Cassazione n. 17164/2026

erale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in fallimento, in persona del curatorepro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce alcontroricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec:[OSCURATO:EMAIL]), domiciliata presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA](pec: [OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -Numero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/2026avverso la sentenza n. 1391/22/2020 della Commissione TributariaRegionale della LOMBARDIA, depositata in data 20/06/2020;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 26/05/2026 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA];1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di unacartella di pagamento ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973emessa dall’Agenzia delle entrate nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., successivamente dichiarata fallita, con cuil’amministrazione finanziaria disconosceva le eccedenze per creditiIVA e IRES dichiarate nel [OSCURATO:PERSONA] 2015, per l’anno d’imposta2014, la CTR della Lombardia con la sentenza in epigrafe indicataaccoglieva l’appello proposto dalla curatela della società contribuenteannullando la cartella impugnata.1.1. I giudici di appello, richiamato il principio affermato dalleSezioni unite di questa Corte nella sentenza n. 17757/2016 edosservato che il diritto al credito d’imposta può essere riconosciutoalla parte contribuente anche se ha omesso la presentazione delladichiarazione, cui è equiparata quella presentata, come nel caso dispecie, oltre il termine di 90 giorni dalla scadenza, hanno affermatoche «dalla documentazione in atti e prodotta risulta indefettibilmenteprodotta e valida tutta la documentazione necessaria», con laconseguenza che i crediti esposti in dichiarazione andavanoriconosciuti e ciò produceva effetti anche con riguardo alle sanzioni eagli interessi.2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate proponericorso per cassazione affidato a due motivi, cui replica l’intimata concontroricorso e memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza perNumero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/2026motivazione apparente in violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, deld.lgs. n. 546 del 1992, 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e 118 delr.d. 1368 del 1941, anche nel relativo combinato disposto.1.1. Sostiene la ricorrente che la pronuncia impugnata, a frontedella contestazione sollevata dall’amministrazione finanziaria inordine alla mancanza di prova, di cui era onerata la partecontribuente, circa l’esistenza dei crediti che la medesima avevaesposto nella dichiarazione ultratardiva, affermando che «Taleasserzione non è veritiera in quanto dalla documentazione in atti eprodotta risulta indefettibilmente prodotta e valida tutta ladocumentazione», aveva reso una motivazione meramenteapparente.2. Il motivo è ammissibile, denunciando correttamente un errorin procedendo, ma è infondato.2.1. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio dimotivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando ilgiudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmenteimposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia degli artt. 132, secondocomma, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546del 1992, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alladecisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato ilproprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni èpervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo diverificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze chesiano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelleche presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazionemeramente apparente, perché dietro la parvenza di unaNumero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/2026giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consentedi "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iterlogico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", nonassolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamentoche, partendo da determinate premesse pervenga con un certoprocedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare ilrisultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, lamotivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perché affettada error in procedendo quando, benché graficamente esistente, nonrenda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchérecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n.22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; Cass. n. 29124/2021). Invero,si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente",allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendograficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anchecontenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere statacostruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllosull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quinditale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiestodall'art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass.,Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021,n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021).2.2. A quanto detto deve aggiungersi che la motivazione dellasentenza deve essere desunta dal suo contenuto integrale, ovverodalla narrazione dello «svolgimento del processo» (art. 36, comma 2,Numero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/2026n. 2, del d.lgs. n. 546 del 1992) e dall'esposizione dei «motivi in fattoe diritto» (n. 4 della disposizione citata).2.3. Orbene, nel caso di specie la CTR ha espressamente indicatonella parte dedicata allo «svolgimento del processo» ladocumentazione prodotta in giudizio dalla società contribuente,ovvero il bilancio al 31/12/2013, il Modello USC/2015, le fatture, illibro giornale, i libri IVA e le note di credito, ed ha quindi