Cassazione n. 06705/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.19594/2024 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 72A67 H501P, residente in Roma – 00142 – alla [OSCURATO:PERSONA] n. 32, rappresentata e difesa, congiuntamente e disgiuntamente tra loro, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 46R02 H224F e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 81R27 Z114W, entrambi del Foro di Roma, presso il cui studio sito in Roma – 00196 – alla [OSCURATO:PERSONA] n. 45 è elettivamente domiciliata, i quali Avvocati al fine del ricevimento delle comunicazioni indicano il numero di [OSCURATO:TELEFONO] e le pec: [OSCURATO:EMAIL] e [OSCURATO:EMAIL] -ricorrente- contro Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato -controricorrente e -ricorrente incidentale- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] N. 979/2024depositata il 12/02/2024. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/01/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In esito a verifica fiscale della GDF nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA]., scaturiva una complessa attività accertativa dell’Agenzia delle entrate a carico, oltreché della società, dei seguenti soggetti: - MASSA [OSCURATO:PERSONA], socio unico e rappresentante legale di [OSCURATO:PERSONA]; -[OSCURATO:PERSONA] Biagio, coniuge convivente di [OSCURATO:PERSONA] ed ex socio al 49% di [OSCURATO:PERSONA]; - MASSA Jennifer , figlia convivente di [OSCURATO:PERSONA] ed ex dipendente di [OSCURATO:PERSONA]. 2. In particolare, [OSCURATO:PERSONA] (odierna contribuente) era attinta da PVC n. 2081/2016 della GDF in data 12 ottobre 2016 a conclusione di verifica fiscale per il periodo dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2015. “Per l’esecuzione della predetta attività di verifica veniva utilizzato lo strumento delle indagini finanziarie sia nei confronti della società, sia nei confronti della ricorrente in qualità di ex dipendente della società, nonché figlia convivente della Sig.ra [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante e socio della società, ritenendo possibile che eventuali costi e ricavi non contabilizzati dalla società verificata potessero essere transitati anche sui conti bancari, postali o finanziari intestati a soggetti terzi, ad essa collegati” (p. 4 ric.). [OSCURATO:PERSONA], in sede di contraddittorio amministrativo, forniva documentazione, tuttavia disattesa dagli operanti. Gli esiti delle investigazioni rassegnate nel PVC, ad avviso della predetta, “non tenevano conto della documentazione prodotta a dimostrazione dell’irrilevanza reddituale delle operazioni, riconducibili per lo più a versamenti di somme di denaro ricevute a titolo di liberalità dalla madre [OSCURATO:PERSONA] la cui provvista era costituita da operazioni di rimborso di finanziamento soci dalla società [OSCURATO:PERSONA] e, pertanto, non soggette a tassazione come reddito, e non era stata adeguatamente valutata dalla Guardia di Finanza, così come non era stata adeguatamente valutata la documentazione prodotta a dimostrazione delle operazioni di accredito ricevute dalle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA], per rimborsi spese sostenute nell’ambito dei rapporti di lavoro intercorsi con le due società” (p. 5 ric.). In adesione al PVC, l’Agenzia delle entrate notificava alla medesima i seguenti avvisi (oggetto del presente giudizio): 1) n. TK505F506760/2016, relativo all’anno d’imposta 2011, con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione l’importo di € 37.223,00, a titolo di redditi diversi a seguito di versamenti in contanti sui conti correnti intestati alla contribuente, nonché l’importo di € 3.174,00, a titolo di redditi di lavoro per stipendi e rimborsi spese attraverso la rettifica della dichiarazione dei redditi [OSCURATO:PERSONA]/PF 2012; 2) n. TK505F506761/2016, relativo all’anno d’imposta 2012, con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione l’importo di € 41.093,00, a titolo di redditi diversi a seguito di versamenti in contanti sui conti correnti intestati alla contribuente, nonché l’importo di € 6.191,00, a titolo di redditi di lavoro per stipendi e rimborsi spese attraverso la rettifica della dichiarazione dei redditi Modello 730/2014. 3) n. TK505F506763/2016, relativo all’anno d’imposta 2014, con il quale l’Ufficio recuperava a tassazione l’importo di € 22.103,00, a titolo di redditi diversi a seguito di versamenti in contanti sui conti correnti intestati alla contribuente, nonché l’importo di € 6.350,00, a titolo di redditi di lavoro per stipendi e rimborsi spese attraverso la rettifica della dichiarazione dei redditi [OSCURATO:PERSONA]/PF 2015. Veniva altresì notificato l’avviso n. TK505F506762/2016, relativo all’anno d’imposta 2013, per analoghe riprese (tuttavia non oggetto del presente giudizio). 