Cassazione n. 34365/2025

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.250/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] G. MAZZINI 9-11, presso lo studio dell’avvocato prof. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, ex lege domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- nonchécontro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] -ROMA n. 3427/2016 depositata i l 31/05/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/11/2025dal Co:[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La contribuente società [OSCURATO:PERSONA] srl era destinataria da cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36 bis d.P.R. n. 600/1973. L’atto impo-esattivo trovava scaturigine in ragione di perdite maturate ed esposte nella dichiarazione dell’anno 2006, ma non utilizzate, quindi riportate nella dichiarazione dell’anno 2007. In tale occasione, tuttavia, il relativo modello di dichiarazione ([OSCURATO:PERSONA] 2008) era mal compilato, con indicazione della partita IVA in luogo del codice fiscale, donde la dichiarazione era stata scartata e ritenuta “omessa” dall’Ufficio. Per l’effetto, le perdite generate nel 2006 e riportate per il 2007 su una dichiarazione ritenuta omessa erano ritenute inesistenti nel 2009, quando la contribuente ha tentato di utilizzarne unaparte per compensazione. Va precisato che in sede di contraddittorio preventivo, la contribuente ha prodotto la documentazione intesa a ricostruire i redditi esposti nel 2007, individuando nell’errore materiale di compilazione la causa dello “scarto” automatizzato della dichiarazione e della conseguentemente ritenuta omessa dichiarazione. Ne seguiva iscrizione a ruolo sul controllo automatizzato per il periodo di imposta 2008 (anno successivo all’errore di compilazione) ed ulteriore richiesta per l’anno 2009, di cui è controversia, con cartella esattoriale tempestivamente impugnata dalla parte contribuente. Il giudice di prossimità apprezzava le ragioni della parte contribuente ove lamentava non potersi procedere con controllo automatizzato, dando per inesistenti le perdite esposte (e il relativo credito maturato) semplicemente per errore di compilazione della dichiarazione, dovendosi semmai procedere con atto impositivo, adottato a seguito di rituale procedura di accertamento. Sull’appello erariale, il collegio di secondo grado, riteneva che la dichiarazione sull’anno di imposta 2007 dovesse ritenersi omessa, quindi, non poteva essere riportato nel 2009 un credito indimostrato, asseritamente maturato nel 2008 (recte, nel 2006). Avverso questa sentenza ricorre la contribuente società [OSCURATO:PERSONA] srl, svolgendo tre articolati motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate, con il patrocinio dell’Avvocatura generale dello Stato, spiegando tempestivo controricorso. In prossimità dell’adunanza, la parte contribuente ha depositato memoria illustrativa delle proprie ragioni. CONSIDERATO 1. Vengono proposti tre motivi di ricorso. 1.1. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 del codice di procedura civile, per violazione degli articoli 53 e 97 della Costituzione, dell’art. 10 della l. n. 212/2000 e dell’art. 84 del d.P.R. n. 917/1986, nello specifico lamentando che non sia stata data pronuncia sulla legittimità della pretesa tributaria, ovvero sull’esistenza del credito di imposta, limitandosi a ritenere sufficiente lo scarto di dichiarazione di un’annualità precedente. 1.2. Con il secondo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 del codice di procedura civile per violazione dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973, nel concreto lamentando l’eccesso nell’uso della procedura automatizzata, con la quale non può accertarsi l’obliterazione di una perdita esposta. 1.3. Con il terzo ed ultimo motivo, in via subordinata a quello che precede, si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 del codice di rito civile per violazione dell’art. 112 dello stesso codice, in ragione di omessa pronuncia sull’eccezione di parte contribuente circa l’illegittimo utilizzo delle procedure di controllo automatizzate di cui al prefato art. 36 bisd.P.R. n. 600/1973. 2. Fondato ed assorbente è il primo motivo. Nel concreto si lamenta la cancellazione di una perdita maturata ed esposta nella dichiarazione relativa all’anno 2006, per errore nella dichiarazione relativa all’anno 2007, in alterazione quindi della reale capacità contributiva che è stata ritenuta maggiore, proprio per non aver considerato una perdita maturata e riportata - con irregolarità formali-negli anni a venire. 2.1. Orbene, nella vigenza della normativa applicabile ratione temporis, tale principio è stato smentito dalle Sezioni Unite di questa Corte che, nella sentenza n. 13378 del 2016, hanno, innanzi tutto, affermato che il sistema delineato dopo l'introduzione del comma 8- bis "porta ad escludere che il disposto di cui al comma 8 bis si ponga in rapporto di species ad genus rispetto al comma 8", e che il comma 8 ed il comma 8- bis si pongono sullo stesso piano, regolando due situazioni specularmente differenti, quella degli errori in bonam partem ed in malam partem per il contribuente. In secondo luogo, hanno affermato i seguenti principi di diritto: La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativadi cui all'art. 2 comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa ai periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 dpr 322/1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 dpr 602/1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria. che, in tema di imposte sui redditi, costituisce causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa, di cui all'art. 2, comma 8, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, la notifica della contestazione di una violazione commessa nella redazione di precedente dichiarazione, in quanto se fosse possibile porre rimedio alle irregolarità anche dopo la contestazione delle stesse la correzione si risolverebbe in un inammissibile strumento di elusione delle sanzioni previste dal legislatore (Sez. 5, n. 15015 del 16/06/2017; Sez. 6-5, n. 15798 del 27/07/2015). 2.2. Ed infatti, con orientamento costante, cui si deve dare continuità non vedendosi ragioni per discostarsene, è stato affermato che il sistema di correzione delle dichiarazioni dei redditi è coerente con il principio costituzionale della capacità contributiva, per cui la dichiarazione del contribuente, affetta da errori di fatto o di diritto incidenti sull'obbligazione tributaria, è emendabile con l'impugnazione della cartella per la iscrizione a ruolo della maggiore pretesa del Fisco a seguito di controllo automatizzato, indipendentemente dal termine decadenziale di cui all'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 e quale unica soluzione possibile stante la preclusione di ogni azione di rimborso dopo il pagamento della stessa cartella, non potendo lo stesso contribuente essere assoggettato ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (cfr., da ultimo, Cass. T., n. 23093/2024, altresì n. 19436/2025). Il primo motivo è quindi fondato e deve essere accolto. 3. Il secondo ed il terzo motivo restano assorbiti dall’accoglimento del primo, poiché le doglianze relative all’indebito utilizzo dello strumento del controllo automatizzato per il disconoscimento di una perdita esposta in esercizi precedenti sono logicamente posposti al potere di correzione delle dichiarazioni ai fini della corretta indicazione del debito tributario. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributar