Cassazione n. 19753/2024

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25396/2021 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via in Arcione n. 71, come da procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzanon. 17/01/2021, depositata il 29 marzo 20 21 . Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del14 maggio 2024 . [OSCURATO:PERSONA] - Con la sentenza in epigrafe indicata l a Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano rigettava sia l’appello proposto dalla Oggetto: Tributi–IVA – ONLUS –Operazioni esenti [OSCURATO:PERSONA] SSV Bozen sia l’appello incidentale proposto da ll’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione tributaria di primo grado di Bolzano che aveva accolto parzialmente il ricorso propost o da l l a predetta contribuente, avverso tre avvisi di accertamento, emessi per IVA, in relazione agli anni 2009, 2010 e 2011, disapplicando il provvedimento di irrogazione delle sanzioni; -dalla sentenza impugnata si evince , per quanto ancora qui rileva, che : - il recupero dell’imposta riguardava diverse prestazioni di sponsorizzazione, pubblicità e altro, effettuate dall’Associazione ricorrentesenza assoggettarle ad IVA, ai sensi dell’art. 8 della l. n. 266 del 1991; -la pretesa impositiva dell'Amministrazione era legittima in quanto sul quadro normativo di cui agli artt. 8, comma 2, della l. n. 266 del 1991 (secondo il quale "le operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato di cui all’articolo 3, costituite esclusivamente per fini di solidarietà, non si considerano cessioni di beni né prestazioni di servizi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto") e 10, comma 8, del d.lgs. n. 460 del 1997 (secondo il quale "Sono, in ogni caso, considerate ONLUS … gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e Bolzano...Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato … di cui alle citate legg i n. 266 del 1991…"), era intervenuto l'art. 30, comma 5, del d.l. n . 185 del 2008, conv. dalla l. n. 2/2009, in base al quale, a partire dall'anno di imposta 2009, i requisiti per usufruire dell'agevolazione I VA erano divenuti due: l'iscrizione nell'apposito registro del volontariato di cui alla l. n.266 del 19 91 e il mancato svolgimento di attività commerciali diverse daquelle marginali individuate con decreto del Ministro delle finanze 25maggio 1995;- secondo l'interpretazione sistematica delle richiamate disposizioni , era da considerarsi implicitamente abrogato il beneficio originariamente previstodall'art. 8, comma 2, della l. n. 266 del 1991 , per effetto di unnuovo assetto normativo che si è venuto a configurare, a seguito dell’entrata in vigoredell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185 del 2008; - l'irrogazione delle sanzioni era, invece, illegittima, atteso il non agevole coordinamento di una pluralità di prescrizioni taleda delineare un quadro di "obiettive condizioni di incertezza"; - l ’ A ssociazione contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unicomotivo; -l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso e proponeva, a sua volta, ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo; - l’Associazione contribuente depositava con memoria del 3.05.2024 una precedente ordinanza di questa Corte che aveva esaminato analoga questione. [OSCURATO:PERSONA] - C on l’unico motiv o d el ricorso principale , l ’[OSCURATO:PERSONA] SSV Bozen deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 8, comma 2, della l. n. 266 del 1991, 10, comma 8, del d.lgs. n. 460 del 1997, come interpretato dalla circolare 168/E del 26.06.1998 del Ministero delle Finanze, in correlazione con l’art. 30 del d.l. n. 185 del 2008, convertito nella l. n. 2 del 2009, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere legittimo il recupero dell'I VA sulle prestazioni di pubblicità e le altre elencate ai sensi dell'art. 4,comma 5, del d.P.R. n. 633/72, ancorché l'attività di sponsoring, gestita dall'associazione sportiva dilettantistica, i scr itta nel registro provinciale delle organizzazioni di volontariato di Bolzano, fosse esente IVA in applicazione della norma speciale di cui all'art. 8, comma2, della l . n.266 del 1991,sulla quale non avrebbe inciso l'art. 30, comma 5, della d.l. n. 185 del 2 0 08 , che si limita a disporre che le organizzazioni di volontariato, svolgenti attività commerciali non considerate marginali ai sensi delD.M. 25 maggio 1995, non sono qualificabili come "ONLUS di diritto" ai sensi dell'art. 10, comma 8 del d.lgs. n. 460 del 19 97, perdendo le ulteriori agevolazioni ( indicate dal pre detto decreto legislativo),ma non quelle previste dall'art. 8 della l . n. 266 del 1991, con conseguente esenzione dell’ I VA per le entrate da attività commerciali anche non marginali, se s trumentali rispetto al reperimento di risorse economiche indispensabili per assicurare il funzionamento delle attività di volontariato organizzate(art. 4, punto g)della legge provinciale n. 11 del 1993); - rileva, inoltre, che in ordine al la contestata non marginalità delle prestazioni di pubblicità, da un lato, il richiamato D.M.25 maggio 1995 sarebbe riferibile soltanto alle imposte dirette e,dall'altro lato , la legge provinciale n. 11 del 1993 avrebbe allargato le