Cassazione n. 09081/2026

Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n.– ricorrente –Numero registro generale 15587/2022Numero sezionale 467/2026Numero di raccolta generale 9081/2026Data pubblicazione 10/04/2026controGIUNTI [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante;– intimata–avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale della Liguria n.177 e 176/2/22 depositate in data 10 febbraio 2022 e che non risultanonotificate.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 gennaio 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 177e 176/2/22 veniva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane edei Monopoli avverso le sentenze della Commissione tributaria provincialedi [OSCURATO:PERSONA] nn. 177 e 176/2/2019 con la quale era stato, rispettivamente,accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. contro l’avviso di rettificadell’accertamento prot. n. 10026/RU del 15.03.2018, notificato a mezzoposta in data 16.03.2018, relativo alla dichiarazione d’importazione IM 4 Tn. 42375 R del 06/10/2017 e contro il consequenziale atto di irrogazionedella sanzione tributaria prot. n.10036/RU del 15.3.2018.2. Si legge nelle sentenze impugnate che si trattava di merce dichiarata aifini doganali come “Album da disegno o da colorare, per bambini”, di originee provenienza cinese, e classificata al codice TARIC 4903000000, a frontedella quale veniva corrisposto un dazio [OSCURATO:PERSONA] con aliquota ad valoremdello 0%. La merce veniva riqualificata invece dall’Agenzia come puzzle,ossia giochi di pazienza, con conseguente rettifica della voce doganaleindicata in dichiarazione da 4903000000 a 9503006900 con il recuperodell’aliquota daziaria al 4,7%.3. Il giudice di prime cure annullava l’atto impugnato in quanto riteneva chela classificazione come giocattolo dei beni in questione non fosse fornita diNumero registro generale 15587/2022Numero sezionale 467/2026Numero di raccolta generale 9081/2026Data pubblicazione 10/04/2026adeguato supporto probatorio, decisione impugnata dall’Amministrazione,la quale appellava deducendo la violazione degli artt. 56 e 57 del Reg.952/2013 e delle regole generali di nomenclatura combinata (all.1 Reg. Cee2658/87).4. Il giudice d’appello rammentava che il criterio determinante per laclassificazione doganale delle merci andava reperito nelle lorocaratteristiche e proprietà oggettive, come definite nel testo dellanomenclatura combinata, alla luce delle note esplicative, le quali fornivanoun rilevante contributo all'interpretazione della portata delle varie vocidoganali, pur non vincolanti. Inoltre, per determinare quale fosse, tra lematerie che componevano la merce, quella che le conferiva il carattereessenziale, occorreva chiedersi se tale merce, privata di questo o di quelcomponente, conservasse o meno le proprietà che la caratterizzavano.Nel caso di specie, con riferimento al primo versante, la caratteristicaoggettiva e primaria della merce era ritenuta quella di libro per bambini,destinato a veicolare la storia ed il messaggio. Quanto al secondo aspetto,il gioco puzzle, pure presente nella merce, era ritenuto qualificabile allastregua di un accessorio, la cui eliminazione manteneva all’articolo ilcarattere primario di libro per bambini e, perciò, il giudice respingeva gliappelli.5. Avverso le due sentenze d’appello l’Agenzia delle dogane e dei monopoliha proposto ricorso per Cassazione, affidato ad un unico motivo nel ricorson. r.g. 15587 e a due motivi nel ricorso n. r.g. 15588, mentre la società èrimasta intimata in ciascun processo.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via pregiudiziale, i due ricorsi iscritti ai nn. r.g. 15587 e 15588 del2022 devono essere riuniti, in quanto connessi soggettivamente edNumero registro generale 15587/2022Numero sezionale 467/2026Numero di raccolta generale 9081/2026Data pubblicazione 10/04/2026oggettivamente, ex art.274 cod. proc. civ.: il secondo, più risalente, variunito al primo.2. Con l’unico motivo del ricorso n. r.g. 15587, comune al primo motivo delricorso n. r.g. 15588 si prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt.56 e 57 Reg.UE n. 952/2013 (C.D.U. – [OSCURATO:PERSONA]) e delle regole generalin. 