Corte di giustizia UE/2025

62024CC0121 CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA] del 4 settembre 2025 ( 1 ) Causa C‑121/24 «[OSCURATO:PERSONA]» EOOD contro [OSCURATO:PERSONA] na [OSCURATO:PERSONA] «[OSCURATO:PERSONA] i danachno-osiguritelna praktika» – [OSCURATO:PERSONA] (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Administrativen sad [OSCURATO:PERSONA] [Tribunale amministrativo di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]]) «Domanda di pronuncia pregiudiziale – Diritto tributario – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 205 – Articolo 273 – Mancato pagamento del debito relativo all’imposta sul valore aggiunto dichiarata – Responsabilità solidale di un terzo – Insolvenza e cancellazione del soggetto passivo dell’imposta – Principio di certezza del diritto – Principio di proporzionalità» I. Introduzione 1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda la responsabilità solidale di un terzo per debiti a titolo di imposta sul valore aggiunto di un soggetto passivo non più esistente (una società), laddove la responsabilità è stata dichiarata soltanto dopo la liquidazione (nella specie, estinzione) di quest’ultimo. Il collegamento tra il debitore d’imposta e il terzo è costituito da un contratto per la fornitura di beni o di servizi che era stato in precedenza regolarmente eseguito. 2. Il giudice del rinvio riferisce che, in base alla normativa bulgara controversa nel caso di specie, risulta in apparenza sufficiente che il soggetto chiamato a rispondere solidalmente sapesse o avrebbe dovuto sapere che il suo partner commerciale non avrebbe saldato il proprio debito tributario. Detto giudice chiede se una disciplina dalla portata così ampia in ordine alla responsabilità per debiti di imposta di un partner commerciale ormai estinto sia compatibile con le prescrizioni della direttiva sull’imposta sul valore aggiunto. 3. Oltre a ciò, si offre alla Corte l’opportunità di rimuovere una possibile contraddizione nella propria giurisprudenza ( 2 ). Infatti, da un lato, la Corte imponeva fino a tempi recenti, per la «sanzione» a carico di imprese, il requisito secondo cui queste ultime avrebbero almeno dovuto essere a conoscenza delle attività fraudolente di un terzo in una catena di prestazioni ( 3 ). Dall’altro lato, una recente sentenza considera sufficiente il fatto che l’interessato avrebbe dovuto sapere che il terzo semplicemente non avrebbe versato l’imposta ( 4 ), sebbene il mancato pagamento dell’imposta non sia in quanto tale sufficiente – ed anche in ordine a tale punto vi sono varie decisioni della Corte – per ritenere esistente una frode fiscale ( 5 ). Non sono chiari i motivi per cui l’onere di conoscenza relativo ad una non frode (mancato pagamento del debito d’imposta) possa essere equiparato all’onere di conoscenza di una frode (omessa dichiarazione dell’imposta) sotto il profilo delle conseguenze giuridiche (responsabilità per il debito d’imposta di altri e/o diniego di detrazione dell’imposta pagata a monte). 4. Invero, la Corte, nel determinare la «sanzione» a carico di soggetti partecipanti ad una frode in materia di imposta sul valore aggiunto ha nel corso del tempo considerato proporzionate numerose misure statali. Si potrebbe persino avere l’impressione che ormai – per parafrasare una nota espressione idiomatica – in amore, in guerra e nella lotta alle frodi sull’IVA tutto è permesso. Tuttavia, il rispetto dei vincoli che lo Stato di diritto impone ai poteri statali deve essere preteso anche nei riguardi di possibili truffatori. II. Contesto giuridico A. Diritto dell’Unione 5. Dal punto di vista del diritto dell’Unione, il contesto giuridico è rappresentato dalla direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( 6 ) (in prosieguo: la «direttiva sull’IVA»). Il considerando 44 di tale direttiva recita: «È opportuno che gli [OSCURATO:PERSONA] membri possano adottare disposizioni secondo le quali una persona diversa dal debitore dell’imposta è responsabile in solido per il pagamento della stessa». 6. L’articolo 193 della direttiva sull’IVA individua il debitore dell’imposta: «L’IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, eccetto che nei casi in cui l’imposta è dovuta da una persona diversa in virtù degli articoli da 194 a 199 ter e 202». 7. L’articolo 205 della direttiva sull’IVA offre la possibilità di individuare, oltre al debitore dell’imposta, un ulteriore soggetto tenuto a versare l’imposta in via solidale: «Nelle situazioni di cui agli articoli da 193 a 200 e agli articoli 202, 203 e 204, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA». 8. L’articolo 273, paragrafo 1, della direttiva sull’IVA contempla delle opzioni adottabili dagli [OSCURATO:PERSONA] membri ai fini, tra l’altro, della lotta all’evasione fiscale: «[OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra [OSCURATO:PERSONA] membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra [OSCURATO:PERSONA] membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera». B. Diritto bulgaro – Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (codice di procedura del contenzioso tributario e previdenziale; in prosieguo: il «DOPK») 9. L’articolo 21, paragrafi 2 e 3, del DOPK disciplina la durata del periodo di responsabilità di soggetti terzi: «(2)   La responsabilità del terzo insorge anche quando sussistono, in riferimento al debitore, le situazioni menzionate nell’articolo 168, punti da 5 a 7. (3)   La responsabilità del terzo viene meno in caso di estinzione del debito riguardo al quale detta responsabilità era stata accertata con atto giuridico definitivo. (...)». 10. L’articolo 112, paragrafo 1, del DOPK riguarda l’inizio della procedura di verifica fiscale: «(1)   La procedura di verifica fiscale ha inizio con l’adozione di un decreto di verifica fiscale». 11. L’articolo 168, punti 6 e 7, del DOPK stabilisce il momento in cui si estingue il credito fondato su norme di diritto pubblico: «6.   dopo la ripartizione dei ricavi derivanti dalla liquidazione del patrimonio di una persona giuridica dichiarata insolvente, a meno che non vi siano soggetti terzi responsabili per il credito di diritto pubblico; 7.   in caso di estinzione della persona giuridica a seguito della cessazione della procedura di liquidazione, a meno che non vi siano soggetti terzi responsabili per il credito di diritto pubblico». – Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (legge sull’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: lo «ZDDS») 12. L’articolo 177 dello ZDDS è rubricato «Responsabilità di un soggetto in caso di abuso» e prevede, in presenza di determinate circostanze, una responsabilità del beneficiario della prestazione che ha fatto valere la detrazione dell’imposta pagata a monte: «(1)   Il soggetto registrato, destinatario di una cessione di beni o di una fornitura di servizi imponibile, è responsabile per il pagamento dell’imposta dovuta e non versata da un altro soggetto registrato, qualora esso abbia esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte direttamente o indirettamente correlata all’imposta dovuta e non versata. (2)   La responsabilità di cui al paragrafo 1 sorge se la persona registrata sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale imposta non sarebbe stata pagata, e se ciò viene dimostrato dall’autorità di verifica ai sensi degli articoli da 117 a 120 del Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks. (3)   Ai fini del paragrafo 2 si considera che la persona avrebbe dovuto sapere che l’imposta non sarebbe stata pagata quando sono cumulativamente soddisfatte le seguenti condizioni: 1. l’imposta dovuta ai sensi del paragrafo 1 non è stata effettivamente versata quale risultato per un periodo d’imposta da nessuno dei fornitori di beni o di servizi situati a monte che hanno dato vita ad un’operazione imponibile realizzata con il medesimo bene o il medesimo