Cassazione n. 20574/2023

ciato la seguente -Presidente - -Consigliere relatore – -Consigliere - -Consigliere - -Consigliere - CC– 25 /0 5 /202 3 ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27391 del ruolo generale dell’anno 201 4 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - r icorrent e - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, rappresentat a e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura Oggetto: scissione –responsabilità solidale – cartella di pagamento –condono – speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Sicilia, n. 66, presso lo studio dei medesimi difensori; - controri corr ente - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 32, presso lo studio di quest’ultimo difensore; - controricorrente - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Lombardia, n. 3783/28/2014, depositata in data 9 luglio 2014; nonchè suiricorsi avverso i dinieg hi di definizione agevolata delle controversie tributarie del 19 maggio 2020 relativi alle domande di definizione agevolata n. T9B001070/2019 riguardante la cartella di pagamento n. 06820120008403468,e n. T9B000608/2019 riguardante la cartella di pagamento n. 06820120168884167 proposti da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Sicilia, n. 66, presso lo studio dei medesimi difensori; - ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controric orrente - udita la relazione svolta nella camera di consiglio delgiorno 25 maggio 2023dal [OSCURATO:PERSONA];ritenuto che: dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva impugnato le cartelle di pagamento emesse nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.a seguito di pronunce del giudice di merito e notificate alla stessa quale obbligata in solido per effetto di un atto di scissione ; la Commissione tributaria provinciale di Milano aveva rigettato i ricorsi riuniti; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che la notifica delle cartelle di pagamento avrebbe dovuto essere preceduta dalla notifica nei confronti della contribuente del prodromico avviso di accertamento, non essendo sufficiente che quest’atto fosse stato notificato alla obbligata solidale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; in ogni caso, era decorso il termine di cui all’art. 25, comma primo, lett. c), d.P.R. n. 633/1972, per procedere alla notificazione delle cartelle di pagamento nei confronti della contribuente; avverso la suddetta pronuncia ha quindi propost o ricorso l’Agenzia delle entrate affidato a due motivi, cui hannoresistito con controricorso la società nonché, in termini adesivi al ricorso, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; nelle more del giudizio, la società ha presentato due domande di definizione agevolata, ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119/2018 , convertito, con modificazioni, dalla legge n. 132 del 2018; l’Agenzia delle entrate ha comunicato, in data 20 maggio 2020, gli atti di diniego delle domand e di definizione agevolata, evidenziando che, poiché le cartelle di pagamento facevano seguito ad un avviso di accertamento regolarmente notificato alla società scissa, le stesse erano da considerarsi atti di riscossione, in quanto tali non suscettibili di definizione agevolata;la società ha, quindi, proposto ricorso, ai sensi dell’art. 6, comma 12, secondo periodo, del d.l. n. 119/2018, avverso il diniego di definizione agevolata, affidato ad un unico motivo, illustrato con successiva memoria, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso; con ordinanza del 6 febbraio 2019 questa Corte ha rinviato la causa a nuovo ruolo ai fini dell’esame nel contraddittorio delle parti della questione della condonabilità delle cartelle di pagamento; con successiva ordinanza del giorno 11 ottobre 2022 questa Corte ha disposto il rinvio a nuovo ruolo alfine di ricevere chiarimenti dalle parti sulla completezza delle domande di definizione delle liti relative a tutte le cartelle di pagamento oggetto del giudizio nonché sulla presentazione dei ricorsi avverso i dinieghi delle domande di definizione relative alle cartelle oggetto del giudizio; la società e l’Agenzia delle entrate hanno quindi depositato memorie; considerato che: in via pregiudiziale, va esaminato il ricorso proposto dalla società avverso il diniego delle domande di definizione agevolata; si evince dalla intestazione della sentenza censurata