1, n. 3 b) e n. 6 di interpretazione della [OSCURATO:PERSONA] di cuiall’Allegato I al Reg. CEE n. 2658/1987 e sue successivemodificazioni/integrazioni, nonché ai Regg. CE n. 1655/2005 e UE n.1384/2015.3. Il motivo è fondato.In linea generale va rammentato che il criterio determinante per laclassificazione doganale delle merci va reperito nelle loro caratteristiche eproprietà oggettive, come definite nel testo della nomenclatura combinata,alla luce delle note esplicative, le quali forniscono un rilevante contributoall'interpretazione della portata delle varie voci doganali, pur non essendovincolanti. Il principio è consolidato, si veda, in particolare, CGUE 28 aprile1999, C-405/97; CGUE 13 luglio 2006, C-14/05, [OSCURATO:PERSONA],punto 20, nonché, CGUE 17 settembre 2015, C-344/14, [OSCURATO:PERSONA],sentenze citate da Cass. n. 423 del 2020 cui peraltro fa riferimento anchela sentenza impugnata.Inoltre, aggiunge la Corte di giustizia, «per determinare quale sia, tra lematerie che compongono la merce, quella che le conferisce il carattereessenziale, occorre chiedersi se tale merce, privata di questo o di quelcomponente, conserverebbe o meno le proprietà che la caratterizzano» (v.CGUE 7 febbraio 2002, C-276/00, Turbon, punto 26; CGUE 10 maggio 2001,C-288/99, VauDe Sport, punto 25) (ibidem).La sentenza impugnata identifica perciò il corretto quadro generale.Numero registro generale 15587/2022Numero sezionale 467/2026Numero di raccolta generale 9081/2026Data pubblicazione 10/04/20264. Tuttavia, al fine di enucleare il corretto criterio ermeneutico in concreto,va poi tenuto conto del fatto che l’art. 56 del Reg. (CE) n. 952/2013 al primocomma prevede che «i dazi all'importazione e all'esportazione dovuti sonobasati sulla tariffa doganale comune», la quale comprende «lanomenclatura combinata delle merci di cui al regolamento (CEE) n. 2658/87del Consiglio», si veda il successivo comma 2, lett. a).L’articolo immediatamente successivo dispone inoltre: «Per l'applicazionedella tariffa doganale comune, la "classificazione tariffaria" delle merciconsiste nel determinare una delle sottovoci o ulteriori suddivisioni dellanomenclatura combinata in cui le merci in questione devono essereclassificate» (57, primo comma, CDU).A tal proposito, l’Allegato 1 del Regolamento (CEE) n. 2658/87“Nomenclatura combinata”, al Titolo I, Sezione A, regola n. 1 prevede che«I titoli delle sezioni, dei capitoli o dei sottocapitoli sono da considerarecome puramente indicativi, poiché la classificazione delle merci èdeterminata legalmente dal testo delle voci, da quello delle note premessealle sezioni o ai capitoli e, occorrendo, dalle norme che seguono, purchéqueste non contrastino col testo di dette voci e note.».Precisa la successiva regola n. 3 b) che «i prodotti misti, i lavori compostidi materie differenti o costituiti dall'assemblaggio di oggetti differenti e lemerci presentate in assortimenti condizionati per la vendita al minuto, lacui classificazione non può essere effettuata in applicazione della regola 3a), sono classificati, quando è possibile operare questa determinazione,secondo la materia o l'oggetto che conferisce agli stessi il loro carattereessenziale».Inoltre, a norma della regola n. 6, «La classificazione delle merci nellesottovoci di una stessa voce è determinata legalmente dal testo di questesottovoci e dalle note di sottovoci, nonché, mutatis mutandis, dalle regoledi cui sopra, tenendo conto del fatto che possono essere comparate soltantoNumero registro generale 15587/2022Numero sezionale 467/2026Numero di raccolta generale 9081/2026Data pubblicazione 10/04/2026le sottovoci dello stesso valore. Ai fini di questa regola, le note di sezioni odi capitoli sono, salvo disposizioni contrarie, parimenti applicabili.».5. Orbene, va considerato che, nel caso di specie, la sentenza accerta che«il prodotto in contestazione, “[OSCURATO:PERSONA]”, si presenta come libro puzzlecartonato».Per quanto concerne il settore in questione, vengono specificamente inrilievo il Regolamento (CE) n. 1655/2005 e il Regolamento di esecuzione(UE) n. 2015/1384, intervenuti per chiarire e definire i codici NC daCol Reg.