servizio, indifferentemente in forma identica o modificata o trasformata; 2. l’operazione imponibile è fittizia, elude la legge o viene effettuata ad un prezzo che si discosta significativamente dal prezzo di mercato. (4)   La responsabilità di cui al paragrafo 1 non è legata al conseguimento di un determinato vantaggio per effetto del mancato pagamento dell’imposta dovuta. (5)   In presenza dei presupposti di cui ai paragrafi 2 e 3 è responsabile anche il fornitore di beni o di servizi che si trovi a monte del soggetto passivo debitore dell’imposta non versata. (6)   Nei casi di cui ai paragrafi 1 e 2, la responsabilità grava sul soggetto passivo beneficiario diretto della fornitura di beni o di servizi per la quale non è stata pagata l’imposta dovuta e, in caso di insuccesso della procedura di recupero, può essere chiamato a rispondere qualsiasi destinatario situato a valle nella catena di cessioni. (7)   Il paragrafo 6 si applica altresì, mutatis mutandis, ai fornitori di beni o di servizi situati a monte». III. Fatti e domanda di pronuncia pregiudiziale 13. [OSCURATO:PERSONA] EOOD (in prosieguo: la «[OSCURATO:PERSONA]») è una società commerciale registrata. Oggetto della sua attività è l’autotrasporto e il traffico di merci. Nella sua qualità di soggetto passivo, la [OSCURATO:PERSONA] è destinataria di forniture di beni (compravendita di automezzi da trasporto e di autoveicoli) e di prestazioni di servizi (locazione di autoveicoli) imponibili, che sono state effettuate dalla «[OSCURATO:PERSONA]» EOOD nell’anno 2017. Risulta che tali fatture sono state altresì pagate dalla [OSCURATO:PERSONA]. Con le fatture emesse la [OSCURATO:PERSONA] ha esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte. 14. A seguito di una verifica, le autorità tributarie hanno accertato che, per i periodi di imposta indicati, il fornitore aveva sì dichiarato l’imposta sul valore aggiunto da pagare per le forniture effettuate (che era esposta nelle fatture emesse nei confronti della [OSCURATO:PERSONA]), ma non l’aveva versata. Nell’anno 2019 è stata aperta la procedura di insolvenza a carico della «[OSCURATO:PERSONA]», che si è conclusa il 4 agosto 2020, ed è stata ordinata la cancellazione della società dal registro di commercio. 15. Nell’anno 2022 è stato avviato nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] un procedimento di verifica fiscale, al fine di accertare la responsabilità prevista dall’articolo 177 dello ZDDS per l’imposta sul valore aggiunto dovuta e non pagata dalla «[OSCURATO:PERSONA]», riferita alle cessioni di beni e alle forniture di servizi effettuate a favore della [OSCURATO:PERSONA]. Per effetto di un decreto di accertamento fiscale, la [OSCURATO:PERSONA] è stata chiamata a rispondere, ai sensi dell’articolo 177 dello ZDDS, per i debiti della «[OSCURATO:PERSONA]» relativi ai periodi di imposta di luglio, agosto e settembre 2017. Le autorità tributarie hanno motivato tale chiamata in responsabilità fondandosi sull’articolo 177, paragrafo 2, dello ZDDS, ai sensi del quale la fattispecie contemplata dal paragrafo 1 di questo stesso articolo si perfeziona allorquando il destinatario di una fornitura imponibile sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’imposta indicata nelle fatture emesse nei suoi confronti non sarebbe stata versata. 16. [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato senza successo in sede amministrativa il decreto di accertamento fiscale. Successivamente, essa ha presentato un ricorso giurisdizionale dinanzi al giudice del rinvio. Quest’ultimo sottolinea che il soggetto chiamato a rispondere (nel presente caso, la [OSCURATO:PERSONA]) ha appreso per la prima volta dopo l’avvio della verifica fiscale che si prospetta una responsabilità siffatta. A questa data il suo partner contrattuale – il debitore dell’imposta – già non esisteva più. A questo proposito, detto giudice si chiede se una siffatta interpretazione sia conforme alla direttiva sull’IVA. 17. Di conseguenza, l’Administrativen sad [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale amministrativo di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: 1) Se il considerando 44 e l’articolo 205 della direttiva 2006/112, e, di conseguenza, i principi di trasparenza e di proporzionalità della responsabilità, ammettano l’esperibilità di un procedimento diretto ad accertare lo status di debitore solidale per debiti IVA e l’entità della responsabilità solidale dopo che il debitore principale ha cessato di esistere come soggetto giuridico. 2) Se, successivamente alla cancellazione del debitore dal registro delle imprese, in assenza di un successore legale che subentri nei suoi diritti ed obblighi, le disposizioni e i principi suddetti ostino alla permanenza in essere di un credito registrato nei confronti del soggetto summenzionato, per il quale deve poi rispondere un terzo. 3) Se la descritta prassi amministrativa dell’amministrazione finanziaria nazionale sia conforme alla realizzazione del principio della certezza del diritto. 18. Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte la [OSCURATO:PERSONA], la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], l’amministrazione finanziaria bulgara, il Regno di Spagna e la Commissione europea. La Corte ha rinunciato allo svolgimento di una udienza di trattazione orale ai sensi dell’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura. IV. Analisi giuridica 19. Con le sue tre questioni, il giudice del rinvio desidera sapere, in sostanza, fin dove si estenda la responsabilità solidale ai sensi dell’articolo 205 della direttiva sull’IVA, in particolare nel caso in cui il debitore principale sia venuto meno come soggetto giuridico già prima della chiamata in causa del terzo quale debitore responsabile. Risponderò pertanto alle tre questioni congiuntamente. 20. Tali questioni assumono rilevanza per il fatto che il diritto nazionale, se si prende in considerazione soltanto l’articolo 177, paragrafo 2, dello ZDDS, offre, in base al tenore letterale, ampi spazi ad una siffatta responsabilità. Tuttavia, dalla giurisprudenza della Corte formatasi sino ad oggi risulta che una responsabilità per debiti di imposta altrui è ammissibile soltanto in presenza di determinati presupposti. Tali presupposti sono più facili da soddisfare quando la responsabilità del terzo costituisce una misura finalizzata alla lotta contro le frodi, ma non quando si tratta del «normale» rischio di insolvenza. Per questo motivo, la Corte deve oggi decidere se un «onere di conoscenza» relativo al mancato pagamento di un’imposta correttamente dichiarata debba essere trattato in modo esattamente identico alla partecipazione ad una frode fiscale (v. infra , sezione A.). Anche se la Corte si è occupata dell’articolo 177 dello ZDDS nella causa ALTI ( 7 ), tale pronuncia non consente una responsabilità illimitata di un terzo (v. infra , sezione B.). 