Cassazione n. 24454/2024

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 24219/2023R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difes a da ll’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso il domicilio digitale PEC [OSCURATO:EMAIL], come da procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 3722/23/2022, depositatail 29.09.2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del2 luglio 202 4 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi - La C TR del la Lombardia accoglieva gli appelli riuniti propost i da ll a [OSCURATO:SOCIETA]. avver s o la sentenz a n. 95/02/2021 della C TP di Bergamo, che aveva rigettato il ricors o propost o dalla predetta contribuente avverso l’avviso di accertamento n. T9F03B102193/2018, per imposte dirette e IVA, per l’anno d’imposta 2014, con il quale erano stati recuperati a tassazione costi ritenuti indeducibili e IVA indetraibile, in quanto relativi a fatture emesse per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti e in parte anche oggettivamente inesistenti; - dalla sentenza impugnata si evince , per quanto ancora qui rileva, che: - andava respinta l’eccezione di inammissibilità dell’appello, sollevata dall’Agenzia delle entrate sul presupposto della non leggibilità dell’atto di appello notificatole in data 16.04.2021, in quanto, in caso di notificazione mediante PEC, si determina una presunzione di conoscenza del contenuto della comunicazione da parte del destinatario, sicchè questi doveva non solo dimostrare le difficoltà di cognizione del contenuto della comunicazione, ma doveva anche rendere edotto tempestivamente il mittente incolpevole di tali difficoltà, legate all’utilizzo dello strumento telematico; - a fronte dell’inerzia dell’Agenzia, che non aveva informato il mittente delle difficoltà di visione degli allegati trasmessi a mezzo PEC, doveva ritenersi perfezionata la notifica e, quindi, ammissibile l’appello notificato dalla contribuente in data 16.04.2021 , non potendosi equiparare a tale adempimento l’anticipata costituzione in giudizio dell’Ufficio, contenente l’eccezione di inammissibilità dell’appello; - essendo ammissibile l’atto di appello notificato in data 16.4.2021, restavano assorbite le eccezioni attinenti alla seconda notificazione dell’impugnazione, eseguita il 20.07.2021;-nel merito l’appello era fondato; - la società aveva fornito idonea prova non solo dell’effettività degli acquisti, “ma anche dell’effettività dei propri fornitori”; -la circostanza che i soggetti emittenti non avessero provveduto alla regolare tenuta della contabilità, alla presentazione delle dichiarazioni fiscali ovvero al versamento delle imposte dovute, non ne esclude la concreta operatività, avendo la contribuente dimostrato l’esistenza dei locali aziendali nella disponibilità dei fornitori, come risultava dalle fotografie (che riprendevano le vetrine e gli ingressi contrassegnati da insegne delle diverse unità) e dalle visure camerali prodotte; tutti i fornitori, inoltre, risultavano dotati di personale dipendente, come si evinceva dai dati dell’INPS; - ulteriori elementi indiziari favorevoli alla contribuente si desumevano dai provvedimenti favorevoli nel frattempo emessi dal GIP di Bergamo in sede penale e dallo stesso giudice tributario di appello con riferimento alle precedenti annualità; -poiché le fatture di acquisto contestate erano regolari, veniva meno anche il presupposto per procedere alla rideterminazione dei ricavi mediante accertamento analitico -induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/1973, non essendo ravvisabili presunzioni idonee a fare ritenere inattendibile la contabilità della parte e dunque tali da legittimare l’attività accertativa di maggiori ricavi; -l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motiv i ; -la contribuent e resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo, l’Agenzia deduce l a violazione e /o falsa applicazione degli artt. 22 e 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, 38 e 51 del d.lgs. n. 546 del 1992, 325, 326 e 327 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per non avere la CGT di secondo grado dichiarato l’inammissibilità dell’appello proposto dalla contribuente, per difformità del ricorso in appello notificato in data 16.04.2021 rispetto a quello depositato nella segreteria, non spiegando come dal ritenuto perfezionamento del la notifica potesse desumersi che l’atto di appello notificato fosse conforme a quello depositato, senza considerare che detta conformità è espressamente richiesta nel giudizio tributario; sostiene, inoltre, che il giudice di appello ha comunque omesso di indicare le ragioni per le quali la costituzione anticipata dell’Ufficio non avrebbe dovuto essere considerata atto idoneo a rendere tempestivamente edotta la controparte della illeggibilità del contenuto dell’atto di appello notificato mediante PEC e, quindi, a ritenere non inerte il destinatario dell’atto, al contrario della controparte mittente che, almeno quando avevascaricato le ricevute di accettazione e conferma della PEC, per depositarle in giudizio, avrebbe potuto avvedersi che il file notificato era illeggibile; aggiunge che il secondo ricorso in appello notificato in data 20.07.2021 era tardivo, in quanto con la notificazione del primo ricorso in appello la contribuente aveva dato avvio al decorso del termine breve per l’impugnazione, che non era stato rispettato; -il motivo è infondato; - questa Corte ha più volte affermato che nel momento in cui il sistema genera la ricevuta di accettazione della PEC e di consegna della stessa nella casella del destinatario si determina una presunzione di conoscenza della comunicazione da parte del destinatario analoga a quella prevista in tema di dichiarazioni negoziali, dall'articolo 