3. [OSCURATO:PERSONA] impugnava separatamente dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Roma i suddetti avvisi nn. TK 505F506760/2016 per il 2011, TK505F506761/2016 per il 2012 e TK505F506763/2016 per il 2014, ribadendo che “gli importi in questione, scaturivano sostanzialmente da liberalità effettuale dalla di lei madre, [OSCURATO:PERSONA], Amministratrice della Società” (p. 3 ric.). 4. La CTP, con sentenza n. 10424/2021 deliberata il 20 settembre 2021 e depositata in segreteria il giorno successivo, accoglieva i ricorsi riuniti, osservando: “[V]enivano rilevate 16 operazioni di versamento in contante che la ricorrente riconduceva a somme prelevate dal conto corrente della società [OSCURATO:PERSONA] e a lei corrisposte dall’amministratore a titolo di liberalità e canoni di locazione. L’amministrazione finanziaria pur avendo riscontrato la corrispondenza tra le date e i prelievi effettuati sul conto corrente della società e i versamenti effettuati sul conto corrente della ricorrente ha ritenuto che le sole somme in contanti non abbiano la natura di liberalità ma la diversa natura di retribuzioni non dichiarate […]. Ciò premesso in fatto ritiene il Collegio che la presunzione operata dall’amministrazione finanziaria appare senz’altro smentita dalla documentazione prodotta dalla ricorrente. Trattasi, infatti, dei verbali di assemblea ordinaria nei quali si dà atto della acquisizione [di] versamenti effettuati dai soci a titolo di finanziamento infruttifero e/o anticipazioni e nei quali viene dato atto dei versamenti effettuati in favore del ricorrente. Tale documentazione dimostra, pertanto, l’assunto della ricorrente ovvero che la madre, socia della società, avrebbe percepito tali somme dalla società [OSCURATO:PERSONA] e le avrebbe trasferite a lei a titolo di liberalità […]”. 5. L’Agenzia proponeva appello, parzialmente accolto dalla CGT2 del Lazio, con la sentenza in epigrafe, alla stregua, per sommi capi, della seguente motivazione: “[…] le decisioni tributarie intervenute e passate in giudicato (sia pure riferite a soggetti in parte diversi o a periodi di imposta non coincidenti), così come richiamate da entrambe le parti, sono idonee a sorreggere almeno in parte la decisione del Collegio; e ciò, o perché non sono del tutto assertive o perché, seppure riferite a soggetti diversi e per annualità di imposta differente, mirano a porre in evidenza l’elemento fondante della vicenda: gran parte dei versamenti fatti a favore dell’attuale appellata sono giustificabili come somme prelevate dalla madre amministratrice della società a titolo di rimborso di finanziamento soci dovuto dalla società [OSCURATO:PERSONA] e, pertanto, non soggette a tassazione come reddito. Giova a questo punto precisare che nello specifico, come risulta da pagina 10 e ss. del PVC della GDF: - per l’anno 2011, venivano recuperati euro 37.223,00 quali redditi diversi a seguito di versamenti in contanti sui conti correnti intestati alla parte; euro 3.174,00 quali redditi di lavoro per stipendi e rimborsi spese; -per l’anno 2012, venivano recuperati […]; -per l’anno 2014, venivano recuperati euro […]. In relazione agli importi, riclassificati dall’ufficio, quali redditi di lavoro, la parte assumeva che si [trattasse] di rimborsi spese, stipendi, collegati a pregressi rapporti di lavoro di cui però non era mai stata fornita alcuna prova mediante l’esibizione dei relativi contratti. Peraltro, da riscontro presso la banca dati INPS e Ser.P.I.Co., [OSCURATO:PERSONA] risultava aver concluso il proprio rapporto di lavoro con la [OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e non di aver dichiarato per l'anno 2014 percezioni di redditi da parte della medesima società che a sua volta per il 2014 non risultava aver presentato il Mod. 770 dei datori di lavoro. A titolo esemplificativo, come stigmatizzato da parte dell’attuale appellante (Agenzia delle Entrate), in relazione ai versamenti sul conto corrente n. 1471 della BNL, gli importi in questione, secondo le deduzioni avversarie, scaturivano da prelevamenti effettuati dalla signora [OSCURATO:PERSONA], dal conto corrente della società, a titolo di restituzione finanziamento soci e poi in pari data versati sul conto corrente della signora [OSCURATO:PERSONA]. Tuttavia l’ufficio aveva più volte evidenziato che l’odierna appellata non era socia della [OSCURATO:PERSONA], una contraddittorietà che, anche ai sensi dell’art. 116 comma 2, c.p.c. porta ad escludere che possa ritenersi dimostrata la giustificazione addotta da parte avversa. Inoltre, per quanto riguarda gli importi si rammenta, seppur coincidenti come data, erano differenti; ed inoltre, dalla documentazione prodotta relativa all’estratto conto bancario della società (presso la BNL), non appariva il beneficiario dei prelevamenti, pertanto, oltre a non esserci piena corrispondenza tra la somma percepita dall’odierna appellata e la somma prelevata sul conto societario, non vi era neppure certezza circa la persona che, materialmente era andata a ritirare i contanti. Peraltro, il fatto che tali dazioni siano state effettuate dalla