Cassazione n. 16356/2024

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 25305-2018, proposto da: [OSCURATO:PERSONA], c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] , PORFIDIA Marco , c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], elettivamente domiciliati in Roma, alla Via della Giuliana n. 63, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale, unitamente all’avv.[OSCURATO:PERSONA], sono rappresentati e difesi - Ricorrenti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 635/21/2018della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 23.01.2018; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nell’adunanza camerale del 20dicembre 202 3 ; Rilevato che Dalla sentenza e dagli atti difensivi emerge che iricorrenti proposero impugnazione avverso l’avviso d’accertamento con cui l’Agenzia delle entrate, sulla premessa del ruolo di soci occulti e di amministratori di fatto Violazioni tributarie- Sanzioni -Responsabilità dell’Amministratoredi fatto-[OSCURATO:PERSONA] RGN 25305/2018 Consigliere rel. Federici rivestito da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] n ella società [OSCURATO:SOCIETA]. - Unipersonale, rideterminò l’imponibile relativo all’anno 2010 ai fini Ires, Irap ed Iva, richiedendo maggiori imposte ed irrogando ai ricorrenti sanzioni dell’importo di € 685.567,00 ai sensi dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2003, n. 269. Il ricorso avverso l’atto impositivo, con il quale i contribuenti avevano contestato tanto il ruolo di soci occulti, quanto quello di amministratori di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]., asserendo che erano solo meri referenti tecnici della società nei confronti della clientela, esitò dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli nella sentenza n. 19731/08/2016, con cui furono rigettate le loro ragioni. Con la sentenza ora al vaglio della Corte la Commissione tributaria regionale della Campania ha respinto l’appello. Il giudice regionale, dopo aver superato le questioni inerenti la denunciata nullità della notifica, ha rilevato che dalle indagini eseguite dalla GdF, fatte proprie dall’amministrazione finanziaria nell’atto impositivo, era emerso un quadro probatorio inequivoco sulla gestione della società, sul piano decisionale, gestorio, operativo e finanziario da parte dei ricorrenti, con la tenuta di condotte che avevano portato anche alla denuncia penale nei loro confronti. Ha inoltre evidenziato che ulteriore riscontro agli addebiti dell’ufficio era stato desunto dal fatto che i l ruolo di amministratore della società era ricopertoda un soggetto straniero, risultato del tutto irreperibile . A fronte dei riscontri suddetti, nessuna controprova significativa era stata prodotta dalle parti, se non documentazione del tutto priva di attendibilità, perché provenientedai medesimi Geronzi e Porfidia, o dalla società, di cui essi ne erano dominus. Per la cassazione della sentenza i ricorrenti hanno proposto ricorso, affidato a cinque motivi, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con controricorso. All’esito dell’adunanza camerale del 20 dicembre 2023la causa è stata riservata e decisa. Considerato che Con il primo motivo i contribuenti hanno lamentato la violazione e falsa applicazione degli artt. 60, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 145 cod. proc. civ., e 2, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 , in relazione all’art.RGN 25305/2018 Consigliere rel. Federici 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. L’avviso d’accertamento sarebbe stato erroneamente notificato a ciascuno dei ricorrenti presso le rispettive residenze, nella qualità di “socio occulto ed amministratore di fatto della società [OSCURATO:SOCIETA].”, laddove, secondo la prospettazione difensiva, l’atto impositivo e le sanzioni erano dovute dalla [OSCURATO:SOCIETA]. Il motivo è privo di pregio. A parte l’irreperibilità del legale rappresentante della società, società formalmente costituita con unico socio, con l’avviso d’accertamento, per come costruito e per le contestazioni elevate, pur indirizzato alla società, era rivolto proprio ai due ricorrenti, per la qualità di amministratori di fatto -e di soci occulti-che l’ufficio ha inteso riconoscere in capo ai medesimi. Sotto questo profilo, per quanto sarà appresso chiarito, il Garonzi e il Porfidia erano proprio i soggetti ai quali l’amministrazione finanziaria ha inteso ricondurre gli addebiti delle attività illegittime poste in essere, costituendo la società un mero paravento degli interessi economici perseguiti dai due ricorrenti mediante lo strumento collettivo. Pertanto l’indirizzo della notifica era corretto, proprio in attuazione delle garanzie difensive sostanziali, sia con riguardo ai debiti fiscali, sia soprattutto con