che le cartelle di pagamento oggetto di impugnazione portavano la seguente numerazione: 06820080017510466 501; 0682010 0520005709501; 06820110402885431501; 06820120008403468501; 06820120168884167000; la suddetta numerazione trova corrispondenza con quanto riportato dalle parti nei propri atti difensivi; la società ha presentato la copia delle domande di definizione, ai sensi del d.l. n. 119/2018, ed ha chiesto di dichiararsi la cessazione della materia del contendere; a corredo della suddetta richiesta, in particolare, risultano prodotte le seguenti domande: una relativa alla cartella n.06820080017510466501 ed un’altra relativa alla cartella n. 06820120168884167000; la società, a tal proposito, ha evidenziato che,“per mere ragioni di compilazione”, le domande riportano solo le due cartelle sopra menzionate; inoltre, risulta prodotto un diniego di definizione relativo alla cartella n. n. 06820120168884167000 ed alla cartella n. 06820120008403468501ed un ricorso avverso il diniego di definizione agevolata avverso la cartella n. 06820120008403468501; questa Corte, con l’ordinanza interlocutoria dell’11 ottobre 2022,aveva posto in evidenza la questione della completezza delle domande di definizione agevolata ai fini dell’estinzione dell’intero debito tributario risultante dalle cinque cartelle di pagamento oggetto del presente giudizio; la società ha quindi evidenziato nella memoria di avere presentato due domande di definizione sostanzialmente comprensive dell’intero debito tributario, in particolare: in relazione all’anno 2003, ha presentato domanda di definizione della cartella n. 06820120168884167000; in relazione all’anno 2004, ha presentato una unica domanda di definizione riportando solo il numero della cartella di pagamento n. 06820080017510466501, il cui valore dichiarato, tuttavia, è comprensivo degli importi di tutte le altre cartelle di pagamento, avendo in tal modo manifestato la volontà di definire tutte le cartelle di pagamento per l’anno2004; l’Agenzia delle entrate ha, invece, sul punto ribadito che la domanda di definizione ha avuto ad oggetto le sole cartelle di pagamento n. 06820120008403468 ed un’altra relativa alla cartella n. 06820120168884167000, rispetto alle quali sono stati emessi i provvedimenti di diniego della definizione agevolata; ciò precisato, va osservato che è incontestato che, relativamente alla cartella n. 06820120168884167000,è stata presentata la domanda di definizione agevolata;si pone invece la questione di stabilire se, pur avendo la società fatto riferimento, nell’altra domanda di definizione agevolata presentata, unicamente alla cartella di pagamento n. 06820080017510466501, possa comunque ritenersi che la suddetta domanda abbia avuto a riferimento anche gli importi delle altre cartelle di pagamento; a tal proposito, va evidenziato che dall’esame degli atti di causa si evince che, pur avendo la società fatto riferimento alla sola cartella di pagamento n. 06820080017510466501,la volontà della stessa risulta chiaramente diretta alla definizione agevolata degli importi di tutte le altre cartelle di pagamento notificate per l’anno 2004; nella domanda di definizione agevolata si è fatto riferimento esplicito al n.r.g. 27391/2014 del ricorso pendente presso questa Corte avente ad oggetto tutte le cartelle di pagamento e, inoltre, il valore della controversia in essa riportato, pari a euro 590.237,99,è la somma dei diversi importi dovuti a titolo di tributo per ciascuna delle cartelle di pagamento oggetto del presente contenzioso; d’altro lato, non è indicativo quanto evidenziato dall’Agenzia delle entrate nella sua memoria, ove si è fatto riferimento alla circostanza che il diniego delladefinizione agevolata ha avuto a riferimento, oltre che al la domanda relativa alla cartella di pagamento n. 06820120168884167000, anche a quella relativa alla cartella di pagamento n. 0682012000840346851, sebbene la stessa non era stata espressamente indicata in alcuna delle domande di definizione agevolata; la necessità, dunque, di dare rilevanza al profilo sostanziale della effettiva volontà della società concretantesi con la presentazione della domanda di definizione agevolata in esame, secondo quanto sopra chiarito, induce a superare il profilo meramente formale e a ritenere che, sebbenenella domanda di definizione agevolata era stata indicata la sola cartella di pagamento n. 06820080017510466501, era