Cassazione n. 31719/2022

a seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 20497 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale conferita in atto separato allegato al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] in [OSCURATO:PERSONA] del Gesù 62; -controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 711/02/2021, depositata in data 22 gennaio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 142/08/2013 della [OSCURATO:PERSONA] di Messina che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta contribuente avverso avviso di accertamento con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f., aveva recuperato a tassazione, ai fini Ires, Irap e Iva, per il 2007, maggiori ricavi non dichiarati e costi afferenti ad operazioni ritenute inesistenti; -la società contribuente resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; - la controricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l'unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/92, 2697 c.c., per avere la CTR rigettato l'appello dell'Agenzia delle entrate, recependo acriticamente le conclusioni della contribuente senza illustrare l'iter logico-giuridico sotteso alla decisione assunta, nonché violando i criteri distributivi dell'onere probatorio tra le parti. In particolare, quanto al recupero di ricavi omessi, la CTR avrebbe violato le regole sull'imputazione temporale dei componenti del reddito, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza e, quanto alla ripresa dei costi afferenti a fatture inesistenti, il giudice di appello avrebbe ritenuto superati i rilievi di cui al p.v.c. (facente fede fino a querela di falso), in forza della produzione da parte della contribuente di mezzi di pagamento incompleti e di perizie tecniche di parte, inidonee a comprovare l'effettiva esecuzione delle opere fatturate. 2.11 motivo- che consta di due sub censure- è fondato. 3. Va disattesa l'eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso sollevata dalla società contribuente in quanto pur prospettando congiuntamente mezzi di impugnazione eterogenei (error in iudicando ' e violazione di legge), è agevole, nell'ambito della formulazione unitaria del moi:ivo, delimitare in modo netto i vari profili di censura. 4. Ugualmente deve essere disattesa l'eccezione d'inammissibilità che la controricorrente prospetta con riferimento al motivo ricorso in esame in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di distribuzione dell'onere probatorio. 5. Quanto al recupero di maggiori ricavi omessi, va ricordato che le regole sull'imputazione temporale dei componenti del reddito ,sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo del reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come "esercizio di competenza" (cfr., Sez.5, 18/12/2009, n. 26665; id., Sez. 5,17/07/2014, n. 16349; Sez. 5, 27/10/2020, n. 23521; n. 12122 del 2022). Questa Corte ha ripetutamente affermato, che, in virtù del principio di competenza nell'imputazione temporale dei componenti di reddito, avente carattere inderogabile, con riferimento ai contratti di appalto, concorrono alla formazione del reddito d'impresa, in un periodo determinato, esclusivamente i ricavi per i corrispettivi dei lavori ultimati, ossia per i quali sia intervenuta l'accettazione del committente, derivante dalla positiva esecuzione del collaudo o conseguente all'espressione, per "facta condudentia", di una volontà incompatibile con la mancata accettazione, secondo quanto stabilito nell'art. 1665, comma 2 e 3, c.c. (da ultimo Cass. sez. 6-5, n. 9977 del 2021, Cass 32958/18 vedi in senso conforme Cass 10818/10 e Cass 26665/09). Il giudice di merito è tenuto a verificare che le prestazioni di servizio nell'esercizio di competenza siano non solo state ultimate, ma che, in relazione alle stesse, sia intervenuto il relativo collaudo o, almeno, l'accettazione tacita, della prestazione, a prescindere dall'epoca di fatturazione (C:ass. n. 9977 del 2021). 6. Quanto alla ripresa a tassazione dei costi afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti va premesso che, ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass., sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che «ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l'amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. nn. 26790 del 2020; 11624 del 2020; 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l'assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente [rilevante invece nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti], il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo» (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018); quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia alll'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed alt. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando al:to in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017; Cass n. 11624 del 2020). 7. Orbene, a tali principi non si è attenuta la CTR che ha, peraltro, reso una motivazione meramente apparente (cfr. CaSS., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; Cass., Sez. U, n. 22232 del 2016; Cass. n. 5331 del 2019 e n. 21801 del 2019), ben al di sotto del minimo costituzionale (art. 111 Cost.). In particolare, con riferimento alla contestazione relativa al recupero a reddito di ricavi omessi in relazione a lavori in corso di esecuzione ritenuti dall'Ufficio di pertinenza del 2007 e dalla società imputabili all'esercizio 2008, la CTR ha apoditticamente affermato che mancavano elementi - trattandosi di semplici commesse d'ordine stipulate a fine ottobre 2007- "sufficienti a dare certezza sull'entità dei lavori eseguiti al 31.12.2007, certezza acquisita al momento della definitiva conclusione, con la quantificazione, in contraddittorio, dei lavori e contestuale emissione della fattura nel gennaio 2008", per cui " in ogni caso, l'importo non risulta[va] sottratto a tassazione essendo stato dichiarato nel 2008 e non derivando di conseguenza alcun danno all'erario". Ugualmente con riferimento alla ripresa a tassazione di costi riconducibili a fatture ritenute afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, la CTR si è limitata ad affermare che la documentazione extracoritabile (distinte di versamenti in bianco e timbri con firma non intellegibile) rinvenuta nei locali fosse inconferente che al contempo fosse stata "accertata, tramite l'esame dei documenti forniti, la regolare contabilizzazione dei pagamenti effettuati e tramite la perizia di parte anche l'effettiva esecuzione dei lavori indicati nelle fatture emesse dalle ditte fornitrici" senza neanche chiarire quali fossero gli elementi desumibili da tale perizia a sostegno della esecuzione delle opere. Invero, questa Corte ha chiarito che "Nel processo tributano, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche, anche la perizia di parte può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente" (Cass. Sez. 5, Sentenza 6/02/2015, n. 2193; Cass. n. 16858 del 2021). 8.In conclusione, il ricorso va accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diver