21. Pertanto, sulla base delle questioni pregiudiziali – forse ispirate dalla decisione nella causa ALTI – occorre qui verificare se l’articolo 205 della direttiva sull’IVA consenta di considerare taluno responsabile per debiti tributari di una società già liquidata (estinta) soltanto per il fatto che esso era partner contrattuale di quest’ultima, oppure se a tal fine sia necessaria una particolare causa giustificativa della responsabilità (v. infra , sezione C.). A. Limiti di una «responsabilità per debito altrui» ai sensi dell’articolo 205 della direttiva sull’IVA, letto in combinato disposto con l’articolo 273 di quest’ultima, nel quadro della lotta contro le frodi 22. Il punto di partenza per la verifica dei limiti di una responsabilità per debiti tributari di un terzo è costituito nella fattispecie dall’articolo 205 della direttiva sull’IVA. Nondimeno, nella misura in cui la responsabilità serve per la lotta contro le frodi o contro gli abusi, occorre includere nell’esame anche l’articolo 273 della direttiva sull’IVA ( 8 ). In base a tale norma, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra [OSCURATO:PERSONA] membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra [OSCURATO:PERSONA] membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera. 1. Partecipazione intenzionale ad una frode in materia di IVA 23. In origine vi era concordia quanto al fatto che misure come il diniego di accordare la detrazione dell’imposta pagata a monte o il venir meno dell’esenzione fiscale vengono in questione soltanto qualora il soggetto interessato partecipi intenzionalmente ad un’evasione fiscale ( 9 ). Questo limite deve valere anche per la declaratoria di una responsabilità solidale. Infatti, che alla [OSCURATO:PERSONA] venga negata la detrazione dell’imposta pagata a monte relativa ad operazioni con il partner contrattuale o che essa venga chiamata a rispondere per il debito tributario di tale partner relativo alle operazioni suddette, non fa quasi nessuna differenza. L’importo è esattamente lo stesso. 2. «Onere di conoscenza» di una frode in materia di IVA nella catena di cessioni 24. La giurisprudenza poc’anzi tratteggiata in materia di lotta alle frodi ha tuttavia conosciuto un ampliamento per il caso in cui la persona interessata avrebbe dovuto sapere ( 10 ) che un partner contrattuale (ovvero un ulteriore imprenditore implicato nella catena di cessioni) era coinvolto in una frode in materia di IVA ( 11 ). E tuttavia, anche con questo ampliamento, nessun soggetto terzo poteva sinora, in assenza di una frode in materia di IVA, essere dichiarato «responsabile» per il comportamento di un altro soggetto ( 12 ). Ritengo di non poter suggerire alla Corte di ampliare ancora di più la propria giurisprudenza dai già larghi contorni nel contesto delle frodi e degli abusi. Ciò porterebbe anche a contraddizioni con la sua precedente giurisprudenza. 25. Nel 2018 la Grande Sezione ha chiarito espressamente che il semplice mancato versamento di un’imposta dichiarata non costituisce una frode in materia di IVA ( 13 ). Il mancato versamento dell’IVA per la quale sia già stata effettuata una dichiarazione non presenta – così dichiara espressamente la Corte ( 14 ) – lo stesso grado di gravità di una frode avente ad oggetto tale imposta. Qualora il soggetto passivo abbia correttamente adempiuto i propri obblighi dichiarativi, l’amministrazione finanziaria dispone già di tutti i dati necessari per accertare l’importo dell’IVA dovuta e un eventuale omesso versamento della stessa ( 15 ). In tale contesto la Corte ha sottolineato che il ritardato pagamento delle imposte dovute può essere sanzionato mediante pene pecuniarie a carico dei soggetti passivi inadempienti ( 16 ). 26. Nella causa HA.EN. ( 17 ) la Corte – seguendo le mie conclusioni ( 18 ) – ha chiarito pertanto espressamente che, nella misura in cui il soggetto passivo ha adempiuto i propri obblighi dichiarativi in materia di IVA, il mancato versamento di tale imposta regolarmente dichiarata non può costituire di per sé solo una frode avente ad oggetto l’IVA. Ciò vale indipendentemente dal fatto che tale omissione (da parte del venditore di un immobile) avvenga intenzionalmente oppure no ( 19 ). Di conseguenza, l’amministrazione finanziaria non poteva imputare all’acquirente di un immobile il fatto che egli sapesse o avrebbe dovuto sapere che, acquistando tale bene, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode in materia di IVA ( 20 ), sebbene egli forse sapesse che il venditore dell’immobile, a causa della sua situazione finanziaria, probabilmente non avrebbe potuto pagare il debito d’imposta relativo all’IVA. 27. Questo vale anche nel presente caso. A termini della domanda di pronuncia pregiudiziale, il fornitore ha regolarmente dichiarato l’IVA da versare per le forniture effettuate (la quale era altresì indicata nelle fatture emesse nei confronti della [OSCURATO:PERSONA]). Il debito d’imposta da ciò risultante è stato «soltanto» non versato. Pertanto, manca una frode avente ad oggetto l’IVA. In questo caso però anche al soggetto che sapeva o avrebbe dovuto sapere che il proprio partner contrattuale non avrebbe pagato l’imposta dichiarata non può essere imputata alcuna cooperazione ad una frode, bensì tutt’al più la cooperazione all’omesso pagamento. 28. La «cooperazione all’omissione» di un soggetto passivo non è però così grave come la cooperazione ad una frode relativa all’IVA, dato che anche in questo caso l’amministrazione finanziaria dispone già di tutti i dati necessari per la determinazione dell’IVA dovuta e l’accertamento del suo eventuale mancato pagamento. L’argomentazione sviluppata dalla Grande Sezione nella causa Scialdone ( 21 ) può essere trasposta alla presente situazione. La semplice «cooperazione all’omissione» non giustifica né l’affermazione dell’esistenza di una propria personale frode in materia di IVA, né il rifiuto di riconoscere la detrazione dell’imposta pagata a monte, e neppure una responsabilità per debiti di imposta altrui. 3. Comportamento abusivo realizzato sfruttando l’assenza di un patrimonio 29. Una soluzione diversa da quanto sopra indicato può dunque valere soltanto nel caso in cui alla [OSCURATO:PERSONA] potesse essere imputato un comportamento abusivo realizzato mediante lo sfruttamento (consapevole) della mancanza di un patrimonio in capo al partner contrattuale, situazione che, stando alle osservazioni formulate dall’amministrazione finanziaria, quest’ultima sembra presumere esistente. Un comportamento siffatto potrebbe ad esempio ostare anche ad una detrazione dell’imposta assolta a monte nel caso in cui le operazioni che fondano tale diritto a detrazione configurino una pratica abusiva ( 22 ). 30. Poiché nel caso della [OSCURATO:PERSONA] la detrazione dell’imposta assolta a monte è identica nel suo ammontare al debito d’imposta del suo partner contrattuale, dovrebbe essere possibile disporre, a titolo di strumento meno restrittivo, anziché il rifiuto della detrazione dell’imposta pagata a monte, anche una responsabilità per tale debito d’imposta per il tramite dell’articolo 273 della direttiva sull’IVA, se e in quanto alla [OSCURATO:PERSONA] possa essere imputato un comportamento abusivo. Tuttavia, a guardar bene, ciò esula dalle ipotesi tipicamente contemplate dall’articolo 205 della direttiva sull’IVA (in proposito, vedi infra , sezione C.). Come evocato anche dal governo bulgaro, nel caso dell’articolo 177 dello ZDDS si tratta piuttosto di un tipo di sanzione mediante la creazione di un debitore d’imposta aggiuntivo, al fine di preservare il gettito fiscale contro le frodi e gli abusi. 31. Tuttavia, pagare il proprio partner contrattuale non costituisce un abuso, anche nel caso in cui il beneficiario della prestazione sappia o dovesse sapere (apprendendolo in un modo qualsivoglia) che detto partner in futuro dichiarerà l’IVA contenuta nel prezzo senza però versarla tempestivamente. Dal punto di vista delle norme civilistiche, il beneficiario della prestazione è obbligato al pagamento del prezzo. Di conseguenza, il pagamento di una controprestazione dovuta ai sensi delle norme civilistiche non può di norma avere carattere abusivo e dunque non può neppure configurare una responsabilità per debiti di imposta altrui. 32. Soluzione diversa potrebbe valere nel caso in cui la [OSCURATO:PERSONA], ad esempio per l’influenza da essa esercitata in virtù di norme societarie, piloti essa stessa il mancato versamento dell’IVA dichiarata. [OSCURATO:PERSONA] potrebbe in tal caso utilizzare consapevolmente l’insolvenza del partner contrattuale per procurarsi un arricchimento tramite la detrazione dell’imposta pagata a monte e pregiudicare il gettito fiscale a causa dell’insolvenza del soggetto tenuto a pagare ( 23 ). Tuttavia, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale non si evincono elementi che depongano in tal senso. 