Cassazione n. 10716/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 4576/2017 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in Roma, [OSCURATO:PERSONA] presso la cancelleria della Corte di cassazione, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]). -Ricorrente - Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (ADS80224030587) che la rappresenta e difende. -Controricorrente - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. MOLISE, n. 492/2016 depositata il 19/10/2016. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 12 aprile 2023. IRES, IRAP, [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: 1. la controversia riguarda l’impugnazione, da parte della [OSCURATO:PERSONA], dell’avviso di accertamento, fondato su metodo analitico-induttivo, che recuperava a tassazione, ai fini Ires, Irap, Iva, per il 2005, maggiori redditi non dichiarati derivanti dalla compravendita di un lotto di ventuno villette che, secondo la prospettazione dell’ufficio, erano state sottofatturate; 2. la CTP di Campobasso, dopo avere riunito i ricorsi della società e dei soci (che erano tre società di persone a ristretta base partecipativa, le cui quote erano possedute da sei persone fisiche, anch’esse destinatarie di avvisi di accertamento ai fini Irpef), li accolse con sentenza (n. 6/2011) che, per quanto qui rileva, ossia limitatamente all’atto impositivo emanato nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], è stata riformata dalla CTR, in accoglimento dell’appello dell’ufficio; 3. per il giudice tributario di secondo grado, in sintesi, la sottofatturazione delle cessioni a titolo oneroso degli immobili, attestata dall’antieconomicità delle operazioni – la società aveva dichiarato un imponibile di euro 1.055.930,00 (pari euro 287,31 mq) a fronte di costi documentati per euro 1.281.243,39 –era confermata dalle dichiarazioni rese ai verbalizzanti da [OSCURATO:PERSONA] (che aveva indicato un prezzo complessivo di euro 516,45, più basso dei valori OMI dell’Agenzia del territorio, che oscillavano tra i 700 e 1.050 euro a mq). Conclusivamente, per la CTR, (cfr. pag. 7 della sentenza), anche il volantino pubblicitario, relativo al 2008, acquisito dagli accertatori aveva il valore di un «mero, non necessario riscontro alla bontà del metodo utilizzato e [del] fatto che è del tutto irrealistico [il prezzo] (pari a euro 281,31/mq) ricavato nei termini sopra indicati»; 4. la contribuente ha proposto ricorso, con tre motivi, avverso la sentenza di appello; l’Agenzia ha resistito con controricorso; Consideratoche: 1. con il primo motivo di ricorso, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 2700, 2730, 2733, cod. civ., la ricorrente censura la sentenza impugnata che ha attribuito valore confessorio alle dichiarazioni rese agli accertatori, in fase procedimentale, da [OSCURATO:PERSONA], il quale era stato delegato a rappresentare la società durante la verifica fiscale, ma non ne era il legale rappresentante; 2. con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, la ricorrente censura la sentenza impugnata che ha ritenuto che le operazioni di vendita delle villette fossero antieconomiche senza desumere tale elemento da alcun dato obiettivo di bilancio, ma facendo riferimento esclusivamente alla motivazione dell’atto impositivo, la quale, a sua volta, poggiava soltanto sulle dichiarazioni rese ai verbalizzanti da Uliano, in sé inidonee a dimostrare la tesi della sottofatturazione delle cessioni; 3. con il terzo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 10 della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), si censura la sentenza impugnata che non ha sanzionato l’inosservanza, da parte dell’ufficio, del dovere di lealtà e collaborazione, come attestato dal fatto che l’amministrazione finanziaria non ha eseguito i necessari approfondimenti istruttori in conseguenza delle note presentate dalla società in relazione al processo verbale di constatazione del 7/05/2008; 4. il primo e il secondo motivo, da esaminare insieme per connessione, non sono fondati; 5. fin da Cass. n. 6337/02 (in termini, Cass. n. 7871/2012) è stato enunciato il principio di diritto secondo cui «[i]n tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo della antieconomicità del comportamento del contribuente. In tali casi è, pertanto, consentito all’ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici - purché gravi, precise e concordanti - , maggiori ricavi o minori costi, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente». Nello stesso senso, più di recente, Cass. n. 24578/22 (in connessione con Cass. n. 25257/17) ha chiarito che «[i]n tema di accertamento tributario, ove la contabilità risulti formalmente regolare, ma si riveli intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, in applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 300 del 1973, l’amministrazione finanziaria può desumere in via induttiva - sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti - il reddito del