Cassazione n. 13564/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso n.762/2018 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma alla via Cosseria n.5, presso l'avv. [OSCURATO:PERSONA]. - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, • IP sen ata, ai fini •ell'eventuale partecipazione all'udienza 4 ú3-/ dall'Avvocatura Generale dello Stato" 227 -intimata - Avverso la sentenza della Commissione tributaria. regionale del Friuli - [OSCURATO:PERSONA], n.125/2017, pronunciata il 14/12/2016, depositata in data 24/5/2017 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA], in qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA], ricorre con un unico motivo contro l'Agenzia delle entrate, che è rimasta intimato, avverso la sentenza n.125/2017, pronunciata il 14/12/2016, depositata in data 24/5/2017 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale del Friuli - [OSCURATO:PERSONA] ha accolto l'appello dell'ufficio contro la decisione della Commissione tributaria provinciale di Trieste, che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso due avvisi di accertamento che accertavano ai fini Irpef, per gli anni di imposta 2006 e 2007, maggiori redditi derivanti dalla partecipazione del contribuente in due società di persone, di cui lo stesso era socio al 50%; il contribuente aveva impugnato gli avvisi, facendo valere gli effetti preclusivi dello scudo fiscale, ex art. 13 bis d.l. n.78/2009, convertito dalla legge n.102/2009; per i primi giudici, nel caso di specie si erano prodotti gli effetti premiali dello scudo fiscale, vale a dire l'estinzione di qualsiasi violazione tributaria relativa ai periodi d'imposta 2006 e 2007; la C.t.p. di Trieste riteneva che la norma invocata dal contribuente non richiedeva la prova dell'abbinamento dei redditi non dichiarati con le somme rimpatriate e che gli effetti preclusivi degli accertamenti relativi ai periodi precedenti al 31.12.2008 si verificavano in modo automatico, con la semplice esibizione della dichiarazione riservata presentata tramite l'intermediario abilitato; l'Agenzia delle Entrate aveva proposto appello, nel quale si chiedeva la riforma della decisione impugnata e la dichiarazione di legittimità degli avvisi; r.g. n.762/2018 2 Cons. cst..1ndreina Giudicenictro l'appellante, rinunciando ad altri profili fatti valere in primo grado, censurava da decisione della Commissione provinciale soprattutto laddove aveva ritenuto irrilevante la prova dell'abbinamento dei redditi non dichiarati con le somme rimpatriate, ribadendo che nel caso di specie il contribuente non aveva provato la sussistenza dei presupposti che facevano operare gli effetti preclusivi dello scudo fiscale ed, in particolare, il nesso tra le attività finanziarie o patrimoniali non dichiarate in Italia e detenute all'estero, da una parte, e le somme rimpatriate nel nostro paese con versamento dell'imposta straordinaria del 5%; nel giudizio d'appello si costituiva l'erede del contribuente, signora [OSCURATO:PERSONA], la quale chiedeva la conferma della sentenza impugnata; con la sentenza impugnata, la C.t.r. accoglieva l'appello, rilevando che il contribuente aveva riportato in Italia circa 94 mila euro, somma ben superiore ai maggiori redditi di partecipazione accertati, e ritenendo che non fosse configurabile l'automatismo, prospettato dal contribuente e condiviso dai primi giudici, tra rimpatrio di somme, di cui si ignorava la provenienza ed il titolo del possesso, e preclusione dell'accertamento; il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 22 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; [OSCURATO:PERSONA]: con l'unico motivo di ricorso, la contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 13«bis d.l. 1 luglio 2009 n. 78, convertito dalla I. n.102/09, 14 d.l. 25 settembre 2001 7 n. 350, in relazione all' art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; r.g. n.762/2018 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] secondo la contribuente, la lineare interpretazione delle norme richiamate richiede soltanto una relazione quantitativa e non anche qualitativa tra i redditi accertabili e gli importi scudati e nella fattispecie in esame i maggiori redditi accertati in euro 38.296,00 per il biennio 2006-2007 erano ampiamente coperti dell'importo di euro 93.851,00 rimpatriato con la dichiarazione riservata presentata il 14.12.2009 all'intermediario "[OSCURATO:PERSONA] per Azioni"; altrettanto pacifica era la circostanza che al momento della presentazione della dichiarazione riservata non erano decorsi i termini per l'attività di accertamento da parte dell'Agenzia delle Entrate per gli anni 2006-2007, pertanto, la ricorrente ritiene che gli accertamenti tributari erano preclusi, come aveva correttamente deciso la Commissione tributaria provinciale di Trieste nel giudizio