33. Tuttavia, nelle sue osservazioni, l’amministrazione finanziaria ha evocato un particolare legame sussistente tra le due parti contrattuali. La situazione prospettata in dette osservazioni potrebbe avvicinarsi ad uno sfruttamento abusivo della detrazione dell’imposta pagata a monte e del diritto delle procedure di insolvenza. Nondimeno, l’accertamento dei fatti rientra nella competenza del giudice remittente. Pertanto, le presenti conclusioni devono prendere le mosse dalla situazione di fatto indicata dal giudice del rinvio. Secondo questa prospettazione, le due società sono soggetti estranei e indipendenti l’uno dall’altro. Spetta al giudice del rinvio verificare tale circostanza. 4. Conclusione provvisoria 34. I giudici bulgari devono interpretare l’articolo 177, paragrafo 2, dello ZDDS in maniera restrittiva o in combinato disposto con il paragrafo 3. L’articolo 177, paragrafo 2, dello ZDDS non presuppone di per sé l’esistenza di una frode (ovvero di una evasione fiscale o di un abuso del diritto). Piuttosto, la responsabilità si perfeziona «se la persona registrata sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale imposta non sarebbe stata pagata» ( 24 ). 35. Tuttavia, il diritto dell’Unione esige che il debitore chiamato come responsabile sapesse o dovesse sapere di essere implicato in una frode avente ad oggetto l’IVA (o in una evasione di tale imposta) commessa dal debitore principale dell’imposta, ovvero esige che il debitore chiamato come responsabile si comporti in maniera abusiva, ad esempio mediante il coinvolgimento mirato di un prestatore insolvente. Si arriva a tale risultato leggendo l’articolo 177, paragrafo 2, dello ZDDS in collegamento sistematico con il paragrafo 3 del medesimo articolo. Infatti, l’articolo 177, paragrafo 3, dello ZDDS presuppone che l’operazione imponibile abbia solo carattere fittizio, aggiri la legge o venga realizzata ad un prezzo significativamente differente dal prezzo di mercato. Secondo il governo bulgaro, l’articolo 177 dello ZDDS disciplina dunque soltanto la responsabilità del terzo in caso di abuso o di frode. In linea di principio, l’articolo 177 dello ZDDS in quanto norma intesa a combattere le frodi – vale a dire se e in quanto il paragrafo 3 sia una conditio sine qua non del paragrafo 2 – non desta alcuna perplessità dal punto di vista del diritto dell’Unione. 36. Tuttavia, nella domanda di pronuncia pregiudiziale non vi sono elementi sufficienti per ritenere sussistenti tali presupposti risultanti dall’articolo 177, paragrafo 3, dello ZDDS. In assenza di constatazioni in tal senso – che soltanto il giudice del rinvio può effettuare – l’articolo 205 in combinato disposto con l’articolo 273 della direttiva sull’IVA non consente comunque alcuna responsabilità per debiti di imposta altrui allo scopo della lotta contro le frodi. B. La sentenza nella causa ALTI: nessuna responsabilità illimitata 37. Il risultato di cui sopra non viene rimesso in discussione neppure dalla decisione nella causa ALTI ( 25 ). Tuttavia, in quella sede la Corte ha dichiarato che l’articolo 205 della direttiva sull’IVA autorizza uno Stato membro a rendere responsabile in via solidale per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto una persona che avrebbe dovuto sapere che l’imposta dovuta per tale operazione non sarebbe stata pagata ( 26 ). 38. Tuttavia, come affermato dalla Corte nel prosieguo, in tal modo non può essere introdotto un sistema di responsabilità illimitata. Gli operatori economici che adottano qualsiasi misura che possa essere ragionevolmente pretesa nei loro confronti al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una catena di forniture abusiva o fraudolenta devono infatti poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di essere obbligati in solido a versare tale imposta dovuta da un altro soggetto passivo ( 27 ). 39. In tale contesto, la Corte ha sottolineato che il fatto che sia escluso che il soggetto terzo abbia partecipato ad un abuso o ad una frode costituisce un criterio da prendere in considerazione per determinare la possibilità di obbligare in solido tale soggetto a versare l’IVA dovuta ( 28 ). In presenza di tali circostanze, occorre presupporre, secondo la Corte, che una disposizione come l’articolo 177 della legge sull’IVA soddisfa i requisiti relativi all’applicazione dell’articolo 205 della direttiva sull’IVA ( 29 ). È chiaro che la Corte, malgrado il tenore equivoco del dispositivo, ha considerato l’esistenza di un abuso o di una frode quale presupposto fondamentale per l’applicazione dell’articolo 177 dello ZDDS. 40. Nel caso di specie però la situazione potrebbe essere diversa. Infatti, secondo la domanda di pronuncia pregiudiziale, la chiamata in causa della [OSCURATO:PERSONA] è stata motivata unicamente sulla base dell’esistenza della fattispecie di cui all’articolo 177, paragrafo 2, dello ZDDS. Secondo la decisione di rinvio, le condizioni dell’articolo 177, paragrafo 1, dello ZDDS sono apparentemente già soddisfatte nel caso in cui il beneficiario di una fornitura imponibile sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’imposta indicata nelle fatture emesse nei suoi confronti non sarebbe stata versata e l’amministrazione finanziaria possa dimostrare ciò. Secondo questa lettura, l’articolo 177, paragrafo 2, dello ZDDS stabilisce la presunzione secondo cui insieme a questa (comprovata) conoscenza del mancato pagamento dell’imposta (qui addirittura regolarmente dichiarata) muove di pari passo la conoscenza del fatto che il partner contrattuale partecipa ad una frode in materia di IVA. Nel caso in cui una presunzione siffatta fosse assoluta, essa confliggerebbe chiaramente con il diritto dell’Unione ( 30 ). E anche nel caso in cui essa fosse superabile, detta presunzione sarebbe contraria alla giurisprudenza della Corte (in proposito, vedi supra , sezione A.). 41. Per il resto, la sentenza ALTI spesso citata nel presente procedimento non è qui rilevante. In tale pronuncia la Corte si è fondata soprattutto sull’articolo 177, paragrafo 3, dello ZDDS e ha fatto riferimento unicamente alla questione se la responsabilità solidale ai sensi dell’articolo 205 della direttiva sull’IVA ricomprenda, oltre al debito d’imposta, anche gli interessi moratori dovuti dal debitore dell’imposta. Per contro, tale decisione non contiene alcun elemento a favore dell’interpretazione conforme al diritto dell’Unione dell’articolo 177, paragrafo 2, dello ZDDS sollecitata dal giudice del rinvio. 42. Entro questi limiti assume qui rilievo la questione se alla [OSCURATO:PERSONA] possa essere imputata una condotta abusiva (ad esempio, uno sfruttamento collusivo dell’insolvenza del partner contrattuale). In questo caso il diritto dell’Unione consentirebbe in linea di principio una chiamata in responsabilità della [OSCURATO:PERSONA], ad esempio sotto forma di esclusione di quest’ultima dalla possibilità di detrarre l’imposta pagata a monte ( 31 ). Ne risulterebbe un autonomo debito di imposta della [OSCURATO:PERSONA], scaturito dal debito di imposta del soggetto terzo. A questo punto sarebbe irrilevante – quantomeno secondo la giurisprudenza della Corte – il fatto che tale soggetto terzo sia stato liquidato o meno o che il debito d’imposta di quest’ultimo esista ancora o no. In questo caso, tutte le domande del giudice del rinvio non avrebbero ragione di essere. Lo stesso vale nel caso in cui una disciplina sanzionatoria siffatta venga introdotta sulla base dell’articolo 273 della direttiva sull’IVA e venga designata come responsabilità per il debito altrui, ma in definitiva costituisca soltanto un debito di imposta supplementare. 