fonti di finanziamento delle organizzazioni di volontariato; -aggiunge che il primo giudice avrebbe escluso l'esenzione IVA in forza delnuovo assetto di cui dell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185 del 2008, ammettendo che, fino all'anno di imposta 2009, alla luce dell'art. 8, comma 2, della legge n. 266/91, le entrate da attività commerciali e produttive anche non marginali,se strumentali rispetto al reperimento di risorse economiche, non costituivano motivo per il disconoscimento dell'esclusione dell'IVA, senza che tale profilo fosse stato oggetto di appello incidentale da parte dell'Agenzia; -il motivo è fondato nei termini di seguito indicati; -come è stato rilevato da una recente sentenza di questa Corte (Cass.n. 37626 del 23.12.2022), intervenuta sulla medesima questione, che questo Collegio condividee a cui si riporta integralmente, "l'esenzione IVA di cui all'art. 8, comma 2, della legge n. 266 del 1991 continua ad essere applicabile alle organizzazioni di volontariato non aventi, a partire dall'anno di imposta 2009, per effetto dell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185 del 2008, conv. con modifiche, dalla legge n. 2 del 2009, i requisiti per godere delle ulteriori norme agevolative di cui al d.lgs. n. 460 del 1997 previste per le Onlus di diritto"; - il quadro normativo che rileva nel caso in esame riguarda l'art. 8, comma 2, della l. n. 266 del 1991, nella versione applicabile ratione temporis, secondo il quale "le operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato di cui all'articolo 3, costituite esclusivamente per fini di solidarietà, non si considerano cessioni di beni né prestazioni di servizi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto"; - l’art. 8, comma 4, della l. n. 266 del 1991 prevede , invece, per le imposte dirette, che "I proventi derivanti da attività commerciali e produttive marginali non costituiscono redditi imponibili ai fini dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG) e dell'imposta locale sui redditi (ILOR), qualora sia documentato il loro totale impiego per i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato. I criteri relativi al concetto di marginalità di cui al periodo precedente, sono fissati dal Ministro delle finanze con proprio decreto, di concerto con il Ministro per gli affari sociali" (si tratta del D.M. del 25 maggio 1995 , che contiene l'elenco delle attività considerate marginali); - l'art. 10, comma 8 del d.lgs. n. 460 del 1997, nella formulazione applicabile ratione temporis, stabilisce, poi, che "Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano... Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato, ... alle citate leggi n. 266 del 1991 …";- la norma da ultimo richiamata, in attuazione della delega recata dall'art. 3, comma 189, lett. b) della l. n. 662 del 1996, sancisce l'automatica qualifica come ONLUS, tra l'altro, delle "organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano ai sensi dell'art. 6 della medesima legge"; - la relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997 evidenzia che dall'estensione automatica della "soggettività fiscale ONLUS" consegue che gli enti in questione possono beneficiare anche delle norme agevolative recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 "senza necessità di dover previamente modificare la loro struttura organizzativa e funzionale, nè di dover rispettare i requisiti richiesti nell'articolo 10 per la generalità delle ONLUS". La disposizione in commento dà attuazione anche al disposto del comma 188 dell'art. 3 della legge n. 662 del 1996, secondo il quale "sono fatte salve le disposizioni di maggiore favore relative alle organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266 …"; - a tale proposito giova sottolineare che, come si evince dalla stessa circolare 168/E del 26 giugno 1998 del Ministero delle Finanze, l'individuazione della norma di maggior favore può essere frutto di una valutazione soggettiva da parte del destinatario (organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa, cooperativa sociale), in relazione a ciascuna imposta o tributo oggetto di agevolazioni, nel senso che l'ente può scegliere se applicare la normativa relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente,la l. n.266 del 1991, la l. n.49 del 1987 e la l. n. 381 del 1991), ponderando la convenienza tra le diverse previsioni agevolative; - questa possibilità vale, ovviamente, solo quando la scelta riguarda ipotesi in cui sia configurabile una alternatività tra le diverse disposizioni normative, dovuta al fatto che la stessa fattispecie risulta disciplinatasia dalle disposizioni previste dalla specifica normativa sulle ONLUS,sia nelle disposizioni recate dalle citate leggi speciali; - la questione relativa all'applicazione delle norme di maggior favore assume particolare rilievo ai fini dell'imposta sul valore aggiunto; -a tale proposito va richiamato l'art. 14 del d.lgs. n. 460 del 1997, che detta la disciplina relativa all'IVA, applicabile a determinate operazioni, poste in essere in favore delle ONLUS, nonché ad alcune operazioni attive poste in essere da tali organizzazioni, apportando modifiche al d.P.R. n. 633 del 1972, nel senso che vengono estese alle ONLUS