Cassazione n. 12717/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso n.24383/2013 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legis in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., nuova denominazione sociale assunta da [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, in qualità di incorporante di 2ozz [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], già [OSCURATO:PERSONA]-SAI s.r.I., giusta atto di fusione per incorporazione del 29 dicembre 2015 a rogito del dott. [OSCURATO:PERSONA], notaio in Bologna, rep. n. 57314, racc. n. 36500, a sua volta incorporante di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., già [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], giusta atto di fusione per incorporazione del 18 dicembre 2014 a rogito del dott. [OSCURATO:PERSONA], notaio in Bologna, rep. n. 55392, racc. n. 35146, assistita, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], c.f. [OSCURATO:PERSONA] 62E12 H501R, [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 12 maggio 1962, indirizzo di p.e.c. [OSCURATO:EMAIL] , del Foro di Roma, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del nominato difensore in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 6, c.a.p. 00195; -controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n.96/12/13, depositata il 28 maggio 2013 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. l'Agenzia delle entrate ricorre con due motivi contro l'[OSCURATO:PERSONA] S.p.A. avverso la sentenza n.96/12/13, depositata il 28 maggio 2013 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l'appello dell'ufficio contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Milano, che aveva accolto il ricorso introduttivo della contribuente relativo all'impugnazione dell'avviso di accertamento per Ires dell'anno 2004; 2. sulla base della verifica fiscale a carico della [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., l'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Milano 1, con avviso d'accertamento recuperava a tassazione un presunto indebito utilizzo di fondi accantonati per rischi contrattuali, per oneri di urbanizzazione e per manutenzioni immobili, non avendo la società documentato la tassazione di detti fondi per i saldi iniziali a lei pervenuti quale beneficiaria della scissione parziale della [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., avvenuta nell'anno 1999; r.g. n. 24383/2()13 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3. a seguito di ricorso della contribuente, la C.t.p. di Milano annullava l'accertamento compensando le spese di lite; avverso tale sentenza, l'ufficio proponeva appello, sostenendo che in sede di verifica la parte aveva dimostrato la tassazione degli accantonamenti ai fondi in questione da lei operati a far tempo dal 1999, ma non aveva fornito alcuna prova in merito alla tassazione dei saldi iniziali dei fondi; che erroneamente il primo giudice avrebbe limitato la decisione al solo fondo rischi contrattuali; che la prova dell'avvenuta tassazione dei fondi accantonati, che già potevano essere utilizzati dal 1999 dalla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., incombeva sulla contribuente; che a nulla rilevava il principio della ripartizione temporale di responsabilità tra società scissa e società beneficiaria di cuí all'art. 173 T.U.I.R. perché non era contestata la deduzione da parte della società scissa di un costo ante scissione, ma era contestata la deduzione operata dalla [OSCURATO:PERSONA].barda S.p.A.; 4. con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva che la sentenza di primo grado si riferisse ai tre fondi per "rischi contrattuali", per "oneri di urbanizzazione" e per "manutenzione immobili", avendo illustrato in sintesi la tassazione degli "accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni nel presente capo" e cioè di quei costi la cui deducibilità è esclusa dall'art. 107 T.U.I.R., con conseguente tassazione del loro appostamento; secondo la C.t.r., la conclusione alla quale la C.t.p. era pervenuta, e cioè che [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. non avrebbe potuto dedurre le somme accantonate per fondi "rischi contrattuali", in quanto necessariamente assoggettate a tassazione, non può che logicamente riferirsi a tutti i fondi esaminati dalla stessa sentenza, per i quali era applicabile l'identico ragionamento, che si sostanziava nel ritenere tassati per loro natura i fondi, salva la dimostrazione di un'evasione fiscale compiuta dalla [OSCURATO:PERSONA]; r.g. n. 24383/2()13 