Cassazione n. 06142/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4986/2018 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore p.t., rappresentato e difeso dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata preso i suoi uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 4 agosto 1965),[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 6 agosto 1970) e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio sono elettivamente domiciliati in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA] n. 35 –controricorrenti e ricorrenti incidentali – e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. - intimata - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] tributaria del Lazio, n. 214/09/17 depositata il 27 gennaio 2017. Udita la relazione svolta nella udienza del20 gennaio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - la controversia ha ad oggetto avvisi di liquidazione per impos te di registro ipotecarie e catastali, cartelle di pagamento e un preavviso di fermo amministrativo, emessi a seguito di una sentenza del tribunale di Roma di scioglimento di una comunione immobiliare ereditaria (n. 15620 del 17 luglio 2008), con attribuzione di conguagli dietro trasferimento di terreni, con sovrastanti fabbricati, in favore di alcuni condividenti; - u na prima pronuncia del giudice civile (sentenza n. 4010 del 2006) aveva statuito che il compendio immobiliare era indivisibile, così che se ne era disposta la vendita all’incanto; con il secondo provvedimento, oggetto del presente giudizio, invece, era stata sciolta la comunione con attribuzione del compendio ad alcuni dei condividenti dietro versamento di conguagli; in particolare,la misura dei conguagli dovuti era pari ad € 1.594.998,00; l’avviso di liquidazione ha liquidato l’imposta di registro nella misura di € 239.249,7 (arrotondato a 239.250,00) con l’aliquota del 15%. - la CTR del Lazio, riformando la sentenza della commissione tributaria provinciale, ha accolto l'appello proposto dagli odierni controricorrenti annullando i provvedimenti impugnati. La sentenza ha affermato che: • secondo il primo giudice , andava applicato l’art. 8, c. 1, lett. b), della tariffa e non si trattava di terreni agricoli; tale affermazione avrebbe dovuto comportare l’applicazione dell’aliquota del 3%, prevista in relazione agli atti dell’[OSCURATO:PERSONA] di definizione delle controversie, anche in sede di scioglimento delle comunioni; • tale conseguenza è l’oggetto della domanda dei contribuenti che contestano l’applicazione da parte dell’Agenzia dell’aliquota del 15%, prevista dall’art. 1 per la diversa ipotesi di trasferimento di terreni agricoli in favore di soggetti privi della qualità di imprenditori agricoli; • è da escludere la natura agricola dei beni in oggetto anche in virtù degli esiti della consulenza tecnica espletata dal giudice civile di primo grado; - avverso la sentenza ricorre l'Agenzia delle Finanze con due motivi di impugnazione, mentre i controricorrenti si costituiscono con controricorso proponendo ricorso incidentale condizionato fondato su di un motivo. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agen zia delle Entrate lamenta, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 1, All. A, tariffa allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, parte prima; Sostiene, in particolare: - l’equiparazione della pronuncia di scioglimento della comunione ad un atto traslativo a titolo oneroso, ove si realizzi, come nella specie, una divisione con conguagli, quando a un condividente vengano assegnati beni per un valore complessivo superiore a quello a lui spettante sulla massa comune; -i contribuenti non sono coltivatori diretti, né imprenditori agricoli professionali, mentre i beni oggetto di divisione sono di natura agricola; - l’illegittimità della sentenza impugnata laddove, in forza di un refuso contenuto nella pronuncia di primo grado e di una consulenza resa in un diverso giudizio, ha ritenuto applicabile l’aliquota del 3%. 2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate lamenta, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 1, All. A, tariffa allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, parte prima, dell’art. 8, lett. b) della tariffa allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, parte prima, degli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 e degli artt. 112, 115, comma 2, c.p.c. e 277 c.p.c. Deduce che, laddove non si fosse ritenuta applicabile la tariffa del 15%, piuttosto che annullare l’atto impositivo il giudice del gravame avrebbe dovuto pronunciare nel merito applicando l’aliquota del 9%, prevista per i trasferimenti immobiliari di terreni e fabbricati, -ovvero quella, in ulterior e subordine, del 3%. Sostiene che la CTR avrebbe dovuto rideterminare il quantum debeatur, alla luce anche dell’ammissione della controparte circa l’applicazione dell’aliquota del 3%. 