Cassazione n. 17238/2026

e [OSCURATO:PERSONA]- ricorrenti –controAGENZIA DELLE ENTRATE ed AGENZIA DELLE ENTRATE- RISCOSSIONE,rappresentate e difese ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato- controricorrenti -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 440/2021, depositata il 19/4/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con sentenza n. 440/2021, depositata il 19/4/2021, la CommissioneTributaria Regionale della Toscana ha dichiarato inammissibile il ricorso inottemperanza proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ex art. 70Numero registro generale 29916/2021Numero sezionale 4664/2026Numero di raccolta generale 17238/2026Data pubblicazione 01/06/2026d.lgs. n. 546/1992 per il rimborso dell’importo pagato in eccesso rispettoai tributi dovuti, in base a quanto statuito con la sentenza, passata ingiudicato, n. 319/09/2019 della medesima CTR, che aveva accolto il lororicorso avverso due avvisi di rettifica e liquidazione di imposta di registro,catastale e ipotecaria (n. 03/00347/000050 e n. 20051T000160000).Contro la sentenza [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] propongonoricorso per cassazione, articolato in due motivi ed illustrato con memoria,mentre l’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate -Riscossioneresistono mediante controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Col primo motivo di ricorso si censura, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, cod. proc. civ., il vizio di violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 68, comma 2, e 70 d.lgs. n. 546/1992, per aver laCTR dichiarato inammissibile il ricorso in ottemperanza, nonostante l’art.68, cit., nella formulazione applicabile ratione temporis, prevedaespressamente il diritto del contribuente, in caso di accoglimento delricorso e mancata esecuzione del rimborso, di promuovere l'ottemperanzadella sentenza.2. Col secondo motivo di ricorso si censura, sempre con riferimentoall’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., il vizio di violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 70, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, per aver laCTR, dichiarando l’inammissibilità del ricorso, violato l’art. 70, cit., checonsente la proposizione del ricorso per ottemperanza dopo la merascadenza del termine di 90 giorni dalla notifica della sentenza, senza lanecessità di procedere alla messa in mora dell’amministrazioneinadempiente.3. Va anzitutto rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso,sollevata dall’amministrazione sul rilievo che le censure non si confrontinocon la effettiva ratio decidendi.Numero registro generale 29916/2021Numero sezionale 4664/2026Numero di raccolta generale 17238/2026Data pubblicazione 01/06/20263.1. La CTR ha dichiarato il ricorso inammissibile ritenendo che questoavesse ad oggetto una sentenza di mero annullamento, quindiinsuscettibile di ottemperanza, non ponendo alcun problema diesecuzione, in quanto autoeseguibile con l’annullamento dei ruoli, e chespettasse al contribuente presentare un’istanza di rimborso ed impugnarel’eventuale provvedimento sfavorevole.3.2. I ricorrenti, dal canto loro, hanno confutato tale ratio decidendi,contestando la violazione degli artt. 68, comma 2, e 70 d.lgs. n.546/1992, che, nella loro prospettazione, consentono, in caso diaccoglimento del ricorso avverso un atto impositivo, di azionare il giudizioin ottemperanza per il rimborso del tributo versato in eccesso in corso dicausa, senza la necessità di altri preliminari adempimenti.3.3. Quanto poi alle ulteriori affermazioni della CTR, secondo cui “peruna delle cartelle esattoriali si sarebbe verificata una sostanzialecessazione della materia del contendere”, mentre per l’altra “la diversainterpretazione della c.t.u. non può essere oggetto del diritto diottemperanza ma di un eventuale futuro contenzioso che dovesse nascereda un provvedimento di rimborso ritenuto non satisfattivo”, trattandosi dimeri obiter dicta (come suggerisce la conclusione a pag. 5 della sentenza:“La prima eccezione preliminare sollevata dall’agenzia è fondata e le altrepossono ritenersi assorbite”), la loro mancata censura comunque noncomporterebbe l’inammissibilità del ricorso.3.4. Ad ogni modo, i ricorrenti hanno espressamente censurato anchetali affermazioni, evidenziando, per un verso, di aver contestato lacorrettezza degli sgravi e, per altro verso, che l’interpretazione