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] con l'ovvia conseguenza che a carico di essa Premafin avrebbe dovuto essere eventualmente accertata una indebita utilizzazione degli accantonamenti; dunque, i giudici di appello ritenevano che non poteva essere imposta alla società nata dalla scissione la prova del trattamento fiscale dei fondi in epoca anteriore alla scissione stessa; 5. avverso la decisione di appello l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste la contribuente con controricorso; il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 9 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; parte contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA]: 1. con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione degli artt. 107, 109 e 173 d.P.R. 22 dicembre 1986 n.917, 2697 cod. civ. e 2504 septies cod. civ., ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, è la società che utilizza il fondo, portandolo in deduzione, a dover provare la tassazione dell'intero fondo, cioè di tutti gli accantonamenti effettuati nel tempo; con il secondo motivo, la ricorrente denunzia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella competenza, certezza ed inerenza dei componenti negativi di reddito; in particolare, la ricorrente lamenta la motivazione pleonastica e del tutto apparente sui requisiti di certezza ed inerenza dei componenti negativi ripresi a tassazione dall'ufficio; r.g. n. 24383/2013 4 Cons. est. :1ndreina Giudicepietro 2. preliminarmente va esaminata l'eccezione di giudicato dedotta da parte contribuente con la memoria; la questione prospettata con il mezzo di impugnazione attiene alla prova della intervenuta tassazione dei saldi iniziali, allorché sussista una scissione societaria e la tassazione dei detti saldi sia relativa a periodo antecedente la scissione, nel caso in cui la deduzione venga effettuata dal soggetto originato dalla scissione; nella specie, a seguito di verifica fiscale, agli effetti delle imposte dirette, nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. venne emesso processo verbale di constatazione con il quale, per quello che ancora rileva in questa sede, venne contestato, ai fini Ires, con riferimento al "fondo oneri di urbanizzazione" e al "fondo manutenzione immobili" (costituiti dalla società Premafin, negli anni precedenti alla scissione parziale, in virtù della quale il ramo di azienda immobiliare, unitamente a tali fondi, pervenne, a [OSCURATO:PERSONA]) che la società non avesse fornito la prova in merito alla tassazione del saldo iniziale dei fondi; l'ufficio ritenne, quindi, che la variazione in diminuzione operata nel 2004, a seguito dell'utilizzo dei fondi in oggetto, fosse indebita sino alla concorrenza dell'importo del fondo non tassato; come questa Corte ha di recente affermato in analoga fattispecie (intervenuta tra le stesse parti e relativa al recupero degli importi relativi agli stessi accantonamenti, ai fini Ires per l'anno di imposta 2005), «in tema di imposte sui redditi, gli accantonamenti di utili che l'imprenditore effettui, in un determinato esercizio, per il pagamento di imposte non deducibili, ovvero, in caso di precedente "condono", in difetto delle condizioni o senza gli adempimenti contemplati dall'art. 4 del d.l. n. 660 del 1973, conv. in I. n. 823 del 1973, vanno inclusi nella dichiarazione dell'imponibile relativa a detto esercizio e, in mancanza, sono suscettibili di "ripresa", con avviso in rettifica della dichiarazione r.g. n. 24383/2013 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] medesima. Il recupero a tassazione, pertanto, non può avvenire in via di rettifica della dichiarazione inerente ad esercizio posteriore, nel quale vi sia stato prelevamento in tutto od in parte dalla riserva, atteso che tale prelevamento non esprime un reddito del nuovo periodo d'imposta, ma il mero impiego di un reddito pregresso»(Cass.28/5/2020 nn. 10122 e 10123); nelle sentenze citate, questa Corte ha rilevato che, ai sensi dell'art.107, comma 4, del d.P.R. n.817/97 (T.U.I.R.) «non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo» ed è pacifico che i fondi di accantonamento, per cui è controversia, non rientrano tra quelli previsti dal capo II; la norma fissa la regola tassativa della inderogabilità degli accantonamenti fiscalmente deducibili e mira a contemperare principi di certezza, caratteristici del sistema tributario, ed esigenze di valutazione fiscale di poste meramente prudenziali; secondo i precedenti di legittimità citati, non rientrando i fondi in oggetto tra gli accantonamenti