(CE) n. 1655/2005, al punto 4 della tabella allegata è classificatanel codice NC 95036090 la seguente merce: «Libro puzzle cartonato perbambini costituito da sedici pagine. Otto pagine (lato sinistro) contengonoun breve racconto per bambini con relativa illustrazione. Sette pagine (latodestro) contengono un puzzle di nove pezzi, ciascuno dei quali riproducel’illustrazione a colori della corrispondente pagina di sinistra. L’ultima paginacontiene soltanto un’illustrazione».La motivazione riportata nella tabella così argomenta la qualificazione:«Classificazione a norma delle regole generali 1, 3 b) e 6 perl’interpretazione della nomenclatura combinata e del testo dei codici NC9503, 9503 60 e 9503 60 90. È esclusa la classificazione come libro di cuialla voce 4901 o come album o libro di immagini per bambini di cui alla voce4903, poiché il testo e le illustrazioni hanno una funzione sussidiaria rispettoai puzzle. L’elemento caratteristico essenziale del prodotto è il puzzle; essoè quindi classificato come puzzle di cui alla voce 9503».6. Siffatta qualificazione è confermata anche dal successivo regolamento diimplementazione Reg. (CE) n. 2015/1384, il quale ha classificato al codice9503 00 69 l’«articolo (libro-puzzle) composto da puzzle, testi educativi,mappe e altre illustrazioni, rilegati, in cartone, con dimensioni di circa 34 ×Numero registro generale 15587/2022Numero sezionale 467/2026Numero di raccolta generale 9081/2026Data pubblicazione 10/04/202624 cm e 14 pagine. Ogni altra pagina contiene un puzzle di circa 40 pezzi,che mostra una mappa comprensiva di informazioni e illustrazioni su sfondomonocromatico. I puzzle riguardano e integrano le mappe, le illustrazioni ei testi educativi delle pagine a fronte». Il regolamento motiva laqualificazione in quanto: «La classificazione è determinata dalle regolegenerali 1, 3 c) e 6 per l’interpretazione della nomenclatura combinata(RGI) nonché dal testo dei codici NC 9503 00 e 9503 00 69. A prima vistal’articolo è classificabile alla voce 4901 come libro o stampato simile oppurealla voce 9503 come puzzle. Nessuna delle due voci può tuttavia essereritenuta più accurata nel descrivere l’articolo ai sensi della RGI 3 a). Poichénon è possibile determinare se siano i testi educativi, le mappe e leillustrazioni (voce 4901) o i puzzle (voce 9503) a conferire all’articolo il suocarattere essenziale ai sensi della RGI 3 b), l’articolo deve essere classificatoall’ultima voce in ordine numerico fra quelle meritevoli di ugualeconsiderazione. Di conseguenza, l’articolo è classificato nel codice NC 950300 69 come altro puzzle».Infine, va considerato che la voce doganale dei due regolamenti èsovrapponibile e specifica.7. Va, pertanto, affermato il seguente principio di diritto:«In tema di classificazione doganale alla luce della nomenclatura combinatadi cui all’Allegato 1 del Regolamento (CEE) n. 2658/87, la merce “libropuzzle cartonato”, è un “prodotto misto”, la cui componente essenziale, aisensi della regola n. 3 b) di interpretazione della [OSCURATO:PERSONA] cui al citato Allegato I, va individuata nel “puzzle”».8. Il giudice di appello, dopo aver accertato che il prodotto in contestazioneè un libro puzzle cartonato, ha affermato in entrambe le sentenze: «Se inlinea generale è ovvio che per bambini di piccola età il libro possa assumereuna connotazione peculiare, in cui al testo letterale si accompagnanoelementi esplicativi o di gioco, nel caso di specie oltre alla storia è presenteNumero registro generale 15587/2022Numero sezionale 467/2026Numero di raccolta generale 9081/2026Data pubblicazione 10/04/2026anche [il] puzzle, avente l’evidente connotazione di elemento di svagoesplicativo, dal punto di vista pedagogico necessario al fine di agevolarel’interesse del minore alla storia in sé».Si tratta di considerazioni eminentemente soggettive che non tengono contodella ricostruzione che precede e, in particolare, delle richiamate indicazioniregolamentari ai fini della classificazione al pertinente codice TARIC conconseguente applicazione dell’aliquota daziaria e tali carenze viziano ancheil successivo ragionare del giudice circa l’”eliminazione” di una componentedel prodotto misto rispetto ad un’altra, derivandone la falsa applicazionedelle norme di legge oggetto della censura.Il giudice del rinvio, nel rivalutare il quadro probatorio nei processi riuniti,si atterrà al principio di diritto che precede.9. L’accoglimento del primo motivo del ricorso n. r.g. 15588 determinal’assorbimento del secondo, relativo ad omessa motivazione.10. Le sentenze impugnate sono perciò cassate, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione,in relazione al profilo accolto e per le spese. P.Q.Mla Corte:riunisce il ricorso r.g.n. 15588/2022 al ricorso r.g.n. 15587/2022;accoglie il ricorso r.g.n. 15587 e il primo motivo del ricorso r.g.n. 15588assorbito il secondo, cassa le sentenze impugnate e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione,anche per le spese di lite.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 gennaio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]