3. Gli odierni controricorrenti eccepiscono preliminarmente la decadenza dall’impugnazione per cassazione. In proposito evidenziano che la sentenza impugnata è stata notificata il 23 febbraio 2017, sia all’Agenzia delle Entrate, sia all’Agenzia di riscossione [OSCURATO:PERSONA]; precisano che hanno proceduto alla notifica per mezzo di posta elettronica certificata (d’ora in poi PEC) della sentenza, in quanto, attraverso lo stesso mezzo, la Cancelleria aveva proceduto alla notifica del dispositivo. Da ciò hanno dedotto di potere procedere alla notifica della sentenza, sempre via PEC, ai sensi degli art. 137 c.p.c., 3 bis della l. 21 gennaio 1994, n. 53 e dell’art. 55 della l. 18 giugno 2009, n. 69. Contestano la tesi sostenuta in ricorso circa l’inoperatività delle notifiche telematiche per le commissioni tributarie del Lazio in data anteriore al 15 aprile 2017. 3.1. Propongono ricorso incidentale condizionato in punto di spese, lamentando in proposito la compensazione delle stesse operata dal giudice di secondo grado in assenza di giusti motivi. 3.2. La preliminare eccezione di inammissibilità per decadenza dall’impugnazione, sollevata dai controricorrenti, è infondata. Si osserva in proposito che: - il d.l. n. 98 del 2011, art. 39, comma 8, conv. in l. n. 111 del 2011, ha rinviato ad un decreto del Ministero dell'economia e delle finanze la fissazione delle regole tecniche per consentire l'utilizzo delle tecnologie dell'informazione e della comunicazione nel rispetto dei principi previsti dal decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, e successive modificazioni, nonché per l’individuazionedelle Commissioni tributarie nelle quali trovano gradualmente applicazione le disposizioni sul processo tributario telematico; -il decreto ministeriale 23 dicembre 2013, n. 163, art. 20, comma 2, di attuazione della disposizione sopra indicata, ha disposto che «con successivi decreti del Ministero dell'economia e delle finanze sono individuate le ulteriori Commissioni tributarie per le quali trovano gradualmente applicazione le disposizioni del presente regolamento»; - il d.m. 15 dicembre 2016, a sua volta, ha disposto che il processo tributario telematico è entrato in vigore nella regione Lazio a far data dal 15 aprile 2017. Da quanto esposto deve ritenersi inesistente la notifica della sentenza a mezzo PEC in data 23 febbraio 2017 (v. Cass., 9 febbraio 2022, n. 4168) e, dunque, infondata l’eccezione di decadenza dall’impugnazione. 4. I motivi del ricorso principale sono fondati nei termini di seguito esposti e, stante la loro stretta connessione, possono essere trattati congiuntamente. 4.1. [OSCURATO:PERSONA] condivide il principio consolidato in sede di legittimità secondo cui, in tema di imposta di registro, in caso di scioglimento della comunione ereditaria mediante assegnazione di beni in natura ad un condividente e versamento agli altri eredi di somme di danaro parial valore delle loro quote, si applica l'aliquota degli atti di divisione, stante la natura dichiarativa dell’atto. La diversa aliquota prevista per la vendita è utilizzabile, ai sensi dell'art. 34 del d.P.R. n. 131 del 1986, soltanto ove al condividente siano attribuiti beni per un valore eccedente rispetto a quello a lui spettante e limitatamente alla parte in eccesso (Cass. n. 2378/2022 , Rv. 663680 – 01 , n. 17512/2017 , Rv. 644909 – 01 , n. 20119 /2012 , Rv. 624176 , n. 17866 / 2010, Rv. 615015). Per qua lificare il negozio divisorio in termini traslativi , o parzialmente traslativi, è necessario che a un condividente siano stati attribuiti beni per un valore eccedente quello spettante . Solo in tal caso si configura un'alterazione della natura dichiarativa dello scioglimento di comunione con la configurazione di un negoziotraslativo. Nel giudizio divisorio oggetto dell’imposizione per cui è causa gli attori, odierni controricorrenti, avevano chiesto l’assegnazione congiunta del compendio ereditario. Il tribunale, rilevando come questo non fosse comodamente divisibile, aveva assegnato agli attori pro indiviso il compendio, con obbligo di corrispondere a titolo di conguaglio delle somme agli altri eredi convenuti. Come si è dato conto anche nella sentenza, nel caso in esame ha trovato applicazione l’art. 720 c.c., il quale nelle ipotesi di beni immobili non comodamente divisibili consente al giudice di attribuire il bene, non solo, nella porzione del coerede con quota maggiore, ma anche nelle porzioni di più coeredi che intendano rimanere titolari della maggioranza delle quote (come nel caso di specie). In tale ipotesi uno o più comproprietari vengono esclusi dalla comunione mediante il versamento del valore in danaro delle rispettive quote, senza alcuna attribuzione in natura, mentre tra gli altri comproprietari sui beni comuni permane una comunione ordinaria (Cass. n. 15182/2019, Rv. 654082 – 01 , n. 5603 / 2016 , Rv. 639280 –01, n. 2296/1996, Rv. 496434 – 01 ) . Si ha, dunque, divisione