43. Secondo quanto indicato nella domanda di pronuncia pregiudiziale non sussistono però i relativi presupposti. Dalla domanda suddetta non si evince alcuna contiguità e alcuna cooperazione a carattere collusivo dei due partner contrattuali. Ove ciò fosse esatto, la presente situazione non sarebbe di per sé sufficiente per rifiutare la possibilità di detrarre l’IVA pagata a monte (v. supra , sezione A.). C. Presupposti per la responsabilità ai sensi dell’articolo 205 44. Nel presente caso assumerebbe rilievo la questione se l’articolo 205 della direttiva IVA renda possibile una responsabilità della [OSCURATO:PERSONA] per i debiti d’imposta del partner contrattuale già liquidato (o estinto). Occorre quindi chiarire se l’articolo 205 della direttiva sull’IVA consenta un debito a titolo di responsabilità per il debito di un terzo corrispondente all’articolo 177, paragrafo 2, dello ZDDS e, in caso affermativo, entro quali limiti. 45. Tale aspetto attiene a questioni fondamentali relative ad una responsabilità solidale per debiti di imposta di un altro soggetto nel diritto pubblico. Diversamente che nel diritto privato, la responsabilità per i debiti di un terzo non sorge per il fatto che taluno sia volontariamente disponibile a rispondere per i debiti di un’altra persona, bensì perché lo Stato impone tale responsabilità. L’imposizione autoritativa di una responsabilità solidale per debiti di imposta di un altro soggetto soggiace però – in confronto ad una garanzia civilistica per i debiti di altre persone – a particolari vincoli correlati allo Stato di diritto. Ciò riguarda la causa giustificativa di una responsabilità per debito altrui (in proposito, v. infra , punto 1.a.), ma anche l’esistenza di un debito d’imposta (in proposito, v. infra , punto 1.b.) e di un debitore d’imposta (in proposito, v. infra , punto 1.c.) nel momento dell’accertamento della responsabilità. 1. Presupposti per la realizzazione della fattispecie di responsabilità ai sensi dell’articolo 205 della direttiva sull’IVA 46. In conformità alla questione pregiudiziale occorre dunque chiarire i presupposti per una responsabilità «normale» ai sensi dell’articolo 205 della direttiva sull’IVA. Come ho già più volte indicato ( 32 ), l’articolo 205 della direttiva sull’IVA autorizza gli [OSCURATO:PERSONA] membri nei casi indicati negli articoli da 193 a 200, 202, 203 e 204 a stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta è responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA ( 33 ). Si tratta – diversamente ad esempio dal rifiuto di ammettere la detrazione dell’imposta pagata a monte in caso di comportamento abusivo proprio (in proposito, v. supra , paragrafi 29 e segg.) – di una responsabilità accessoria. Questo significa che la sua entità e la sua persistenza in vita dipendono dal debito tributario del debitore dell’imposta (in proposito, v. più in dettaglio infra , paragrafi 57 e segg.). 47. La norma di cui all’articolo 205 della direttiva sull’IVA non opera una traslazione del debito d’imposta su un altro soggetto, come avviene ad esempio nell’ipotesi contemplata dall’articolo 196. Essa prevede, accanto al soggetto passivo obbligato, un ulteriore soggetto obbligato al versamento dell’imposta. Tale obbligo di versamento è strutturato come responsabilità in via solidale, ma si ricollega al debito d’imposta esistente di un altro soggetto. Per tale motivo, esso corrisponde in definitiva alla responsabilità di un soggetto terzo per un debito tributario di un altro soggetto. Per delimitare concettualmente tale debito da un debito di imposta originario si parlerà qui in prosieguo di responsabilità (accessoria) per debito altrui. 48. L’articolo 205 della direttiva sull’IVA ammette in via di principio una siffatta responsabilità per debito altrui. Tuttavia, gli [OSCURATO:PERSONA] membri devono, nell’esercizio dei poteri ad essi conferiti dalle direttive dell’Unione, rispettare i principi generali del diritto che sono parte integrante dell’ordinamento giuridico dell’Unione e tra i quali rientrano, in particolare, i principi della certezza del diritto e di proporzionalità ( 34 ). In virtù del principio di proporzionalità, è certo legittimo che le misure adottate dagli [OSCURATO:PERSONA] membri siano finalizzate a tutelare e a garantire quanto più efficacemente possibile i diritti dell’erario; esse non possono però andare al di là di quanto è necessario a tal fine ( 35 ). a) Esistenza di una causa giustificativa della responsabilità per debito altrui 49. In conseguenza di quanto sopra, non viene in questione una responsabilità illimitata per un debito di imposta altrui. Piuttosto, l’articolo 205 presuppone, per una responsabilità solidale, una particolare causa giustificativa della responsabilità per il debito altrui. 50. Indubbiamente l’articolo 205 della direttiva sull’IVA evocato dal giudice del rinvio non prevede esplicitamente una causa giustificativa della responsabilità. Tuttavia, la necessità di una causa giustificativa siffatta discende dal principio di proporzionalità. In caso contrario, sarebbe possibile chiamare un terzo qualsiasi, il quale non presenti alcun collegamento con il debitore dell’imposta, a rispondere del debito tributario di quest’ultimo. Una manomissione così incisiva nei diritti di un terzo non può essere giustificata con la finalità di garantire le entrate tributarie dello Stato e va già oltre quanto è necessario ( 36 ). 51. Anche la Corte ha già statuito che delle misure le quali introducano de facto una responsabilità oggettiva solidale sono sproporzionate ( 37 ). Piuttosto, «l’esercizio dell’opzione da parte degli [OSCURATO:PERSONA] membri di designare un debitore solidale diverso dalla persona responsabile del pagamento dell’imposta, al fine di garantire l’effettiva riscossione dell’imposta, deve essere giustificato dal rapporto di fatto e/o giuridico esistente tra le due persone interessate, alla luce dei principi di certezza del diritto e di proporzionalità» ( 38 ) (il corsivo è mio). Questo non è altro che il requisito relativo all’esistenza di una sufficiente causa giustificativa della responsabilità. 52. Il fatto che una parte contrattuale, e dunque un terzo indipendente, non abbia utilizzato il pagamento ricevuto per pagare il debito a titolo di IVA venuto ad esistenza non costituisce una ragione sufficiente al riguardo, che possa giustificare una responsabilità per il debito altrui. Da un lato, questa situazione è un rischio inerente al sistema di imposta indiretto e viene consapevolmente accettato dal legislatore. In caso di riscossione diretta dell’imposta (ad esempio in materia di traslazione del debito d’imposta ai sensi dell’articolo 196 della direttiva sull’IVA) un rischio siffatto non esiste. 53. Dall’altro lato, il partner contrattuale che effettua il pagamento (nel presente caso sarebbe la [OSCURATO:PERSONA]) non ha di norma alcuna influenza sul comportamento del terzo (nel presente caso la condotta omissiva, ossia il mancato pagamento futuro di un’imposta regolarmente dichiarata). Secondo la giurisprudenza della Corte, una tale influenza è però necessaria. «Risulterebbe infatti chiaramente sproporzionato imputare, in modo incondizionato, a detto soggetto i mancati introiti fiscali causati dalla condotta di un terzo soggetto passivo sulla quale egli non ha alcuna influenza» ( 39 ). In tale situazione non cambia nulla neanche laddove esista una facoltà – nel presente caso destinata comunque a restare infruttuosa – di agire in regresso ai sensi delle norme civilistiche attraverso un’azione di definizione dei rapporti interni promossa dal debitore solidale ( 40 ). 54. Anche un raffronto sistematico con casi riconosciuti di una responsabilità in via solidale per il debito altrui mostra che deve sempre sussistere una causa giustificativa della responsabilità che garantisca un collegamento sufficiente con il terzo chiamato a rispondere ( 41 ). 