riferimento alle sanzioni irrogate. Con il secondo motivo hanno denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, commi 1 e 3, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La commissione regionale erroneamente avrebbe riconosciutola responsabilità dei ricorrenti, senza tener conto che, al contrario, delle sanzioni avrebbe dovuto rispondere in via esclusiva la società, quando dotata di personalità giuridica, per espressa disposizione legislativa. La difesa dei ricorrenti sostiene che con l’introduzione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 il legislatore ha inteso porre esclusivamente a carico dell’ente o della società dotata di personalità giuridica le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, escludendo per l’effetto qualunque concorso dell’amministratore di fatto, così come era invece disposto dall’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997. I ricorrenti criticanopertanto la decisione impugnata, che al contrario ha ritenuto corretta l’applicazione delle sanzioni alla persona fisica che amministra di fatto la società, laddove tali conclusioni non hannoun sostrato giuridico positivo. Il motivo è infondato per quanto appresso chiarito.RGN 25305/2018 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] l’introduzione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito poi in l. 326 del 2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica», è emersa la questione se la suddetta disciplina, nell’innovare le regole dettate dal d.lgs. n. 472 del 1997, ed in particolare dall’art. 11 -che prima della modifica prevedeva l’obbligo solidale del pagamento della sanzione tra l’ente, la società o l’associazione, nel cui interesse l’autore della violazione aveva agito, e l’autore medesimo-avesse definitivamente escluso l’esigibilità della sanzione dalla persona fisica, identificando esclusivamente nella compagine sociale l’unico soggetto passivo, quando dotato di personalità giuridica.Il comma 3 del citato art. 7 prevede che «nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili». La giurisprudenza di legittimità ha ritenuto che il principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario,proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto, non opera nell'ipotesi di società "cartiera", atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell'amministratore di fatto, con la conseguenza che viene meno la ratioche giustifica l'applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (Cass., 20 ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003; cfr. anche 25 luglio 2022, n. 23231). Nello specifico si è avvertito che «questa Corte (Cass. civ., 9 maggio 2019, n. 12334), ha precisato che l'applicazione della norma eccezionale introdotta dall'art. 7,decreto-legge n. 269/2003, presuppone che la persona fisica, autricedella violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della societàrappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico deldiverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo RGN 25305/2018 Consigliere rel. Federici beneficiario delle violazioni tributarie commesse dalproprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzandol'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a propriopersonale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l'applicazionedell'art. 7, d.lgs. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola societàcon personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpiscela persona fisica autrice dell'illecito» (Cass., 29038 del 2021, cit.). Le argomentazioni e le conclusioni cui perviene la giurisprudenza di legittimità sono il punto di arrivo di una esegesi della disciplina, che era pur partita da contrastanti letture, alcune più favorevoli all’abbandono di ogni prospettiva non aderente all’apparente semplicità del testo dell’art. 7 cit. (Cass., 25 ottobre 2017, n. 25284; 13 novembre 2018, n. 29116; indirettamente, 23 aprile 2014, n. 9122), altre che invece ritenevano coerente con il sistema delle regole sulla responsabilità, ed imprescindibile nell’interpretazione dello stesso art. 7 cit., distinguere le ipotesi in cui l’amministratore, anche di fatto, avesse operato nell’interesse della società, da quelle in cui la società fosse solo una finzione, costituita da una persona fisica quale paravento delle proprie condotte, illecitamente incidenti sugli obblighi fiscali (Cass., 28 agosto 2013, n. 19716; 8 marzo 2017, n. 5924; 18 aprile 2019, n. 10975). Per questo secondo orientamento, che il collegio ritiene più corretto, il distinguo dunque si pone nella “decodificazione” della società, se essa,cioè, sia vera e se abbia vita e finalità economiche distinte da quelle del suo amministratore, o si riveli lo strumento artificioso, cui una persona fisica ricorre proprio per