di primo grado; il motivo è infondato e va rigettato; l'impostazione seguita dalla C.t.r. risulta, invero, conforme all'orientamento espresso da questa Corte di legittimità ed anche recentemente confermato (cfr. Cass. sez. VI-V, 22.2.2021, n. 4719 e Cass. sez.V, 6/12/2021 n.38722), secondo cui « in materia di "scudo fiscale", l'effetto preclusivo del generale potere di accertamento dell'amministrazione finanziaria, come regolato dall'art. 14, comma 1, lett. a), del d.l. n. 350 del 2001, conv. con modif. dalla legge n. 409 del 2001, deve escludersi che importi una limitazione oggettiva - la quale si esaurisca nella mera corrispondenza quantitativa tra le somme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibile accertamento, come se l'importo di cui alla dichiarazione riservata possa rappresentare una sorta di franchigia opponibile, sino a concorrenza, dal contribuente all'amministrazione finanziaria, rispetto a qualunque tipologia di reddito successivamente accertato - poiché la limitazione normativa agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre r.g. n.762/2018 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio richiede la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati e, pertanto, il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito del rimpatrio, attraverso la dimostrazione dell'astratta riconducibilità delle somme rientrate proprio al reddito contestato, il cui onere è posto a carico del contribuente» (Cass., sez.V, 6/12/2021 n.38722); con l'articolo 13-bis del d.l. n.78/2009, come modificato in sede di conversione dalla legge n.141/2009, fu istituita un'imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute all'estero in violazione degli obblighi di monitoraggio; tale imposta, pari al 5%, inclusi interessi e sanzioni, si applicava sulle attività detenute prima del 31 dicembre 2008, e rimpatriate o regolarizzate (cioè mantenute all'estero ma dichiarate) tra il 15 settembre 2009 e, per effetto della proroga di cui al d.l. n. 194/2019, il 30 aprile 2010; il pagamento dell'imposta sostitutiva comportava una serie di protezioni (lo "scudo") rispetto agli obblighi antiriciclaggio e alla punibilità penale; veniva, infatti, esclusa, tra l'altro, la punibilità per i delitti di cui agli articoli. 2, 3, 4, 5 e 10 del d.lgs. n. 74/2000 "limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo"; si prevedeva poi, al comma 3, che il rimpatrio o la regolarizzazione non potessero costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria (civile, amministrativa e tributaria), con esclusione dei procedimenti già in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge; r.g. n.762/2018 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] come questa Corte ha avuto modo di rilevare, l'effetto preclusivo dello "scudo fiscale" richiede, oltre all'ovvio nesso quantitativo tra la ricchezza scudata e il reddito accertato, anche una correlazione oggettiva, "quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione", tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati (cfr. Cass. n.4719/2021 citata); il reddito oggetto di accertamento, in altri termini, deve essere collegato (e di tale collegamento deve dar prova il contribuente) alle somme o ai beni emersi a seguito dei rimpatrio, perché lo "scudo" non può assurgere a fatto impeditivo dell'accertamento, ove quest'ultimo abbia ad oggetto componenti estranei, o non compatibili, rispetto alle attività rimpatriate; inoltre, si è anche rilevato che «l'effetto preclusivo del generale potere di accertamento dell'Amministrazione, di cui all'art. l'art. 14, comma 1, lett. a), d.l. n. 350 del 2001 (definito in dottrina anche provvedimento di condono fiscale "impuro" intrinsecamente agevolativo), ha natura di eccezionale misura di agevolazione per il contribuente, il quale pertanto, a fronte della specifica contestazione dell'ufficio in ordine al verificarsi di tutti i presupposti della sua operatività, ed alla conseguente allegazione della persistenza del potere accertativo esercitato con l'avviso controverso, ha, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l'onere di fornire la relativa prova >> (cfr. Cass. sent. n. 34577 del 26/9/2019); pertanto, il ricorso va rigettato, poiché, nel caso di specie, la sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione di tali principi, avendo ritenuto che non fosse automaticamente operante il contestato effetto preclusivo dello "scudo fiscale" opposto dalla contribuente e che quest'ultima avrebbe dovuto fornire la prova della riferibilità delle somme rimpatriate a quelle oggetto di accertamento; r.g. n.72/2018 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nulla deve disporsi in ordine alle spese, non avendo l'Agenzia delle entrate svolto attività difensiva; P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unif