deldecisum – con specifico riguardo alla lettura delle risultanze peritali –rientri nell’oggetto del giudizio di ottemperanza.4. Sempre in via pregiudiziale, va rigettata l’eccezione, riproposta inquesta sede, di difetto di legittimazione passiva dell’ente impositore.Numero registro generale 29916/2021Numero sezionale 4664/2026Numero di raccolta generale 17238/2026Data pubblicazione 01/06/20264.1. L’art. 70 d.lgs. n. 546/1992 dispone che il ricorso sia proposto neiconfronti dell'ente impositore, dell'agente della riscossione o del soggettoiscritto nell'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre1997, n. 446, cioè dei soggetti a carico dei quali è previsto l’adempimento,nel caso di specie costituito dallo sgravio conseguente al giudicato diannullamento e dal rimborso, essendo in contestazione entrambi i profili diottemperanza.5. Ciò posto, le censure, da esaminarsi congiuntamente per via dellastretta connessione, sono fondate e vanno, perciò, accolte.5.1. La vicenda processuale prende avvio da due avvisi di rettifica eliquidazione di imposta di registro, catastale e ipotecaria emessi neiconfronti dei ricorrenti sul presupposto dell’accertamento - da partedell’ufficio - di valori immobiliari maggiori di quelli dichiarati negli attioggetto di tassazione, ovvero una successione mortis causa (nel 2002) edun atto di compravendita (nel 2005).5.2. Oggetto di ricorso in ottemperanza è la sentenza n. 319/09/2019,con cui la CTR Toscana, a definizione del giudizio di annullamento di taliavvisi, ha accolto il ricorso dei contribuenti “nei limiti riportati in periziad’ufficio”, accertando la base imponibile ai fini delle imposte oggetto degliavvisi impugnati.5.3. In definitiva, il giudicato oggetto di ottemperanza non è di meroannullamento, cioè solo caducatorio, ma di accertamento del quantumdell’imposta: la sentenza di accoglimento del ricorso, richiamando lerisultanze peritali, sostituisce ai valori immobiliari accertati dall’ufficio eposti a fondamento degli avvisi di rettifica e liquidazione quelli “riportati inperizia d’ufficio”.5.4. Erra, quindi, la CTR nel ritenere il ricorso inammissibile in base alprincipio di diritto secondo cui l’ottemperanza non può avere ad oggetto lasentenza di accoglimento del ricorso che porta unicamenteall’annullamento dell’atto impugnato.Numero registro generale 29916/2021Numero sezionale 4664/2026Numero di raccolta generale 17238/2026Data pubblicazione 01/06/20265.5. Tale principio riguarda, infatti, le sentenze di mero annullamentoche non impattano sulla pretesa tributaria (es. annullamento di cartellaper vizi di notifica), per le quali “non si pone alcun problema diesecuzione, essendo tale tipo di sentenza auto – eseguibile conl’eliminazione dell’atto dal mondo giuridico”, ma non anche i casi – comequello di specie – “in cui oggetto del giudizio sia l’an o il quantumdell’imposta e, perciò, la sentenza di accoglimento del ricorso non si limitiad annullare l’atto impugnato, ma lo sostituisca” (Cass. 10299/2019 e, piùdi recente, Cass. 34132/2025; 23607/2024).5.6. Ed è il caso in esame, in cui – come detto – il giudice di appello,chiamato a decidere sulla legittimità di avvisi di rettifica e liquidazioneemessi sul presupposto che i valori immobiliari dichiarati in atti fosseroinferiori a quelli effettivi, ha accertato, sulla scorta della c.t.u., cui ha fattointegrale rinvio, i valori da prendere a riferimento per il ricalcolo, da partedell’ufficio, delle basi imponibili e, quindi, delle imposte.5.7. Peraltro, la vicenda in esame è soggetta alla disciplina del d.lgs.n. 156/2015, recante misure per la revisione della disciplina degli interpellie del contenzioso tributario in attuazione della legge delega n. 23 del2014, a seguito del quale, eliminata la possibilità, originariamente previstaper il contribuente, di ricorrere al processo di esecuzione forzata regolatodal codice di procedura civile, il giudizio di ottemperanza costituisce l'unicorimedio per l'attuazione delle sentenze tributarie nel caso diinadempimento dell'Amministrazione.5.8. Per effetto delle modifiche introdotte dalla novella del 2015,applicabile (in virtù di quanto previsto dalla disposizione transitoria di cuiall’art. 12, comma 1, d.lgs. cit.) a decorrere dal 10 giugno 2016, tantol’art. 68 quanto l’art. 69 d.lgs. n. 546/1992 riconoscono al contribuente,nel caso di mancata esecuzione della sentenza, la possibilità di chiederel'ottemperanza ai sensi dell’art. 70 d.lgs. n. 