l’intero importo relativo a tutte le altre cartelle di pagamento ad essere stato oggetto della volontà di definizione della controversia; ciò precisato, occorre procedere a esaminare il ricorso avverso il diniego di definizione agevolata delle controversie; in particolare, con l’unico motivo di ricorso, la ricorrente censura i provvedimenti di diniego della definizione agevolata per violazione e falsa applicazione dell’art. 6, d.l. n. 119/2018; evidenziaa tal proposito parte ricorrente che i provvediment i di diniego sono illegittimi in quanto basat i sulla errata considerazion e che l e cartelledi pagamento non avrebbero natura di atto impositivo, mentre dovrebbe essere riconosciuta la suddetta natura, posto che le stesse hanno costitui to , nel caso di specie, il primo atto notificato alla contribuente, legittimando in tal modo non solo la impugnazione nel merito ma anche la possibilità di avvalersi della definizione agevolata; sotto tale profilo, secondo la contribuente, poichéè pacifico che l’avviso di accertamento era stato notificato solo alla società scissa, le conseguenti cartell e di pagamento ha nno natura di att i sostanzialmente impositivi, essendo i primi e unic i att i ad essa notificati; nella memoria, inoltre, la contribuente pone all’attenzione il recente intervento della pronuncia a Sezioni Unite di questa Corte (n. 18298/2021) con il quale è stato precisato che sono definibili tutte le cartelle, quali quelle di specie, che costituiscono il primo atto impositivo notificato al contribuente, nonché la giurisprudenza successiva che ha ribadito il principio anche con riferimento alla cartella di pagamento inviato all’obbligato solidale e relativa a obbligazioni tributarie della società scissa, nonché, infine, la circostanza che è stato più volte ribadito dalla giurisprudenza di questa Corte che l’obbligato solidale ha il diritto di potere contestare anche nel merito il primo atto allo stesso notificato, potendo dedurre in sede di opposizione alla cartella ragioni di contestazione che tendono a inficiare il fondamento della pretesa impositiva originariamente fatta valere nei confronti della società scissa; il motivo è fondato; è pacifico in atti che le cartelle di pagamento, per le quali la società ha presentato domanda di definizione agevolata, hanno avuto origine da prodromici avvisi di accertamento notificati alla società scissa e sono state notificate alla suddetta società a titolo di responsabilità solidale; la questione prospettata dalla ricorrente si fonda sulla circostanza che, essendo state le cartelle di pagamento il primo atto dalla stessa ricevuto e potendo proporre, in sede di ricorso, anche ragioni di doglianza che attengono al merito della pretesa sulla cui base sono, poi, derivate le cartelle di pagamento, queste dovrebbero essere qualificate quali atti impositivi, in quanto tali suscettibili di definizione agevolata; con specifico riferimento alla individuazione degli atti condonabili ai sensi dell’art. 6, d.l. n. 119/2018, questa Corte (Cass. Sez. Un., 11 maggio 2021, n. 18298) ha precisato che rientra nella nozione di “atto impositivo”, in quanto tale condonabile, anche la cartella di pagamento che costituisca il primo atto col quale il contribuente sia stato reso edotto della pretesa fatta valere dall'Amministrazione nei suoi confronti, in quanto la mancanza di un previo avviso di accertamento conferisce alla cartella natura di atto complesso che, oltre a svolgere la funzione di un comune precetto, "impone" per la prima volta al contribuente una prestazione determinata nell'ane nel quantum; nella citata pronuncia di questa Corte è stat a evidenziat a, in particolare, la circostanza che, in tal caso, il contribuente, qualora riceva la notifica di una cartella di pagamento non preceduta da un avviso di accertamento, ha la possibilità di impugnare la cartella di pagamento non solo per vizi propri ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva, trattandosi del primo ed unico atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente; nel caso di specie, come detto, le cartelle di pagamento sono state notificate alla società a seguito di notifica dei prodromici avvisi di accertamento nei confronti della società scissa; va, peraltro, osservato che non può ritenersi che la circostanza che i prodromici avvisi di accertamento erano stati notificati alla società scissa comporti la non