1335 cod. civ., per cui spetta aldestinatario, in un'ottica collaborativa, rendere edotto il mittente incolpevole delle difficoltà di cognizione del contenuto della comunicazione legate all'utilizzo dello strumento telematico (Cass. n. 25819 del 2017; n. 21560 del 2019; n. 4624 del 2020); - d i conseguenza, nel caso di specie, sarebbe stato dovere del difensore della odierna ricorrente informare il mittente della difficoltà nella presa visione degli allegati trasmessi via PEC, onde fornirgli la possibilità dirimediare a tale inconveniente; -invece, come si evince dalle controdeduzioni depositate dall’Agenzia delle entrate in appello (depositate quale documento unitamente a l ricorso per cassazione), l’Agenzia ha direttamente eccepito l’inammissibilità del gravame per mancanza di conformità dell’atto notificato, per illeggibilità del suo contenuto, con quello depositato presso la segreteria della Commissione tributaria regionale, svolgendoin quella sede, tuttavia, anche difese nel merito ; - non avendo comunicato nell’immediatezza all’appellante la illeggibilità del contenuto dell’atto notificato, ma essendosi limitata a sollevare la relativa eccezione solo all’atto di costituirsi in giudizio, il giudice di appello ha ritenuto correttamente che la notifica si fosse perfezionata, considerato anche il fatto che l’Ufficio appellato è stato in grado di controdedurre al gravame anche sui motivi riguardanti il merito della pretesa; -per quanto riguarda la questione della difformità dell’atto di appello notificato rispetto a quello depositato nella segreteria, poi, occorre rilevare che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, «In tema di contenzioso tributario, qualora l'atto di appello sia stato notificato in una copia mancante di una o più pagine, non va dichiarata automaticamente l'inammissibilità dell'impugnazione, in virtù della disposizione dell'art. 22, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, (esplicitamente richiamata, quanto all'appello, dal comma 2 dell'art. 53 del medesimo d.lgs.), in quanto tale ipotesi integra una mera incompletezza materiale e non quella sostanziale difformità di contenuto sanzionata con l'inammissibilità, pur dovendo il giudice accertare, in concreto, se la suddetta mancanza abbia effettivamente impedito al destinatario della notifica la completa comprensione dell'atto e, quindi, leso il suo diritto di difesa, con la conseguenza che non può dichiararsi l'inammissibilità se le pagine omesse risultino irrilevanti al fine di comprendere il tenore dell'impugnazione, ovvero quando l'atto di costituzione dell'appellato contenga, comunque, una puntuale replica ai motivi di gravame contenuti nell'atto notificato»(Cass. n. 8138 del 11/04/2011; 22106 del 31/10/2016); - da tale orientamento si evince, quindi, che , i n tema di processo tributario, la difformità tra l'atto di appello depositato davanti alla commissione tributaria e quello notificato alla controparte determina l'inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d'ufficio, soltanto nel caso in cui sia di carattere sostanziale, cioè tale da impedire al destinatario la completa comprensione dell'atto e, quindi, da rendere incerti il "petitum" e la "causa petendi" dell'azione proposta, comportando una lesione del diritto di difesa (Cass. 15439 del 16/05/2022); - detta previsione va, dunque, interpretat a in senso restrittivo, e, cioè, limitandone il campo di operatività ai soli casi nei quali il rigore estremo è davvero giustificato, in conformità con quanto ritenuto dalla Corte costituzionale, secondo cui le disposizioni processuali tributarie devono essere lette in armonia con i valori della "tutela delle parti in posizione di parità, evitando irragionevoli sanzioni di inammissibilità" (sentenze n. 189 del 2000 e n. 520 del 2002); - con riferimento al caso in esame, dal contenuto delle controdeduzioni in appello si evince che l’Agenzia appellata ha potuto svolgere agevolmente le proprie difese in relazione all’intero contenuto del gravame, sicchè il giudice di appello ha correttamente disatteso l’eccezione di inammissibilità dell’impugnazione, ritenendo a quel punto assorbita l’ulteriore eccezione di inammissibilità del secondo ricorso in appello; - con il secondo motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., 19, 21 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., per non avere la CTRapplicato correttamente i principi riguardanti il riparto de gli oneri probatori in materia di fatturazione per operazioni inesistenti e per non avere considerato la gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziariforniti dall’Ufficio; -con il terzo motivo, deduce l ’omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato gli elementi indiziari che l’Ufficio aveva valorizzato, quali la rilevante sproporzione tra il reddito esiguo dichiarato (euro 10.581,00) e il volume d’affari pari ad euro 1.200.314,00, che ha consentito di procedere all’accertamento analitico – induttivo, e le seguenti circostanze: la totale assenza di documenti di trasporto; le fatture emesse al momento della consegna della merce; le fatture emesse nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. dai fornitori [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] risultavano, a prima vista, essere state redatte dalla stessa mano e compilate su stampati aventi la medesima veste grafica ; i fornitori non avevano strutture, dipendenti e mezzi adeguati per lo svolgimento dell’attività commerciale, non avevano presentato dichiarazioni fiscali e non avevano versato le imposte; - preliminarmente va disattesa l'eccezione della controricorrente di inammissibilità dei predetti motivi, in quanto volti ad ottenere un ulteriore esame delle emerge istruttorie, dato che la