55. La responsabilità del rappresentante fiscale ai sensi dell’articolo 204, paragrafo 1, della direttiva sull’IVA tiene conto ad esempio del fatto che tale soggetto opera per un soggetto passivo esterno difficilmente aggredibile e può includere nel calcolo del proprio compenso tale debito a titolo di responsabilità del debito altrui, e che esso neppure è tenuto ad assumere tale rappresentanza. Analoga soluzione vale per la responsabilità in via solidale dell’amministratore per il debito d’imposta dell’impresa ( 42 ), se e in quanto tale soggetto abbia un’influenza determinante sul fatto che l’impresa paghi i propri debiti d’imposta ( 43 ). 56. Pertanto, l’articolo 205 della direttiva sull’IVA presuppone una causa (giustificativa) della responsabilità, perché sorga una responsabilità per i debiti d’imposta di altri. La cooperazione ad una frode od un comportamento abusivo proprio possono configurare, in collegamento con l’articolo 273 della direttiva sull’IVA, una siffatta causa di responsabilità (in proposito, v. supra , paragrafi 29 e segg.). Anche secondo la giurisprudenza questo fa già sorgere un debito d’imposta autonomo in capo al partecipante ( 44 ). Tuttavia, la conoscenza di una possibile futura omissione, da parte del partner contrattuale, del pagamento di debiti d’imposta di quest’ultimo regolarmente dichiarati non è sufficiente. b) Esistenza di un debito d’imposta al momento dell’accertamento della responsabilità per debito altrui 57. D’altronde, già la fattispecie contemplata dall’articolo 205 della direttiva sull’IVA presuppone che il debito d’imposta sia ancora in vita al momento dell’accertamento della responsabilità per debito altrui. Infatti, la responsabilità per debito altrui si ricollega ad un debito di imposta di un altro soggetto ( 45 ) per il quale taluno è chiamato a rispondere. Qualora venga meno tale debito di imposta (come forse avviene nel presente caso per effetto della chiusura della procedura di insolvenza), non esiste più una causa che giustifichi il fatto che un terzo debba ciononostante ancora pagare, con il proprio patrimonio, un debito di imposta già estinto. Infatti, diversamente che nel caso dell’esistenza di una frode o di un abuso (in proposito, v. supra , paragrafi 29 e 30), viene qui all’esame «semplicemente» un debito accessorio a titolo di responsabilità per debito altrui. 58. Sullo sfondo si pone il fatto che l’imposizione di una responsabilità in capo ad un terzo è certamente idonea a contrastare una perdita di gettito fiscale e costituisce uno scopo legittimo. Tuttavia, eventuali misure pregiudizievoli devono essere altresì necessarie e adeguate. Tali condizioni non sono però soddisfatte nel caso in cui il creditore dell’imposta si ponga, mediante una successiva imposizione della responsabilità di un terzo, in una posizione migliore di quella in cui esso propriamente si troverebbe. La responsabilità per il debito altrui è destinata a garantire la pretesa tributaria, e non ad ampliarla. Pertanto, una siffatta responsabilità del terzo per il debito altrui è sempre ancorata nel diritto tributario all’esistenza di un debito di imposta di un’altra persona. 59. Il principio di proporzionalità consente soltanto di garantire un debito di imposta esistente. Pertanto, nel moderno diritto tributario – e così è anche in [OSCURATO:PERSONA] (v. articolo 21, paragrafo 3, del DOPK) o in Germania (v. articoli 69 e segg. della Abgabenordnung [legge generale sui tributi]) – è usuale che un debito a titolo di responsabilità per debito altrui abbia normalmente, nella sua consistenza, carattere accessorio ( 46 ) rispetto al debito d’imposta. Qualora non sussista alcuna pretesa tributaria fondata su norme sostanziali nei confronti del soggetto passivo, non può più essere accertata una pretesa a titolo di responsabilità per debito altrui. Nel caso in cui l’imposta non sia stata finora accertata nei confronti del debitore dell’imposta e non possa più esserlo ad esempio per il maturare della prescrizione, non è più possibile nemmeno accertare un debito a titolo di responsabilità per debito altrui. 60. Ciò vale anche nel caso in cui la pretesa tributaria nei confronti del soggetto passivo si sia estinta a causa dell’estinzione di quest’ultimo a seguito della chiusura del procedimento di insolvenza (secondo quanto indicato nella seconda questione pregiudiziale, non vi è un successore giuridico della società estinta). Ciò consegue logicamente dall’accessorietà di un debito (fondato su norme di diritto pubblico) gravante su un terzo a titolo di responsabilità per debito altrui rispetto al debito tributario del debitore dell’imposta. c) Esistenza del debitore dell’imposta 61. Un ulteriore presupposto per un debito accessorio a carattere generale a titolo di responsabilità per debito altrui nel senso di cui all’articolo 205 della direttiva sull’IVA è che, oltre al debito di imposta, anche il debitore dell’imposta sia ancora esistente al momento dell’accertamento della responsabilità per debito altrui. Quest’aspetto è dubbio nella presente fattispecie in conseguenza della chiusura del procedimento di insolvenza nei confronti del debitore dell’imposta. 62. I presupposti indicati si evincono dal versamento o dalla responsabilità «in solido» nel senso di cui all’articolo 205 della direttiva sull’IVA. Ciò presuppone che al momento dell’accertamento del debito a titolo di responsabilità per debito altrui vi siano almeno due soggetti che sono tenuti congiuntamente a pagare tale imposta. La giurisprudenza della Corte conferma questa conclusione. Essa esige, affinché una responsabilità in solido stabilita per legge possa dirsi proporzionata, la possibilità per il debitore in solido di agire in rivalsa nei confronti del debitore principale ( 47 ). Tuttavia, in caso di estinzione del debitore principale quale soggetto giuridico prima dell’accertamento del debito a titolo di responsabilità per debito altrui, detta possibilità è in radice esclusa. 63. Infatti, se l’effettivo debitore dell’imposta viene estinto prima, rimarrebbe tenuto a pagare l’imposta un unico soggetto (nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA]) al posto dell’originario debitore. In questo modo però, in definitiva, non si concretizzerebbe una responsabilità per debito altrui, bensì avrebbe luogo una traslazione del debito di imposta a posteriori dal debitore dell’imposta vero e proprio ad un terzo (nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA]). 64. Nondimeno, il trasferimento del debito d’imposta è regolato in maniera esaustiva negli articoli 196 e segg. della direttiva sull’IVA e comprende soltanto determinate fattispecie che non sono rilevanti nel presente caso. A questo scopo, una siffatta traslazione del debito d’imposta presuppone sempre che quest’ultimo fosse certo e noto prima della realizzazione dell’operazione e dunque prima del pagamento della controprestazione . Infatti, solo in tal modo, ove si tratti di un’imposta propriamente indiretta, il beneficiario della prestazione può, al momento del pagamento della controprestazione per un’operazione, tenere conto di questa traslazione del debito d’imposta e trattenere, sulla controprestazione che egli è tenuto a pagare, l’imposta sul valore aggiunto di cui lui stesso è ora debitore. 65. In tal senso comprendo i legittimi dubbi del giudice del rinvio sotto il profilo della certezza del diritto. La traslazione del debito di imposta a posteriori (anche quando la si designi come responsabilità per debito altrui) non permette infatti all’interessato (nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA]) di adeguarsi ad essa e di impedire che gli venga posta a carico due volte l’IVA. Piuttosto, egli viene gravato due volte dell’IVA attraverso la traslazione del debito d’imposta e il pagamento del prezzo lordo, senza poter far valere due volte una detrazione dell’IVA assolta a monte. Essa contrasterebbe con il principio di neutralità e con la funzione del soggetto passivo dell’IVA (percettore dell’imposta per conto dello Stato ( 48 )). 