Cassazione n. 25934/2026

della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, n. 97/09/2020, depositata in data 20 gennaio 2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 settembre2026 del [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle entrate notificava al contribuente - soggettofiscalmente residente in Italia, che aveva lavorato in Congo neglianni 2008 e 2009 quale dipendente dell'ENI distaccato pressoconsociata estera - la cartella di pagamento n.06820170027977350000 emessa ai sensi dell’art. 36ter d.P.R. n.Numero registro generale 27746/2020Numero sezionale 5863/2026Numero di raccolta generale 25934/2026600 del 1973 per l’anno di imposta 2012 mediante la quale l’UfficioData pubblicazione 29/09/2026aveva rettificato la dichiarazione dei redditi presentata per il dettoanno in quanto aveva disconosciuto la detrazione delle impostepagate in Congo sui redditi conseguiti nel 2008 e 2009.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano, adita dalcontribuente, accoglieva il ricorso evidenziando che l’Ufficio, dopouna prima comunicazione datata 30.11.2016, con la quale, a seguitodi controllo formale ex art. 36ter d.P.R. n. 600/1973, non avevariconosciuto la spettanza del credito in difetto della prova del periododi imposta in cui sarebbero state assolte le imposte all’estero,successivamente, con provvedimento del 28.4.2017, emesso aseguito di istanza di autotutela del contribuente, aveva ‘cambiatoradicalmente il fondamento della contestazione, riconoscendo laspettanza del credito e tuttavia continuando a disconoscerlo ed amantenere ferma la ripresa col dire, sulla base di quella stessadocumentazione che prima aveva ritenuto carente per altri motivi,che non sarebbe stato correttamente imputato, dal punto di vistatemporale’. In tal modo l’Ufficio aveva mutato inammissibilmente iltitolo della contestazione col sostituire alla causa originaria delcontrollo ex art. 36ter altra diversa causa non rientrante nell’attivitàdi semplice controllo formale. In ogni caso il controllo era statoeseguito oltre il termine (31 dicembre 2015) di decadenza.2. L’Ufficio spiegava appello innanzi alla Commissionetributaria regionale della Lombardia, ribadendo la tesi per cui ladetrazione doveva essere richiesta, a pena di decadenza, nelladichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta cui appartieneil reddito prodotto all’estero.La CTR riformava in parte la decisione di prime cure. In primoluogo, affermava che dovesse essere esclusa la tardività delprovvedimento, in quanto l’istanza di autotutela era stata presentatadal contribuente dopo il 31 dicembre 2015; in secondo luogo alcunmutamento del titolo del controllo si era verificato poiché l’A.F., nelprendere atto della documentazione prodotta dal contribuente con laNumero registro generale 27746/2020Numero sezionale 5863/2026detta istanza, aveva riconosciuto sostanzialmente la sussistenza delNumero di raccolta generale 25934/2026credito di imposta, limitandosi a negarla per il difetto del Draetaq pubibsliictaozio ne 29/09/2026formale previsto dall’art. 165, comma 4, t.u.i.r. Poiché si trattava diredditi percepiti negli anni 2008 e 2009 in Congo, e le imposte,assolte all’estero, erano divenute definitive rispettivamente nel 2010e nel 2012 (nelle date in cui erano stati rilasciati i certificati dalMinistero delle Finanze del Congo), la CTR riteneva tardivaunicamente la detrazione delle imposte pagate all’estero nel 2010per i redditi prodotti nel 2008, poiché il detto credito avrebbe dovutoessere portato in detrazione nella dichiarazione 2011 per l’anno2010; legittimo era, quindi, il disconoscimento in parte qua da partedell’Ufficio atteso che il contribuente aveva detratto il detto creditosolo nella dichiarazione 2013 per l’anno 2012. Di contro, illegittimoera il disconoscimento della detrazione del credito per le impostepagate all’estero (per i redditi prodotti nel 2009) e divenute definitivesolo nel 2012.3. Per la cassazione della citata sentenza il contribuente haproposto ricorso affidato a due motivi. L’Ufficio resiste concontroricorso e spiega ricorso incidentale affidato ad un motivo.È stata fissata l’adunanza camerale per il 16 settembre 2026.In data 3 giugno 2026 il ricorrente principale ha depositatomemoria ex art. 380bis1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale il contribuentelamenta, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la nullitàdella sentenza per «violazione e falsa applicazione dell’art. 36-ter delD.P.R. n. 600 del 1973». Ribadisce che l’Ufficio avrebbe ‘svolto unavalutazione di diritto in merito alla spettanza del credito, andandooltre il mero controllo documentale delle risultanze riportate indichiarazione, effettuando una ripresa che si attaglia ad un controllodi natura sostanziale’ (pag. 23 del ricorso). La valutazione sullacompetenza temporale e sull’esposizione del credito di imposta inNumero registro generale 27746/2020Numero sezionale 5863/2026Numero di raccolta generale 25934/2026una dichiarazione relativa ad una annualità successiva a quellaData pubblicazione 29/09/2026prevista dalla