particolari disposizioni di esclusione o di esenzione dall'applicazione del tributo, già disposte dal d.P.R. n. 633 del 1972 per operazioni aventi particolare rilevanza sociale, in conformità alle norme comunitarie dettate in materia dalla VI direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977; - in questi casi è, dunque, rimessa all'ente la scelta se applicare la normativa relativa alle ONLUS (in materia di Iva, art. 14 del d.lgs. n. 460/97) o quella dettata dalla normativa speciale (art. 8, comma 2, della legge n.266/91 per gli organismi di volontariato); - l’ art. 30, comma 5, del d.l. n. 185 del 2008, conv. con modifiche, dalla legge n. 2 del 2009, nel prescrivere che "La disposizione di cui all'articolo 10, comma 8, del decreto legislativo 4 dicembre 1997,n. 460, si applica alle associazioni e alle altre organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266 che non svolgono attività commerciali diverse da quelle marginali individuate con decreto del Ministro delle finanze 25 maggio 1995, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] n. 134 del 10 giugno 1995", modifica, in sostanza, la previsione del comma 8 dell'art. 10 del d.lgs. n. 460 del 1997 , intervenendo sui requisiti richiesti alle organizzazioni di volontariato per l'acquisizione della qualifica di ONLUS di diritto e riducendo il riconoscimento della medesima alle organizzazioni di volontariato con attività commerciali marginali;- questa Corte ha, quindi, condivisibilmente concluso , nella decisione prima citata (Cass. n. 37626 del 2022),che l'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185 del 2008 non ha inciso sulla disciplina speciale di cui al comma 2 dell'art. 8 della legge n. 266/1991, che continua ad essere applicabile alle organizzazioni di volontariato non aventi, a partire dall'anno di imposta 2009, i requisiti per godere delle ulteriori norme agevolative di cui al d.lgs. n. 460/97, previste per le ONLUS di diritto; -l'esenzione IVA di cui all'art. 8, comma 2, della l. n. 266/1991 trova, tuttavia, un limite nell'art. 5 della l. n. 266 del 1991, ratione temporis applicabile, secondo il quale sono fonti di finanziamento delle organizzazioni di volontariato, tra l'altro le “g) entrate derivanti da attività commerciali e produttive marginali”(cfr. anche Cass . n. 1254 del 2014 sulla correlazione sistematica degli artt. 5 e 8 cit., con riferimento all'esenzione dall'imposta di registro "laddove la evidente ratio della norma (art. 8) non può che esser rinvenuta in quella dell'intenzione di escludere dall'agevolazione l'eserciziodel commercio e dei suoi atti"); tale previsioneva, a sua volta, coordinata con l'art. 4, punto g) della legge provinciale n. 11 del 1993, che ha allargatole fonti di finanziamento delle associazioni di volontariato per la Provincia autonoma di Bolzano alle "entrate derivanti da attivitàcommerciali e produttive marginali e comunque strumentali rispetto al reperimento delle risorse economiche indispensabili per assicurare ilfunzionamento delle attività di volontariato organizzate"; -la CTR non ha fatto buon governo dei suddetti principi, limitandosi ad affermareche, a partire dall'anno d’imposta 2009, per effetto dell'art. 30, comma 5, del d.l. n. 185/2008, conv. nella l. n. 2/2009, i requisiti per usufruire dell'agevolazione erano diventati due (l’iscrizione nell’apposito registro del volontariato di cui alla l. n. 266 del 1991 e il mancato svolgimento di attività commerciali diverse da quelle marginali elencate nel D.M. 25 maggio 1995) e che dovesse considerarsi implicitamente abrogata la norma agevolatrice di cui all’art. 8, comma 2, della l. n. 266 del 1991; - passando all’esame del ricorso incidentale, con l’unico motivo, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/97, 10, comma 3, della l. n. 212/00 e 8 del d.lgs. n. 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente annullato le sanzioni irrogate con gli avvisi di accertamento impugnati, sebbene non sussistessero le obiettive condizioni di incertezza, che, in caso di pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento risulti difficoltoso, devono essere riferite al giudice e non al contribuente o all'Amministrazione , mentre la CTR era riuscita agevolmente ad interpretare la normativa applicabile alla fattispecie concreta,giungendo a conclusioni analoghe a quelle dell'Ufficio senza palesare alcuna difficoltà interpretativa; - a seguito dell’accoglimento del ricorso principale rimane assorbito l’esame di quello incidentale; - in conclusione, il ricorso principale va accolto nei termini di cui in motivazione, assorbito quello incidentale; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, in relazione al ricorso principale accolto, per nuovo esame che dovrà accertare, in punto di fatto, se le attività oggetto di ripresa, ancorché non marginali in base al D.M. 25 maggio 1995, siano strumentali rispetto al reperimento delle risorse economiche indispensabili per assicurare il funzionamento delle attività di volontariato (art. 4, punto g) della legge provinciale n. 11 del 1993), nonché per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorsoprincipale nei termini di cui in motivazione, assorbito quello incidentale; cassa la sentenza impugnata, in relazione al ricors