66. Infine, la Corte ha già chiarito che il «normale» rischio di insolvenza (o rischio di perdita di gettito fiscale) in caso di debitore di imposta inadempiente può essere minimizzato mediante altre misure (controlli efficienti, riscossione coattiva ravvicinata nel tempo) nei confronti di quest’ultimo e non attraverso una traslazione di tale rischio in capo ad un terzo. Pertanto, non è stato possibile, ad esempio, negare al terzo una riduzione della base imponibile ai sensi dell’articolo 90 della direttiva sull’IVA dopo l’apertura della procedura di insolvenza sul patrimonio della sua controparte contrattuale ( 49 ). Lo stesso deve valere per la chiamata in causa a posteriori quale debitore responsabile del debito altrui dopo la conclusione della procedura di insolvenza sul patrimonio del debitore dell’imposta. 2. Conclusione intermedia 67. Il debito di un terzo a titolo di responsabilità per debito altrui ai sensi dell’articolo 205 della direttiva sull’IVA presuppone una causa giustificativa della responsabilità ed ha carattere accessorio rispetto al debito tributario del debitore dell’imposta. Nel caso in cui si estingua il debito tributario per effetto del venir meno del debitore dell’imposta privo di successori giuridici, questo vale anche per il debito a titolo di responsabilità per debito altrui. Una responsabilità solidale a carattere accessorio presuppone inoltre che il debitore dell’imposta esista ancora al momento dell’accertamento del debito a titolo di responsabilità per debito altrui. 68. Tuttavia, resta salva la facoltà dell’amministrazione finanziaria di chiamare in causa, quale ulteriore debitore dell’imposta , il beneficiario della prestazione in caso di una sua autonoma intenzionale condotta fraudolenta in materia di IVA, qualora egli dovesse essere a conoscenza di una frode in materia di IVA commessa da un altro nella catena di cessioni, o in caso di comportamento abusivo del debitore chiamato in responsabilità. L’articolo 205 della direttiva sull’IVA non osta ad una siffatta chiamata in causa. V. Conclusione 69. Propongo dunque alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dall’Administrativen sad [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale amministrativo di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]) come segue: 1. L’articolo 205 della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che esso non consente una traslazione del debito di imposta in capo ad un terzo, bensì soltanto l’imposizione di una responsabilità accessoria rispetto ad un debito tributario non ancora estinto di un debitore d’imposta (ancora) esistente. L’accertamento di un debito a titolo di responsabilità per debito altrui dopo la conclusione della procedura di insolvenza e dopo l’estinzione del soggetto passivo non trova dunque una copertura nell’articolo 205 della direttiva sull’IVA. 2. L’articolo 205 della direttiva sull’IVA, in combinato disposto con l’articolo 273 della medesima direttiva, consente anche di chiamare in causa il beneficiario della prestazione, qualora questi sapesse o avrebbe dovuto sapere che partecipando all’operazione egli era coinvolto in una frode perpetrata dal suo partner contrattuale o che metteva così in atto egli stesso un comportamento abusivo. Tuttavia, il semplice mancato pagamento dell’imposta dichiarata non configura una frode in materia di IVA. Qualora al beneficiario della prestazione non possa essere imputato alcun comportamento abusivo, il semplice fatto che egli sapesse o avrebbe dovuto sapere che il suo partner contrattuale non avrebbe pagato l’imposta dichiarata non vale di per sé solo a configurare una responsabilità da parte sua. ( 1 ) Lingua originale: il tedesco. ( 2 ) Tale rischio si è concretizzato a seguito della sentenza del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 ), e si è acuito per effetto della sentenza del 12 dicembre 2024, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:1027 ). ( 3 ) In tal senso, ad esempio, sentenze del 1o dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑512/21 , EU:C:2022:950 , punto 39 ); del 20 giugno 2018, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑108/17 , EU:C:2018:473 , punto 94 ); del 22 ottobre 2015, PPUH Stehcemp ( C‑277/14 , EU:C:2015:719 , punto 48 ), e del 13 febbraio 2014, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑18/13 , EU:C:2014:69 , punto 27 ). ( 4 ) Sentenza del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 , punto 45 ). ( 5 ) Sentenze del 15 settembre 2022, HA.EN. ( C‑227/21 , EU:C:2022:687 , punto 32 ), e del 2 maggio 2018, Scialdone ( C‑574/15 , EU:C:2018:295 , punti da 38 a 41 ). ( 6 ) Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( GU 2006, L 347, pag. 1 ). ( 7 ) Comunque soltanto se si legge il punto 40 della sentenza del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 ), in maniera isolata e avulsa dalla questione e dal contesto del rinvio pregiudiziale operato in quel caso. ( 8 ) Così anche la sentenza del 13 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] na [OSCURATO:PERSONA] i danachno-osiguritelna Praktika ( C‑1/21 , EU:C:2022:788 , punto 85 ), per la responsabilità di un amministratore infedele. Ugualmente, riguardo alla responsabilità di un consigliere di amministrazione, sentenze del 30 aprile 2025, Genzyński ( C‑278/24 , EU:C:2025:299 , punto 54 ), e del 27 febbraio 2025, Adjak ( C‑277/24 , EU:C:2025:130 , punto 45 ). ( 9 ) Così, ad esempio, sentenza del 7 dicembre 2010, R ( C‑285/09 , EU:C:2010:742 , punto 54 ); v. anche la sintesi nella sentenza del 1o dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑512/21 , EU:C:2022:950 , punto 27 e punto 39). ( 10 ) Sentenze del 1o dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑512/21 , EU:C:2022:950 , punto 39 ); del 20 giugno 2018, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑108/17 , EU:C:2018:473 , punto 94 ); del 22 ottobre 2015, PPUH Stehcemp ( C‑277/14 , EU:C:2015:719 , punto 48 ); del 13 febbraio 2014, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑18/13 , EU:C:2014:69 , punto 27 ); del 6 settembre 2012, Mecsek‑Gabona ( C‑273/11 , EU:C:2012:547 , punto 54 ); del 6 dicembre 2012, Bonik ( C‑285/11 , EU:C:2012:774 , punto 39 ), e del 6 luglio 2006, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑439/04 e C‑440/04 , EU:C:2006:446 , punto 56 ). In alcune decisioni più risalenti la Corte usa ancora i termini «avrebbe potuto sapere» – v., ad esempio, sentenza del 6 luglio 2006, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑439/04 e C‑440/04 , EU:C:2006:446 , punto 60 ). Tuttavia, questa formulazione assurta ad un’ampiezza eccessiva, che si basava soltanto sul quesito pregiudiziale, sembra essere stata nel frattempo giustamente abbandonata. Laddove in una più recente sentenza – sentenza del 1o dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑512/21 , EU:C:2022:950 , punto 45 ) – ricompare in effetti la formulazione «avrebbe potuto sapere», potrebbe trattarsi unicamente di una imprecisione linguistica ancorata in definitiva alla questione pregiudiziale sollevata. ( 11 ) In tal senso, sentenza dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 , punto 33 , relativa ad un’operazione implicante una frode in materia di IVA). Riferendosi alla responsabilità del terzo, la Corte ha parlato in parte di partecipazione ad un’ evasione fiscale – v. sentenza del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 25 ). Ma anche una siffatta evasione fiscale non sussiste nel caso di un’imposta dichiarata ma non pagata. ( 12 ) Nella misura in cui la sentenza dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 ), sulla base delle imprecise questioni pregiudiziali, parla anche nel dispositivo di «imposta non versata» in tutto o in parte, ciò si presta ad equivoci, in quanto in quel caso veniva in questione una classica frode in materia di IVA, e non un’imposta dichiarata ma non pagata. ( 13 ) Sentenza del 2 maggio 2018, Scialdone ( C‑574/15 , EU:C:2018:295 , punti da 37 a 43 ). ( 14 ) Sentenza del 2 maggio 2018, Scialdone ( C‑574/15 , EU:C:2018:295 , punto 41 ). ( 