parte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell'ambito del paradigma astratto delle citate disposizioni, laddove la CTR ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all'onere di prova su di esso gravante per contestare la inesistenza soggettiva e in parte oggettiva delle operazioni fatturate, oltre che la conoscenza o la conoscibilità della frode; - va disattesa anche l’ulteriore eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per mancata indicazione, ai sensi dell’art.366, comma 1, n. 6 cod. proc. civ., degli atti e dei documenti sui quali lo stesso si fonda, in quanto il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione non deve trasmodare in un eccessivo formalismo, dovendosi, di conseguenza, ritenere rispettato ogni qualvolta l'indicazione dei documenti o degli atti processuali sui quali il ricorso si fondi, avvenga, alternativamente, o riassumendone il contenuto, o trascrivendone i passaggi essenziali, bastando, ai fini dell'assolvimento dell'onere di deposito previsto dall'art. 369, comma 2, n. 4 c.p.c., che il documento o l'atto, specificamente indicati nel ricorso, siano accompagnati da un riferimento idoneo ad identificare la fase del processo di merito in cui siano stati prodotti o formati (Cass. n. 12481 del 19/04/2022); - nella specie, gli atti e i documenti richiamati nel ricorso sono stati depositati come allegati al ricorso per cassazione e sufficientemente localizzati, laddove nel corpo del ricorso non ne sia stato riportato il contenuto nelle parti essenziali; -ciò premesso, entrambi i motivi, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sono fondati; - l e censur e invest ono in primo luogo la questione della detraibilità dell’IVA nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti e riguardano sia l’oggetto della prova dell’inesistenza soggettiva di dette operazioni sia il riparto dell’onere probatorio tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente; - va ribadito che, nel caso di operazione soggettivamente inesistente l'IVA non è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti" (Cass. 30.10.2013, n. 24426); - poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un'eccezione al principio di neutralità dell'IVA che tale diritto costituisce, incombe sull'Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base di presunzioni, che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (e segnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiunta questa prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass. 20.04.2018, n. 9851); - per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece, occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell'operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. 2.12.2015, n. 24490);- con riferimento alla prova della fittizietà dell’operazione, posta a carico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato che può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020); - anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evazione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022); - anche con riferimento alle fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, questa Corte ha più volte affermato, con riferimento alla questione della deducibilità dei costi e della detraibilità dell’IVA, che, una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne l'effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l'esibizione della fattura, né la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (ex plurimis, Cass. 19.10.2018, n. 26453); - più precisamente, l’onere posto a carico dell’Amministrazione finanziaria può ritenersi assolto, “qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione” (Cass. 18.10.2021, n. 28628). Il giudice di merito, solo dopo avere valutato gli elementi presuntivi forniti dall’Ufficio, sia singolarmente che complessivamente, ritenendoli dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, potrà esaminare l’eventuale prova contraria offerta dal contribuente, verificando se la stessa sia idonea a scalfire il quadro probatorio posto alla base dell’atto impositivo; - il diritto alla detrazione dell’IVA, poi, non sorge per mancanza di inerenza in relazione all'IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all'attività dell'impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza (Cass. n. 8919 del 14/05/2020); - il giudice del gravame non ha seguito i principi sopra indicati, non avendo considerato il valore sintomatico degli elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria nell’atto impositivo (e richiamati, in ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso), quali, a titolo meramente esemplificativo, la circostanza che i fornitori erano privi di strutture e di locali idonei all’esercizio dell’impresa, di automezzi adeguati al trasporto delle merci e di sufficiente personale dipendente;con riferimento alla contestata sovrafatturazione (fatture in parte oggettivamente inesistenti), inoltre, non ha proceduto alla verifica della congruità del reddito dichiarato con l’entità dei costi dedotti dalla società contribuente; - la CTR ha, invece, valorizza to solo gli elementi indicati dalla contribuente, alcuni dei quali irrilevanti, quali le visure camerali, o incerti (fotografie senza alcuna ulteriore specificazione in ordine al loro contenuto) o comunque non vincolanti, come i provvedimenti emessi in sede penale o in altri giudizi tributari non definitivi, alterando così le regole di ripartizione dell’onere probatorio gravanti sulle parti; - i n conclusione, in accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso, rigettato il primo, la sentenza va cassata, in relazione ai motivi accolti, per nuovo esame e per la liquidazione delle spese, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo e il