madre, prelevandole da un conto corrente bancario intestato alla società nella sua qualità di legale rappresentante, porta inevitabilmente a ritenere che trattasi di versamenti effettuati nell’ambito dell'attività societaria e non a titolo personale da parte della [OSCURATO:PERSONA]. Tali aspetti di contraddizione non hanno una rilevanza assoluta, bensì relativa poiché privi di elementi certi di per sé, ma diretti a fornire ulteriore supporto[,] su base meramente presuntiva[,] diretto a scalfire le giustificazioni addotte dal contribuente appellato. Inoltre, non appaiono affatto condivisibili e sono prive di un concreto rilievo, nel caso di specie, le argomentazioni utilizzate, sul tema dei versamenti a favore di [OSCURATO:PERSONA], dall’Agenzia dell'Entrate. La parte non aveva redditi sufficienti nel corso degli anni per poter corrispondere, a titolo di finanziamento soci, le somme successivamente (presumibilmente) restituite dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; questi versamenti erano imputati a [OSCURATO:PERSONA] (la madre). La verificata non aveva esibito alcuna documentazione attestante il finanziamento soci e non ha consentito alcuna tracciabilità delle movimentazioni; le operazioni sono imputabili a [OSCURATO:PERSONA] e non alla figlia […]. L’art. 2424 cc. non era stato osservato […]e neppure è stata rispettata la norma che prevede che, nel caso di finanziamenti restituiti, che non generano passività, questi devono essere indicati nella nota integrativa; le questioni sono coperte da giudicato formatosi sul punto con le decisioni sopra richiamate. Pertanto, prive di alcuna valenza reddituale risultano le operazioni di prelevamento dai conti correnti della società relative a restituzioni di finanziamenti soci della [OSCURATO:PERSONA] MASSA per complessivi Euro 34.723,00 per l’anno d’imposta 2011 ed Euro 10.700 per l’anno d’imposta 2014, con riscontro nei verbali di assemblea della società e nei contestuali versamenti a favore della figlia Jennifer MASSA in conformità a quanto rilevato dai funzionari della stessa [OSCURATO:PERSONA] di Roma responsabili degli accertamenti per gli anni d’imposta dal 2011 al 2014 nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA]. Per ciò che concerne gli accrediti riqualificati come redditi da lavoro si assume essere stato fornito un principio di prova circa la spettanza dei rimborsi spese operati per l'anno 2011 e per un totale di € 3.249,00 a favore della parte appellata”. 6. Propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] con due motivi. Resiste l’Agenzia con controricorso, spiegando a sua volta ricorso incidentale con un motivo. La contribuente deposita ampia memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Entrambi i ricorsi, principale ed incidentale, per economia espositiva, possono essere enunciati congiuntamente. 2. Il primo motivo del ricorso principale è volto a denunciare: “Nullità della sentenza per carenza di motivazione o per motivazione apparente e violazione del D.Lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4. in relazione all’articolo 360, n. 4), c.p.c.”. 2.1. La CGT2 “ha totalmente omesso di dare conto delle argomentazioni e delle motivazioni sulla base delle quali ha ritenuto dimostrata la natura reddituale degli importi riconosciuti tassabili in relazione alle annualità contestate dove invece l’Appellante ha analiticamente dimostrato ed argomentato la natura non reddituale sin dai ricorsi di primo grado”. Essa “nulla argomenta analiticamente in merito agli importi riconosciuti”. “Al contrario, invece, la [OSCURATO:PERSONA], assolvendo all’onere probatorio di cui all’art. 32 D.P.R., ha depositato nel corso dei giudizi di primo grado e secondo grado, tutta la documentazione con la quale ha effettuato una completa ricostruzione di tutte le movimentazioni finanziarie in contestazione e non solo di quelle poi effettivamente riconosciute prive di valenza reddituale”. “Il contribuente che voglia superare la presunzione ha l'onere di fornire, non una prova generica, bensì una prova analitica” e siffatto onere è stato nella specie adempiuto in riferimento a tutti i conti ed a tutti gli anni d’imposta. Segue, nel motivo (p. 11 ss.), l’analisi delle giustificazioni fornite anno per anno, anche mediante schemi riassuntivi. 3. Il secondo motivo del ricorso principale è volto a denunciare: “Violazione di legge in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 e agli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., in relazione all’articolo 360, n. 5) c.p.c., per vizio del ragionamento presuntivo, dal momento che il recupero a tassazione di alcuni degli importi versati sui conti correnti intestati alla ricorrente è stato ritenuto fondato nonostante la pluralità di elementi contrastanti offerti dalla parte (con particolare riguardo alle liberalità della di lei madre ed alla esistenza di redditi di locazione), sicché la semplice mancanza di corrispondenza tra date e importi dei prelevamenti rispetto ai versamenti non può costituire valida presunzione utile a fondare l'accertamento”. 