ritenuto chetale documentazione, nel suo complesso, stesse a dimostrare lasussistenza del credito vantato dalla società contribuente («dalladocumentazione in atti e prodotta risulta indefettibilmente prodotta evalida tutta la documentazione»).2.4. Si tratta, dunque, di motivazione certamente sintetica, dallaquale, tuttavia, è ben comprensibile il percorso logico-argomentativoseguito, corredata da espliciti riferimenti alla documentazione in atti(ben noti a tutte le parti del giudizio), che si pone sicuramente al disopra del cd. minimo costituzionale, la cui sola violazione restadenunciabile in sede di legittimità a seguito della modifica dell'art.360, primo comma, n. 5, c.p.c. nella formulazione introdotta dall'art.54, comma 1, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. con modif.nella l. 7 agosto 2012 n. 134 (v. Sez. U, nn. 8053 e 8054 del 2013).2.5. La doglianza, in realtà, attinge la sufficienza dellamotivazione e, sotto tale profilo, è inammissibile in quanto non piùproponibile in cassazione.3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ex art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, 19, 30, 54-bis e 55 del d.P.R. n. 633del 1972, 2 e 8 del d.P.R. n. 600 del 1973.R. n. 322 del 1998, anchenel relativo combinato disposto.3.1. Sostiene la ricorrente che, seppur le premesse in dirittooperate dalla sentenza impugnata siano corrette quanto ai crediti IVAnon indicati in dichiarazione e dimostrabili in sede contenziosa, loNumero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/2026stesso non è a dirsi per i crediti IRES per i quali, così come affermatoda Cass. n. 18393/2020, che sul punto ha modificato un noncondivisibile precedente orientamento di questa Corte (Cass. n.25288/2019), la parte contribuente può solo chiedere il rimborso enon può essere riportato nella dichiarazione successiva né può esserericonosciuto dal giudice tributario in sede contenziosa.4. Il motivo, diretto a censurare la sola statuizione relativa alleeccedenze di credito ai fini IRES, esposti dalla società contribuentenella dichiarazione ultratardiva, è ammissibile perché enuncia precisecensure vertite in diritto, correttamente sussumendole sotto ilcorrispondente paradigma censorio, ma è infondato e va rigettato.5. Questa Corte nell’ordinanza n. 18393/2020 ha sostenuto che,diversamente da quanto affermato dalle Sezioni unite nella sentenzan. 17757/2016 con riferimento al riporto a nuovo dell'eccedenzadetraibile di IVA, «in materia di imposte sui redditi, nel caso in cui ladichiarazione sia stata omessa (o si debba considerare omessa, aisensi dell'art. 2, comma 7, secondo periodo, del d.P.R. n. 322 del1998, in quanto presentata con ritardo superiore a novanta giornidalla scadenza del termine), il contribuente non può riportare nelladichiarazione per l'anno successivo il credito asseritamente maturatonell'anno per il quale la dichiarazione è stata omessa, ma può soltantochiederne il rimborso, ricorrendone i presupposti (Cass., 30/10/2018,n. 27621, 22/07/2015, n. 15413), con la conseguenza che, qualoraabbia invece riportato tale credito nella dichiarazione per l'annosuccessivo e, a seguito del controllo automatizzato di questa, gli siastata notificata la cartella di pagamento con l'iscrizione a ruolodell'imposta corrispondente al credito riportato, questo non puòessere riconosciuto dal giudice tributario nel giudizio di impugnazionedella cartella».5.1. Ha quindi dichiarato di discostarsi consapevolmente dalprincipio affermato da Cass. n. 25288/2019 che, richiamando ilNumero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/2026principio enunciato da Cass., Sez. U n. 13378/2016, aveva affermatoesattamente il contrario.5.2. E ciò per due ordini di ragioni:- la prima, perché «per le (non armonizzate) imposte sui redditinon sussiste quell'esigenza di assicurare - con le modalità, anchetemporali, richieste dalla giurisprudenza della Corte di giustizia - laneutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto (cui ilriporto in avanti dell'eccedenza detraibile è funzionale) che hacostituito la ratio fondamentale che ha indotto le Sezioni Unite adaffermare che, pur in mancanza della dichiarazione annuale per ilperiodo di maturazione, l'eccedenza detraibile di IVA deve esserericonosciuta dal giudice tributario purché risulti da liquidazioniperiodiche e regolari versamenti»;- la seconda, «è che, diversamente dal credito per eccedenzadetraibile di IVA - che, pur in mancanza della dichiarazione annuale(che ha qui in effetti una funzione essenzialmente riepilogativa delleoperazioni registrate e liquidate nell'anno; art. 261, comma 1, delladirettiva cosiddetta "rifusa" 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE), è«agevolmente dimostrabil[e] sul piano dell'esistenza contabile edell'effettività sostanziale con le garanzie del contraddittoriogiudiziale» (Cass., Sez. U., n. 17757 del 2016) - l'accertamentodell'esistenza contabile e, ancor più, dell'effettività sostanziale delcredito per eccedenza di IRES (o di IRPEF) asseritamente maturatonel periodo d'imposta per il quale la dichiarazione è stata omessarichiederebbe un'indagine estesa a tutta la pluralità di elementieterogenei che, fondendosi tra loro, possono (o no) causare una taleeccedenza: da un lato, a tutti gli elementi dai quali dipende ladeterminazione dell'imposta dovuta, mai liquidata dal contribuente(come può invece accadere, ed è richiesto, per l’IVA, almeno in sedeperiodica); dall'altro, agli elementi (crediti d'imposta, ritenute allafonte a titolo di acconto, versamenti in acconto) da questaNumero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/2026scomputabili (artt. 80, comma 1, e 22, comma 2, del d.P.R. 22dicembre 1986, n. 917)».6. Orbene, ritiene il Collegio che il principio affermato dalla sopracitata pronuncia di questa Corte non sia condivisibile per la fallacitàdi entrambe le ragioni ivi addotte.7. Quanto alla prima, la tesi sostenuta da quel Collegio omettedi considerare che il principio di neutralità dell'imposizionearmonizzata sul valore aggiunto non è l’unico ad