legge comporta, infatti, una valutazione di ‘merito’,preclusa in sede di controllo formale ex art. 36ter cit.2. Con il secondo motivo il ricorrente principale lamenta, aisensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la nullità dellasentenza per «violazione e falsa applicazione dell’art. 165 del TUIRnella parte in cui disconosce la spettanza del credito d’impostarelativo all’annualità 2008» per una decadenza non (più) previstanella norma citata.3. Con il primo motivo di ricorso incidentale l’Ufficio deduce, inrelazione all’art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c. la nullità dellasentenza per motivazione omessa o apparente. Lamenta che la CTRavrebbe ritenuto illegittimo il disconoscimento della detrazione delleimposte pagate sui redditi prodotti in Congo nel 2009, poiché larelativa imposizione era divenuta definitiva nel 2012 e, quindi,poteva essere riportata nella dichiarazione del 2013, senza null’altroaggiungere: ‘la CTR non rende esplicito il ragionamento logico-giuridico posto alla base della propria decisione di considerareillegittimo l’accertamento in parte qua’ (pag. 12 del controricorso).4. Il secondo motivo del ricorso principale involge unaquestione di diritto, in relazione alla quale sussiste un contrasto didecisioni in seno all’intestata Sezione.4.1. È opportuno premettere che nell’ipotesi di Convenzionibilaterali contro le doppie imposizioni questa Corte costantementeafferma che l’omessa indicazione del reddito prodotto all’estero nelladichiarazione non opera come causa di decadenza dalla detrazionee/o dal rimborso di quanto pagato all’estero; si è, infatti, affermatala prevalenza sulla disposizione di cui all’art. 165, comma 8, t.u.i.r.,la norma pattizia che preveda l’obbligo incondizionato di detrarre,entro determinati limiti, dall’imposta da versare al fisco italianol’imposta versata al fisco estero (ex multis, per i casi di Convenzionicon il [OSCURATO:PERSONA]. sent. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24160, Cass. sent.Numero registro generale 27746/2020Numero sezionale 5863/2026Numero di raccolta generale 25934/202609/09/2024, n. 24205 con il Portogallo, Cass. 25/05/2026, n. 16134Data pubblicazione 29/09/2026con la Germania, Cass. 23/06/2025, n. 16699 con la Svizzera).4.2. Divergenze sussistono, invece, nella diversa ipotesi in cuinon risulti stipulata alcuna Convenzione.In particolare, in fattispecie identica dal punto di vistaoggettivo (lavoratore dipendente di Eni distaccato in Congo) Cass.06/05/2026, ord. n. 12908 (Pres. Lume, Rel. Salemme) ha ritenuto,in caso di omessa o tardiva dichiarazione dei redditi, legittimol’operato dell’Agenzia evidenziando, da un lato, la mancanza diapposita Convenzione con il Congo contro le doppie imposizioni,dall’altro, la lettera della legge (art. 165 t.u.i.r.) che, pur nonprevedendo più espressamente la decadenza dal diritto alladetrazione dell’imposta corrisposta all’estero, stabilisce (al comma8) le conseguenze dell’inosservanza della richiesta in dichiarazione(relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito prodottoall'estero al quale si riferisce l'imposta).Di contro, Cass. 25/01/2026, sent. n. 1651 (Pres.Giudicepietro, Rel. [OSCURATO:PERSONA]) ha affermato che la mancata indicazionenei quadri specifici della dichiarazione dei redditi esteri e dellerelative imposte non determina la decadenza dal diritto al credito diimposta ex art. 165 cit., in mancanza di una previsione normativa intal senso; ha, così, riconosciuto, in capo ad una società in consolidatoche aveva prodotto redditi all’estero senza compilare i relativi quadrinella dichiarazione, il diritto alla detrazione, espressamenterichiamando (ed estendendo), il principio affermato costantementeda questa Corte in caso di imposte assolte dal contribuente italianoper redditi prodotti in uno Stato estero, con il quale l’Italia abbiastipulato una Convenzione contro le doppie imposizioni.In altro arresto si è, poi, evidenziata la diversa formulazionedell’art. 165 t.u.i.r. rispetto al previgente art. 15, laddove soloquest’ultimo prevedeva espressamente che la detrazione dovesseessere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditirelativa al periodo di imposta in cui le imposte estere sono stateNumero registro generale 27746/2020Numero sezionale 5863/2026Numero di raccolta generale 25934/2026pagate a titolo definitivo (Cass. 23/04/2025, ord. n. 10642, Pres.Data pubblicazione 29/09/2026Giudicepietro, Rel. [OSCURATO:PERSONA]).5. Il contrasto all’interno della sezione circa le conseguenze delmancato rispetto - da parte del cittadino italiano che abbia prodottoredditi, e pagato le relative imposte, all’estero, in paese con cuil’Italia non abbia stipulato una Convenzione contro le doppieimposizioni - degli adempimenti previsti nell’art. 165, comma 4,t.u.i.r., rende opportuno il rinvio della causa a nuovo ruolo per larimessione all’udienza pubblica. P.Q.MLa Corte dispone il rinvio a nuovo ruolo e la rimessione della causaall’udienza pubblica.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 settembre2026.Il PresidenteRoberta Crucitti