546/1992, decorso il terminedi novanta giorni entro il quale è prescritto dalla legge l'adempimento aNumero registro generale 29916/2021Numero sezionale 4664/2026Numero di raccolta generale 17238/2026Data pubblicazione 01/06/2026carico dell'ente impositore, senza necessità di costituzione in mora deldebitore (Cass. 7621/2026, cit.; 7689/2024; 7664/2024; 3097/2024;309/2024; 11908/2022, cit.; 11286/2022), estendendosi al processotributario il principio di cui all'art. 282 cod. proc. civ.5.9. In particolare, in tema di rimborso, l’art. 68, comma 2, d.lgs. n.546/1992, nella versione novellata dal d.lgs. n. 156/2015, prevede che:“Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto aquanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale,con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsatod'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza. In caso dimancata esecuzione del rimborso il contribuente può richiederel'ottemperanza a norma dell'articolo 70 alla commissione tributariaprovinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, allacommissione tributaria regionale”.5.10. Tornando al caso in esame, la CTR, nel ritenere il dictuminsuscettibile di ottemperanza, non ha fatto retta applicazione dei principiesposti, giacché la sentenza della quale i contribuenti avevano chiestol'ottemperanza rientra appieno nella previsione dell’art. 68, trattandosi dipronuncia – peraltro definitiva - con cui la Commissione tributaria aveva(non semplicemente annullato gli avvisi, ma) accolto il ricorso avverso idue avvisi di liquidazione “nei limiti riportati in perizia d’ufficio”,accertando la base imponibile delle imposte oggetto di liquidazione.5.11. Pertanto, alla stregua di tale statuizione, i ricorrentilegittimamente hanno chiesto ex artt. 68 e 70 d.lgs. n. 546/1992 ilrimborso del tributo versato in eccesso, sollecitando il giudicedell’ottemperanza ad accertare la differenza tra l’importo pagato da loro incorso di causa in esecuzione degli atti impositivi e quanto dovuto previoricalcolo delle imposte sulle quali aveva inciso la rideterminazione - insede giudiziaria - delle basi imponibili (cfr. Cass. 34132/2025, cit.).Numero registro generale 29916/2021Numero sezionale 4664/2026Numero di raccolta generale 17238/2026Data pubblicazione 01/06/20265.12. Né, d’altronde, è in discussione il potere del giudice di compieregli accertamenti indispensabili a delimitare l’effettiva portata precettivadella sentenza (Cass. 27253/2024).5.13. Ciò sulla base della peculiare natura “attuativa” del giudizio diottemperanza, ed in particolare di quello tributario, il quale presentaconnotati del tutto diversi rispetto al corrispondente giudizio esecutivocivile, da sui si differenzia perché il suo scopo non è quello di ottenerel’esecuzione coattiva del comando contenuto nella decisione passata ingiudicato, quanto piuttosto quello di dare concreta attuazione a quelcomando, anche se questo non contenga un precetto dotato dei caratteripropri del titolo esecutivo (Cass. 11908/2022; 10570/2020, inmotivazione; 16569/2019, in motivazione; 646/2012; 4126/2004).5.14. Ciò comporta che, se da un lato, il potere del giudicedell’ottemperanza sul comando definitivo inevaso va esercitato entro iconfini invalicabili posti dall’oggetto della controversia definita con ilgiudicato (cd. “carattere chiuso del giudizio di ottemperanza”), dall’altrolato, può – e deve – essere enucleato e precisato da quel giudice ilcontenuto degli obblighi scaturenti dalla sentenza da eseguire,chiarendosene il reale significato (Cass. 7621/2026; 15827/2016;11450/2011; 22188/2004).5.15. In sostanza, quando il comando non risulta ben definito, ilgiudice dell’ottemperanza può compiere un’attività cognitiva e ricostruttivadegli obblighi sanciti dalla sentenza ormai definitiva, che non è, invece,consentita nel giudizio esecutivo civile (Cass. 987/2024).5.16. P.Q.Mcon rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana,in diversa composizione, anche per la disciplina delle spese del presentegiudizio di legittimità.Numero registro generale 29916/2021Numero sezionale 4664/2026Numero di raccolta generale 17238/2026Data pubblicazione 01/06/2026P.Q.M.La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio dellacausa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, indiversa composizione, anche per la disciplina delle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 28 maggio 2026.Il PresidenteLIBERATO PAOLITTO