avere ispirato lapronuncia delle Sezioni unite n. 17757/2016, che, invece, si pone inlinea con il principio affermato da una coeva pronuncia dellemedesime Sezioni unite (n. 13378/2016) in materia di emenda delledichiarazioni fiscali, non solo, quindi, di quelle IVA, in base al quale«Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cuialla dichiarazione integrativa [...] e dall'istanza di rimborso [...], insede contenziosa può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributariadell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto,commessi nella redazione della dichiarazione, incidentisull'obbligazione tributaria».7.1. [OSCURATO:PERSONA]. Sez. U n. 13378/2016 si è precisato che «la naturagiuridica della dichiarazione fiscale quale mera esternazione discienza, il principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., ildisposto dell'art. 10, dello Statuto del contribuente - secondo cui irapporti tra contribuente e fisco sono improntati al principio dicollaborazione e buona fede - nonché il diverso piano sul qualeoperano le norme in materia di accertamento e riscossione, rispettoa quelle che governano il processo tributario, comportano poil'inapplicabilità in tale sede, delle decadenze prescritte per la sola faseamministrativa».7.2. Si è quindi affermato che «In caso di errori od omissioninella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può esserepresentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 delNumero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/20261973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, deld.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivocomma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno delcontribuente, incontra il termine per la presentazione delladichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazionedel credito eventualmente risultante, fermo restando che ilcontribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dalversamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, allamaggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria».7.3. E sulla base di tale principio Cass. Sez. U n. 17757/2016 haprecisato che «Oggetto tipico del contenzioso giurisdizionale, secondole sezioni unite» (nel precedente citato), «è l'accertamento dellalegittimità della pretesa impositiva, onde non può escludersi il dirittodel contribuente a contestare il provvedimento impositivo, fornendoprova delle circostanze, quali anche errori o omissioni». Sicché,concludono sempre le sezioni unite, va riconosciuta la possibilità peril contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla pretesa tributariaazionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito dimero controllo automatizzato - allegando errori od omissioni incidentisull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine per lapresentazione e la rettifica della dichiarazione fiscale»».7.4. Ed ha quindi affermato che «Tali principi di diritto, enunciatispecificamente in tema d'imposte sui redditi, valgono - mutatismutandis - nell'imposizione sul valore aggiunto, attesa la comunanzadella disciplina dichiarativa e rettificativa nazionale fissata dall'art. 8,comma 6, del D.P.R. n. 322 del 1998».7.5. Affermazione, questa, che smentisce la tesi sostenuta nellapronuncia qui criticata (Cass. n. 18393/2020) secondo cui in materiadi imposte dirette non sarebbe consentito al contribuente di opporsiin sede contenziosa alla maggiore pretesa dell’amministrazionefinanziaria.Numero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/20268. A ciò aggiungasi che non è di ostacolo all’applicazione di dettiprincipi l’omessa presentazione della dichiarazione reddituale, allaquale è equiparata la dichiarazione presentata con un ritardosuperiore ai novanta giorni dalla scadenza del termine di legge (cd.dichiarazione ultratardiva), in quanto la possibilità per il contribuente,in sede contenziosa, di opporsi alla pretesa tributaria azionata dalfisco è del tutto indipendente dal termine per la presentazione e larettifica della dichiarazione fiscale (Cass. Sez. U n. 17757/2016, p.5.4), di qualunque tipo essa sia, ovvero se relativa alle imposte diretteo all’imposta sul valore aggiunto (come si deve desumererispettivamente da Cass. Sez. U n. 13378/2016 e n. 17757/2016).9. Quanto fin qui detto, rende evidente la fallacità anche dellaseconda ragione addotta dalla pronuncia in esame, con cui si èesclusa la possibilità per il contribuente di opporre la pretesa erarialein sede contenziosa sulla base di una presunta difficoltà diaccertamento del rapporto tributario. Affermazione che all’evidenzacontrasta con il fondamentale diritto costituzionale di agire in giudizioper la tutela delle proprie ragioni (artt. 24 e 111 Cost.) oltre a nontener conto del fatto che la giurisdizione sul rapporto fiscale è pienaed esclusiva (Cass. Sez. U n. 6315/2009 e n. 11082/2010),trattandosi di un giudizio di impugnazione-merito (ex multis, Cass. n.21759/2011).10. Deve, quindi, darsi continuità al principio giurisprudenziale,che può dirsi consolidato (cfr., oltre alla già citata Cass. n.25288/2019, in termini anche Cass. n. 23183/2021, n. 34648/2021,n. 37421/2021, n. 10290/2022, 13902/2023, n. 14874/2023 e n.23063/2025) secondo cui il contribuente può sempre opporsi in sedecontenziosa alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazionefinanziaria e ciò può fare a prescindere dalla natura dell’impostaaccertata e dalla presentazione della dichiarazione, anche integrativa.Numero registro generale 31038/2020Numero sezionale 4452/2026Numero di raccolta generale 17164/2026Data pubblicazione 01/06/202611. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrentecondannata al pagamento delle spese processuali nella misuraliquidata in dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese processuali che liquida in euro18.200,00 euro per compensi ed euro 200,00 per esborsi, oltre alrimborso forfettario nella misura del 15% dei compensi e agliaccessori di legge.Così deciso in Roma in data 26 maggio 2026La PresidenteTania HMELJAK