configurabilità delle successive cartelle di pagamento quali atti impositivi, ragionando in base alla considerazione che, comunque, vi erastata la notifica dei precedenti atti impositivi; va precisato, a tal proposito, che, secondo l’art. 173, comma 13, d.P.R. n. 917/1986, nel testo applicabile ratione temporis; «I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate della società scissa. Se la designazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'Amministrazione»; in sostanza, in forza della suddetta previsione normativa, l’amministrazione finanziaria può notificare l’avviso di accertamento nei confronti della sola società scissa senza ulteriore obbligo di notifica nei confronti delle società beneficiarie, alle quali, pertanto, può essere successivamente notificata la cartella di pagamento conseguente alla pretesa prodromica; in questo ambito, tuttavia, questa Corte (Cass. civ., 21 giugno 2019, n. 16710) ha precisato, in primo luogo, che la società beneficiaria può essere richiesta del pagamento dall’amministrazione finanziaria mediante la notificazione di una cartella di pagamento “facente riferimento essenziale alla pretesa” e, in secondo luogo, che tale particolare disciplina speciale non pregiudica “il diritto di difesa della società beneficiaria coobbligata, ben potendo quest'ultima dedurre in sede di opposizione alla cartella ogni argomentazione idonea ad eventualmente inficiare il fondo della pretesa impositiva originariamente mossa nei confronti della società scissa”; in sostanza, seppure sia escluso che la società beneficiaria debba ricevere la notifica del prodromico avviso di accertamento, la successiva cartella di pagamento ad essa notificata deve porla nelle condizioni di conoscere le ragioni della pretesa, mediante rinvio essenziale al contenuto dell’atto impositivo; inoltre, deve essere riconosciuta piena tutela processuale, potendo essa contrastare la sussistenzadei presupposti sui quali la cartella si fonda; ne consegue, dunque, che alla cartella di pagamento notificata alla società beneficiaria deve essere riconosciuta la natura di atto impositivo, poiché esterna per la prima volta nei confronti della medesima la pretesa impositiva già fatta valere nei confronti della società scissa e di cui la beneficiaria ha conoscenza, per la prima volta, con la notifica della cartella di pagamento; pertanto, in linea con la giurisprudenza di questa Corte, sopra citata, deve essere riconosciuta la possibilità di presentare domanda di definizione agevolata nei confronti della cartella di pagamento notificata alla società beneficiaria in conseguenza della notifica alla società scissa del prodromico avviso di accertamento;deve, quindi, accogliersi il ricorso proposto dalla contribuente avverso il provvedimento di diniego della domanda di definizione agevolata, con conseguente estinzione del giudizio; l’accoglimento del ricorso proposto avverso il diniego di definizione agevolata comporta la cessazione del la materia del contendere relativamente ai motivi di ricorso proposti dall’Agenzia delle entrate avverso la pronuncia n. 3783/28/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, in particolare: del primo motivo, con ilquale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 173, comma 12 e 13, d.P.R. n. 917/1986, per avere erroneamente ritenuto che fosse necessaria la notifica alla contribuente degli atti impositivi prodromici alla notifica della cartella di pagamento; del secondo motivo, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 25, d.P.R. n. 602/1973 e dell’art. 68, d.lgs. n. 546/1992, per avere ritenuto decaduta l’amministrazione finanziaria dal potere di notifica delle cartelle di pagamento; in conclusione, va accolto il motivo di ricorso relativo ai provvedimenti di diniego della definizione agevolata, con conseguente estinzione del giudizio per intervenuta domanda di definizione agevolata della controversia. ai fini delle spese, le stesse vanno compensate sia in relazione al subprocedimento avverso il diniego della definizione agevolata che al ricorso avverso la decisione censurata, atteso che la questione della condonabilità delle cartelle di pagamento è stata risolta dalle Sezioni unite di questa Corte solo di recente e tenuto conto degli effetti del condono sul giudizio in corso. P.Q.M. La Corte: accoglie il ricorso avverso i provvedimenti di diniego della definizione agevolata e di