3.1. La CGT2 “non ha adeguatamente valutato la documentazione offerta dalla parte al fine di escludere la ripresa a tassazione di tutti gli importi relativi ai versamenti sui conti correnti intestati alla ricorrente e dettagliatamente specificati”. 4. L’unico motivo del ricorso incidentale è volto a denunciare: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.”. 4.1. Il motivo aggredisce la sentenza impugnata nella “parte in cui ha annullato i recuperi per € 37.223,00 ed € 22.103,00, quali redditi diversi relativi agli anni d’imposta 2011 e 2014”. “Trattandosi di somme non tracciate, [le riprese] non possono in nessun caso essere ricondotte ad asserite liberalità effettuate da parte della madre della contribuente”. L’art. 32 DPR n. 600 del 1973 determina una presunzione in favore dell’A.F., comportante “un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova, non generica, ma analitica, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili”. La sentenza impugnata viola tale disciplina. 5. Sono fondati il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo, e l’unico del ricorso incidentale. 5.1. Questa S.C. insegna che, “in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze” (cfr., ad es., Cass. n. 13112 del 2020). In ragione di quanto precede, la presunzione “consente all’Amministrazione finanziaria di riferire ‘de plano’ ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente” (Cass. n. 10249 del 2017). Ciò significa che, “qualora l'accertamento effettuato dall'Ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova, non generica, ma analitica, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili” (in termini, da ultimo, Cass. n. 15857 del 2016). Donde, “poiché il contribuente ha l'onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il Giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione” (Cass. n. 10480 del 2018), fermo tuttavia restando che il contribuente può fornire la prova contraria incombentegli anche attraverso presunzioni semplici, dovendo in questo caso il giudice di merito individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (Cass. n. 10480 del 2018; Cass. n. 11102 del 2017). A sua volta il Giudice di merito, nel compiere l’analitica verifica cui è chiamato, deve rifuggire da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancari, in quanto il giudizio di ragionevolezza dell’inferenza dal fatto certo a quello incerto è già stabilito dal legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass. n. 10480 del 2018; Cass. n. 21800 del 2017). Ne consegue che “l'utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende di credito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, ai sensi degli artt. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, non è subordinata alla prova che il contribuente eserciti attività d'impresa o di lavoro autonomo, atteso che, ove non sia contestata la legittimità dell'acquisizione dei dati risultanti dai conti correnti bancari, i medesimi possono essere utilizzati sia per dimostrare l'esistenza di un'eventuale attività occulta (impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito da essa ricavato, incombendo al contribuente l'onere di provare che i movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni non sono fiscalmente rilevanti” (così, da ultimo, Cass. n. 25812 del 2021). 5.2. Tornando al caso di specie, la CTR – nel profondersi in una motivazione di assai tortuosa lettura ed in definitiva contenutisticamente inintelligibile e nel complesso vuota , siccome costituita dalla mera giustapposizione di affermazioni di per sé inconcludenti e per di più avulse da alcun criterio logico-dimostrativo– ha totalmente mancato , non solo di considerare la distinta natura dei recuperi (a titolo di redditi diversi, a seguito di versamenti in contanti sui conti correnti intestati a [OSCURATO:PERSONA], ed a titolo di redditi di lavoro per stipendi e rimborsi spese, a seguito di rettifica delle dichiarazioni), ma, soprattutto , di compiere una partita disamina, anno per anno, conto per conto, movimentazione per movimentazione, dei (distinti) recuperi oggetto dei singoli avvisi al cospetto delle specifiche riconciliazioni addotte dalla contribuente, omettendo “a fortiori” di valutare “a monte” l’analitica conducenza della relativa documentazione, in guisa da (eventualmente) “correla[re]” “nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo” –come insegnato dalla citata giurisprudenza – ogni giustificazione ed “ogni indizio [a discarico] (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati”. 6. Un tanto impone che la sentenza impugnata debba essere cassata con rinvio, affinché il Giudice di merito proceda a nuovo integrale esame della regiudicanda, nella scrupolosa osservanza dei superiori principi, altresì, all’esito, definitivamente regolando tra le parti le spese di lite, comprese quelle del prese