tassativamente previsti dalle disposizioni sulla determinazione del reddito d'impresa, gli oneri relativi sono deducibili esclusivamente se e nella misura in cui sono effettivamente sostenuti, mancando i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità di costi, non ancora effettivamente sostenuti e di cui è assolutamente incerto il sostenimento; nei casi già decisi nelle citate sentenze, la Corte ha ritenuto che trovasse applicazione la giurisprudenza in materia (v. Cass. n.3243 del 19/04/1990), per la quale «il recupero a tassazione non può avvenire in via di rettifica della dichiarazione inerente ad esercizio posteriore, nel quale vi sia stato prelevamento in tutto od in parte dalla riserva, atteso che tale prelevamento non esprime un reddito del nuovo periodo d'imposta, ma il mero impiego di un reddito pregresso»; r.g. n. 24383/2()13 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] pertanto, secondo la Corte, le sentenze impugnate (sentenze n. 205/34/2014 della CTR della Lombardia, R.G.A. n. 5601/12, pronunciata il 25 settembre 2013 e depositata il 17 gennaio 2014, e n. 530/35/2016 della CTR della Toscana, R.G.A. n. 1025/2013, pronunciata 1'8 marzo 2016 e depositata il 15 marzo 2016) rimanevano immuni da censura, avendo fatto corretta applicazione di tali principi, ritenendo conforme al dettato normativo l'operato della società laddove, di contro, non lo era quello dell'ufficio, essendo pacifico trattarsi di fondi che non rientravano nella previsione di cui al vigente ratione temporis art. 73, comma 4, T.U.I.R. e non essendo, altresì, necessaria, al fine del riconoscimento della variazione in diminuzione anche la prova del cd. "saldo iniziale", per l'impossibilità di una contemporanea variazione in diminuzione da parte della scissa e della beneficiaria della scissione; peraltro, la Corte riteneva che, come correttamente rilevato dalla C.t.r., la contestazione della posta in oggetto presupponesse un'inammissibile attività di accertamento nei confronti di un altro soggetto, rispetto al quale la beneficiaria della scissione rimaneva estranea; 3. tanto premesso, in primo luogo, appare sussistere il requisito soggettivo per l'efficacia del giudicato esterno, in quanto le richiamate sentenze sono state pronunciate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], in qualità di consolidata, e di UNIPOLSAI, in qualità di consolidante e, poi, di incorporante della stessa [OSCURATO:PERSONA], e dell'Agenzia delle Entrate (ed in particolare, della medesima [OSCURATO:PERSONA] I [OSCURATO:PERSONA] che ha emesso anche l'avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, nonché della [OSCURATO:PERSONA] della Toscana) e quindi delle medesime parti di cui al presente giudizio; in secondo luogo, sussiste anche il requisito oggettivo per l'efficacia r.g. n. 24383/2013 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] del giudicato esterno, in quanto le richiamate sentenze si sono pronunciate sulla qualificazione, agli effetti dell'imposta sui redditi, sia pure per diverse annualità, dei medesimi fondi costituiti dalla scissa PREMAFIN e sul conseguente regime fiscale dell'utilizzo da parte di [OSCURATO:PERSONA] di tali fondi nei periodi d'imposta successivi; questa Corte, infatti, ha riconosciuto, con orientamento costante, che «qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo r.g. n. 24383/2013 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] con l'oggetto del giudizio tributario,' che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta»(Cass. S.U. 16/6/2006 n. 13916; conf. Cass. 6 febbraio 2020 n. 2835; Cass. n. 5272 del 2011; Cass. n. 4383 del 2011; Cass.n. 1198 del 2011; Cass. n. 25598 del 2010); inoltre, la Corte ha anche precisato che il principio di autonomia dei periodi d'imposta non può trovare applicazione "in relazione alle imposte periodiche" nei "casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d'imposta" quali, ad esempio, i casi della "spalmatura' in più anni dell'ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa" (così, Cass. 11 marzo 2015, n. 4832; in tal senso anche, ex plurimis, Cass. 5 novembre 2014, n. 23532; Cass. 14 gennaio 2015, n. 429; Cass. 15 luglio 2016, n. 14509; Cass.16 dicembre 2019, n. 33046; Cass. 21 gennaio 2021, n. 1175; Cass.4 marzo 2021, n. 5939; Cass. 30 aprile 2021); pertanto, attesa l'efficacia del giudicato esterno, il ricorso va complessivamente rigettato; r.g. n. 24383/2013 9 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778); il formarsi dell'orientamento giurisprudenziale citato dopo la proposizione