15 ) Sentenza del 2 maggio 2018, Scialdone ( C‑574/15 , EU:C:2018:295 , punto 42 ). ( 16 ) Sentenza del 2 maggio 2018, Scialdone ( C‑574/15 , EU:C:2018:295 , punto 49 ). ( 17 ) Sentenza del 15 settembre 2022 ( C‑227/21 , EU:C:2022:687 , punti 37 e 38 ). ( 18 ) V. le mie conclusioni nella causa HA.EN. ( C‑227/21 , EU:C:2022:364 ) ( 19 ) Sentenza del 15 settembre 2022, HA.EN. ( C‑227/21 , EU:C:2022:687 , punto 32 ). ( 20 ) Sentenza del 15 settembre 2022, HA.EN. ( C‑227/21 , EU:C:2022:687 , punto 33 ). ( 21 ) Sentenza vom 2. Mai 2018, Scialdone ( C‑574/15 , EU:C:2018:295 , Punto 41 und 42). ( 22 ) V. sentenze del 15 settembre 2022, HA.EN. ( C‑227/21 , EU:C:2022:687 , punto 34 ); del 22 dicembre 2010, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑103/09 , EU:C:2010:804 , punto 26 ), e del 21 febbraio 2006, Halifax e a. ( C‑255/02 , EU:C:2006:121 , punto 85 ). ( 23 ) In proposito, v. già le mie conclusioni nella causa ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:12 , paragrafo 65 ). ( 24 ) In proposito è fonte di equivoci il dispositivo della sentenza del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 ). ( 25 ) Sentenza del 20 maggio 2021 ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 ). ( 26 ) Sentenza del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 , dispositivo). ( 27 ) Sentenza del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 , punto 36 ). ( 28 ) Sentenza del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 , punto 37 ). ( 29 ) Sentenza del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 , punto 40 ). ( 30 ) V. anche le considerazioni, trasponibili al presente caso, svolte dalla Corte in materia di diritto doganale nella sentenza del 22 novembre 2017, Aebtri ( C‑224/16 , EU:C:2017:880 , punti da 109 a 112 ). ( 31 ) V. sentenze del 15 settembre 2022, HA.EN. ( C‑227/21 , EU:C:2022:687 , punto 34 ); del 22 dicembre 2010, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑103/09 , EU:C:2010:804 , punto 26 ), e del 21 febbraio 2006, Halifax e a. ( C‑255/02 , EU:C:2006:121 , punto 85 ). ( 32 ) V. le mie conclusioni nella causa ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:12 , paragrafi 26 e segg.), e nella causa [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:700 , paragrafo 33 ). ( 33 ) V. anche sentenza del 12 dicembre 2024, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:1027 , punti 19 e segg.). ( 34 ) Sentenze del 12 dicembre 2024, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:1027 , punto 22 ); del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 20 ); del 21 febbraio 2008, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑271/06 , EU:C:2008:105 , punto 18 ), e dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 , punto 29 ). ( 35 ) Sentenze del 12 dicembre 2024, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:1027 , punto 23 ); del 13 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] na [OSCURATO:PERSONA] i danachno-osiguritelna Praktika ( C‑1/21 , EU:C:2022:788 , punto 73 ); del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 22 ); del 7 dicembre 2010, R ( C‑285/09 , EU:C:2010:742 , punto 45 ); del 21 febbraio 2008, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑271/06 , EU:C:2008:105 , punto 20 ), e del 27 settembre 2007, Teleos e a. ( C‑409/04 , EU:C:2007:548 , punto 53 ); in termini simili la sentenza dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 , punto 30 ). ( 36 ) In merito a misure meno invasive nell’ambito delle libertà fondamentali, v. sentenza del 9 novembre 2006, Commissione/Belgio ( C‑433/04 , EU:C:2006:702 , punto 40 ). Qui il rimedio adeguato sarebbe una riscossione coattiva ravvicinata nel tempo dell’imposta dichiarata in capo al debitore dell’imposta stessa. ( 37 ) Sentenze del 30 aprile 2025, Genzyński ( C‑278/24 , EU:C:2025:299 , punto 61 ); del 14 novembre 2024, Herdijk ( C‑613/23 , EU:C:2024:961 , punto 25 ), e del 13 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] na [OSCURATO:PERSONA] i danachno‑osiguritelna Praktika ( C‑1/21 , EU:C:2022:788 , punto 74 ). Riguardo alla norma che ha preceduto l’articolo 205, ossia l’articolo 21, paragrafo 3, della sesta direttiva, sentenze del 21 dicembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑499/10 , EU:C:2011:871 , punto 24 ), e dell’11 maggio 2006, Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑384/04 , EU:C:2006:309 , punto 32 ). ( 38 ) Sentenze del 30 aprile 2025, Genzyński ( C‑278/24 , EU:C:2025:299 , punto 61 ); del 14 novembre 2024, Herdijk ( C‑613/23 , EU:C:2024:961 , punto 26 ); del 12 dicembre 2024, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:1027 , punto 24 ); del 13 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] na [OSCURATO:PERSONA] i danachno‑osiguritelna Praktika ( C‑1/21 , EU:C:2022:788 , punto 75 ), e del 20 maggio 2021, ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:397 , punto 34 ). ( 39 ) Così esplicitamente e in modo del tutto corretto le sentenze del 30 aprile 2025, Genzyński ( C‑278/24 , EU:C:2025:299 , punto 61 ), e del 14 novembre 2024, Herdijk ( C‑613/23 , EU:C:2024:961 , punto 25 ). ( 40 ) In senso forse diverso, ma senza una più precisa motivazione, sentenza del 12 dicembre 2024, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:1027 , punti 36 e 37 ). ( 41 ) V. sentenza del 13 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] na [OSCURATO:PERSONA] i danachno‑osiguritelna Praktika ( C‑1/21 , EU:C:2022:788 , punto 75 ). ( 42 ) Una situazione siffatta era alla base della sentenza del 13 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] na [OSCURATO:PERSONA] i danachno‑osiguritelna Praktika ( C‑1/21 , EU:C:2022:788 , punto 75 ). ( 43 ) V. sentenze del 30 aprile 2025, Genzyński ( C‑278/24 , EU:C:2025:299 , punto 64 ); del 14 novembre 2024, Herdijk ( C‑613/23 , EU:C:2024:961 , punto 29 ); del 27 febbraio 2025, Adjak ( C‑277/24 , EU:C:2025:130 , punti 40 e 45 ), e del 13 ottobre 2022, [OSCURATO:PERSONA] na [OSCURATO:PERSONA] i danachno‑osiguritelna Praktika ( C‑1/21 , EU:C:2022:788 , punti 77 e segg.). ( 44 ) Talvolta anche questo viene designato come «responsabilità per debito altrui», il che potrebbe anche essere il pensiero alla base dell’articolo 177 dello ZDDS. ( 45 ) Vedi le mie conclusioni nella causa [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:700 , paragrafi 33 e 41 ) e nella causa ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:12 , paragrafo 28 ). ( 46 ) Così le mie conclusioni nella causa [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:700 , paragrafo 33 ). In termini simili già erano formulate le mie conclusioni nella causa ALTI ( C‑4/20 , EU:C:2021:12 , paragrafo 28 ). ( 47 ) Esplicitamente in questi termini, al di fuori della normativa sull’IVA, la sentenza del 1o luglio 2010, Speranza ( C‑35/09 , EU:C:2010:393 , punti 56 e segg.). Nell’ambito della normativa sull’IVA, la sentenza del 12 dicembre 2024, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑331/23 , EU:C:2024:1027 , punti 36 e 37 ), prende le mosse dalla possibilità esistente di agire in rivalsa in virtù di norme civilistiche. ( 48 ) V., tra le altre, sentenze dell’8 maggio 2019, A‑[OSCURATO:PERSONA] ( C‑127/18 , EU:C:2019:377 , punto 22 ); del 23 novembre 2017, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑246/16 , EU:C:2017:887 , punto 23 ); del 21 febbraio 2008, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑271/06 , EU:C:2008:105 , punto 21 ), e del 20 ottobre 1993, Balocchi ( C‑10/92 , EU:C:1993:846 , punto 25 ). In termini simili, sentenza del 15 ottobre 2020, E. (IVA – Riduzione della base imponibile) ( C‑335/19 , EU:C:2020:829 , punto 48 a.r.). In proposito, v. anche le mie conclusioni nella causa [OSCURATO:PERSONA] ( C‑246/16 , EU:C:2017:440 , paragrafo 21 ). ( 49 ) Sentenza del 15 ottobre 2020, E. (IVA – Riduzione della base imponibile) ( C‑335/19 , EU:C:2020:829 , punto 42 ).