornitrici sulla base degli indici di prova emergentidal p.v.c. essere cartiere e, in secondo luogo, la conoscenza oquantomeno la conoscibilità della frode, tenuto conto anche in questo casodi indici ogge ttivi rivelatori di tale stato (es. « uso da parte di altra dittacartiera di locali di proprietà del Consorzio », p.3 sentenza) in capo allacontribuente. 14.L’accoglimento del primo motivo, nei limiti indicati, disattesi i re- stanti,determina in ultima an alisi la cassazione della sentenza in parte qua,con rinvio alla Commissione tributaria di secondo grado della To- scana,in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al pro- filosuddetto e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. LaCorte,