con conguaglio quando ad un condividente vengono assegnati beni per un valore complessivo superiore a quello a lui spettante sulla massa comune. In questo caso ilcondividente è tenuto a versare agli altri condividenti, che hanno subito una diminuzione rispetto alla propria quota didiritto, un conguaglio che è assoggettato all'imposta proporzionale prevista per i trasferimenti (vedasi la circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 29 maggio 2013 n. 18/E). Tale nozione si attaglia anche alla fattispecie dell'art. 720 c.c ., nella quale occorre precisare che il conguaglio in danaro non ha funzione "compensativa", ma ha funzione "attributiva" o "satisfattiva", nel senso che il credito pecuniario non serve a colmare l'ineguaglianza di valore tra quota di diritto e porzione di fatto, a fronte dell'assegnazione di beni in natura di valore inferiore rispetto alla quota ereditaria, ma assurge a porzione di fatto per tacitare il valore della quota di diritto, a fronte della estromissione dall'assegnazione di beni in natura (Cass. n. 2378/2022, Rv. 663680 –01 cit. ) . 4.2. Sotto il profilo tributario, la questione implica l’applicazione dell'art. 34 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, secondo cui: «1. La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. 2. I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, ancorché attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all'imposta con l'aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l'aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l'eccedenza. 3. Quando risulta che il valore dei beni assegnati ad uno dei condividenti determinato a norma dell'art. 52 è superiore a quello dichiarato, la differenza si considera conguaglio». Ritiene, il Collegio di ribadire, in relazione alla riportata disposizione, quanto già di recente affermato in sede di legittimità (Cass. n. 2378/2022 , Rv. 663680 – 01 cit. ) , secondo cui, l a formulazione della citata disposizione, come si desume, in particolare, dall'utilizzo dell'inciso «(...) è considerata vendita», sembra sancire una vera e propria presunzione assoluta, ai fini dell'imposta di registro, in virtù della quale la divisione con assegnazione di beni eccedenti il valore della quota sulla massa comune deve essere sempre qualificata come vendita ed assoggettata all'imposta sui trasferimenti per la sola eccedenza di valore, prescindendo dall'eventualità che il conguaglio sia o meno corrisposto neirapporti tra i condividenti. 4.3. Con riferimento al primo motivo di ricorso in via preliminare occorre precisare che,essendo articolato in termini di violazione di legge, esso non è idoneoa rimettere in discussione l’accertamento operato dalla gravata sentenza che, come anticipato, ha escluso che, nella fattispecie, si trattasse di terreni agricoli. La tesi dell’Agenzia è, tuttavia, ancora condivisibile quanto al mero annullamento dell’atto conseguente alla pronuncia della CTR, in quanto, una volta accertato che la tassazione era legittima, sia pur con diversa aliquota, il giudice del gravame avrebbe dovuto operare una motivata valutazione sostitutiva indicando il corretto criterio di tassazione. [OSCURATO:PERSONA] in proposito condivide il consolidato principio di legittimità, secondo cui, ilprocesso tributario, non è annoverabile tra quelli di "impugnazione-annullamento", ma tra i processi di "impugnazione-merito", in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva,sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'ufficio . Ne consegue che , ove il giudice tributario ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (v., ex plurimis, Cass., 27 luglio 2021, n. 21491; Cass., n. 27574/2018, Rv. 650960 - 01 ; Cass., n. 24611/2014, Rv. 633638 - 01 ; Cass., n. 26157 /2013, Rv. 629043 - 01 ; Cass., n. 15825 /2006, Rv. 591748 - 01 ; Cass., n. 11958/1993, Rv. 484592 - 01 ; Cass. , n. 3718 /1990, Rv. 466998 -01; Cass., n. 5352 /1987, Rv. 453934 - 01 ) . Nella fattispecie i contribuenti non hanno mai contestato il regime dei conguagli con specifico riferimento all’effetto traslativo che vi è sotteso. 5. All’ accogli mento de l ricorso, per quanto di ragione, segue la cassazione del la sentenza impugnata , con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria regionale di secondo grado del Lazio per la motivata valutazione sostitutiva. [OSCURATO:PERSONA] tenere conto della specifica composizione dei beni , ai fini di dare applicazione alle disposizioni di cui all’art. 34 TUR (effetto traslativo per le attribuzioni che eccedono la quota del condividente), ed alle disposizioni di tariffa, vigenti ratione temporis, ai sensi dell’art. 8, c. 1, lett. a), in relazione all’art. 1 di tariffa stessa. Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Il motivo di ricorso incidentale rimane assorbito in quanto il giudice del rinvio dovrà , ad ogni modo, riesaminare la controversia secondo le indicazioni sopra esposte. P.Q.M L