contribuente, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, lasciando al contribuente l’onere di fornire la prova contraria mediante la dimostrazione della correttezza delle proprie dichiarazioni»; 6. con specifico riferimento al settore immobiliare, la Corte (Cass.nn. 6412/23, 27603/22, 39922/21) ha avuto modo di ricordare che «nel giudizio tributario, una volta contestata dall’erario l’antieconomicità di un comportamento posto in essere dal contribuente, poiché assolutamente contrario ai canoni dell’economia, incombe sul medesimo l’onere di fornire, al riguardo, le necessarie spiegazioni, essendo, in difetto, pienamente legittimo il ricorso all’accertamento induttivo da parte dell’amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass., 22 luglio 2021, n. 21128) ed anche in materia di IVA, l’amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633/1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni (Cass., 30 dicembre 2015, n. 26036; Cass., 25 ottobre 2017, n. 25257; Cass., 3 ottobre 2018, n. 24017)». È certo, altresì, che il giudice tributario di appello non potrebbe fondare la propria decisione esclusivamente sui c.d. “valori normali” segnalati dalla banca dati dell’Osservatorio del [OSCURATO:PERSONA] (OMI), e, pertanto, dalla differenza tra il dichiarato negli atti di vendita e il valore evincibile dai dati OMI (Cass.n. 27603/22); 7. nella fattispecie concreta, la sentenza impugnata è in linea con i princìpi di diritto sopra enunciati laddove individua l’asse portante dell’accertamento fiscale nell’antieconomicità delle cessioni delle ventuno villette (nel senso che i costi documentati di costruzione di queste ultime superano l’imponibile complessivo dichiarato di oltre euro 200.000,00), quale nitido elemento inferenziale circa l’inattendibilità della contabilità dell’ente commerciale, la cui attività per definizione risponde a logiche di profitto. Per il giudice tributario di appello, inoltre, il quadro indiziario disegnato dall’ufficio non è stato offuscato da elementi probatori di segno contrario proveniente dalla contribuente; anzi, l’anomalia dei ricavi dichiarati è confermata da un chiaro elemento presuntivo, ossia dalle dichiarazioni rese in fase procedimentale da [OSCURATO:PERSONA], delegato dalla società ad assistere alle operazioni di verifica, il quale, è utile rammentarlo, è uno dei sei titolari, in via indiretta, della [OSCURATO:PERSONA], società a ristretta base partecipativa. Ebbene, quest’ultimo, con dichiarazione in senso ampio confessoria (l’imprecisione terminologica della CTR, correlata alla circostanza, stigmatizzata dalla ricorrente, che il dichiarante non era legale rappresentante della società accertata, non elide, nella sostanza, il corretto ragionamento del giudice tributario), ha ammesso che il prezzo al mq delle villette (euro 516) - sebbene di gran lunga più basso dei valori OMI (euro 700/1.050) - era pressoché doppio rispetto al dic hiarato (euro 287). Per altro, il prezzo al mq indicato nel volantino pubblicitario del 2008, recante analoghe offerte di vendita, era pari a euro 652. Sicché, in ultima analisi, la sentenza impugnata, seguendo la scia della giurisprudenza di legittimità, ha ravvisato la legittimità della ricostruzione induttiva (poggiante, come sopra osservato, su metodo analitico-induttivo) dei corrispettivi delle cessioni, e, conseguentemente, la rettifica dell’imponibile compiuta dall’erario, non inficiata né contrastata da elementi indiziari favorevoli alla contribuente; 8 il terzo motivo è inammissibile; 9. in primo luogo, la censura è generica e non autosufficiente, in difetto di trascrizione delle “note presentate dalla parte” al pvc, ciò che non pone questa Corte nella condizione di apprezzarne il contenuto, ai fini della verifica della loro rilevanza. In secondo luogo, la doglianza non risulta essere stata dedotta nel giudizio di merito; al riguardo è opportuno ricordare che, secondo l’orientamento pacifico di questa Corte, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena di inammissibilità,questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in cassazione questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase del merito e non rilevabili d'ufficio (Cass. 26/03/2012, n. 4787). Il contribuente, per evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice del merito, ma anche di indicare in quale atto del precedente giudizio lo abbia fatto, onde consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminarne il merito (Cass. 25/02/2021, n. 5155, in continuità con Cass. n. 17831 del 2016, n. 23766 e n. 1435 del 2013, n. 17253 del 2009; nello stesso senso, Cass. 16/06/2017, n. 15029; 31/01/2006, n. 2140); 10. ne consegue il rigetto del ricorso; 11. le spese del giudizio di legittimità sono liquidate in dispositivo e sono poste a carico della ricorrente per il principio della soccombenza; P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 7.800,00, a titolo di compenso, oltre al rimborso delle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della rico