sottrarsi alle sanzioni. Il che, è ben comprensibile, non rappresenta alcuna forzatura del datoletterale dell’art. 7 cit., trovando anzi all’interno della norma medesima la sua ratio. Sotto i profili appena esaminati le ragioni del motivo del ricorso non pertanto trovano condivisione, potendo ben essere formalmente costituita una società, che tuttavia è solo un paravento dietro cui si nasconde un soggetto, che di essa non solo ne abbia il totale controllo, ma che mediante RGN 25305/2018 Consigliere rel. Federici la sua costituzione ed il suo totale condizionamento persegue esclusivamente interessi personali. In tali ipotesi l’art. 7 cit. non trova applicazione perché è la fattispecie concretamente realizzata ad essere estranea alla sua disciplina. Con il terzo motivo i ricorrenti si sono doluti della violazione e falsa applicazione dell’art. 2639 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] regionale, nell’attribuire loro la qualità di amministratore di fatto per la continua e sistematica attività decisionale in seno alla società, avrebbe errato e mal applicato l’art. 2639 cod. civ., non emergendo dalla segnalazione della GdF quelle funzioni che la disciplina civilistica richiede per lo svolgimento di tale ruolo all’interno della compagine sociale. Con il quarto motivo lamentano la violazione e falsa applicazione degli artt. 2247 e 2462 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Erroneamente il giudice d’appello avrebbe attribuito ai ricorrenti la qualità di soci occulti, essendo insufficiente il contesto probatorio valorizzato in sede processuale per tale qualificazione. Con il quinto motivo hanno denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La commissione regionale avrebbe fatto malgoverno delle regole sulle prove presuntive, con riguardo alla valutazione delle dichiarazioni rese ai militari verificatori da terzi. I motivi, che possono essere trattati unitariamente perché connessi, sono infondati. Nel caso ora controverso il giudice regionale, ben consapevole dell’interpretazione resa dalla giurisprudenza di legittimità in tema, ha fatto mostra di apprezzare gli elementi su cui l’ufficio accertatore ha fondato le sue contestazioni, individuate negli esiti della verifica operata dalla guardia di finanza ( dalla quale , anche per quanto desumibile dall’accertamento riportato nell’atto introduttivodel presente processo, era emersa la messa in attodi un sistema finalizzato a frodare il fisco, con società unipersonali, come la [OSCURATO:SOCIETA]., la cui rappresentanza legale era affidata a soggetti stranieri e nullatenenti, con sedi legali formali, a volte corrispondenti a meri domicili postali, con operatività limitata a pochi mesi e continue sostituzioni nelle cariche sociali).RGN 25305/2018 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] particolare,si è rilevatala continua e costante attività decisionale dei due ricorrenti, formalmente riconducibile alla società, di cui in realtà ne erano i dominus, in grado di condizionare totalmente le scelte della società, “di cui gestivano gli aspetti economici, operativi e finanziari nei rapporti con clienti e dipendenti”. Sono state apprezzat e le dichiarazioni assunte dai soggetti che operavano con la [OSCURATO:SOCIETA]., nonché dai dipendenti di questa. Il quadro che ne emerge è inequivocabilmente quello di una società paravento delle operazioni illecite poste in essere dal Garonzi e dal Porfidia, a loro esclusivo interesse. A fronte dellavalutazione in fatto operat a dalla commissione regionale, le difese articolate nei tre motivi di ricorso, laddove pretendono di criticare la pronuncia in punto di errore giuridico nell’applicazione o nella interpretazione delle norme richiamate, in realtà sottendono una sollecitazione alla rivalutazione dell’impianto probatorio. Le critiche,infatti, soffermandosi sul contenuto e sugli esiti degli accertamenti riportati nell’atto impugnato, o sulle dichiarazioni rese dai terzi sentiti dai militari verificatori, oppure, ancora, sulle condotte e sul ruolo dei ricorrenti, impingono nel merito, così richiedendo al giudice di legittimità un intervento inammissibile in questa sede, perché appartenente al solo giudice di merito. Né la motivazione della sentenza può essere denunciata per vizi logici o errori materiali, soli vizi per i quali il giudice di legittimità ha potere d’intervento per sanzionarne la non rispondenza ai parametri di valutazione degli elementi probatori che sono richiesti al giudice di merito nel sindacato sui fatti. I motivi vanno dunque tutti rigettati. All’esito del processo le spese seguono il principio della soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna i ricorrenti al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in € 8.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte