Cassazione n. 22072/2022

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11892/2017 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex legedomiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; -parte ricorrente ed intimata nel ricorso incidentale - contro [OSCURATO:SOCIETA], con sede in Roma, in persona dell’amministratore delegato e legale rappresentante, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to in P.za Venezia 11, come da procura in atti; -parte controricorrente e ricorrente incidentale - avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia n. 263/6/17 del 26.1.2017; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. L’Agenzia delle Entratepropone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la [OSCURATO:PERSONA], in parziale accoglimento dell'appello principale di [OSCURATO:SOCIETA] ed in rigetto dell'appello incidentale della stessa Agenzia delle Entrate, ha ritenuto parzialmente illegittimo l'avviso di liquidazione notificato in recupero dell’ imposta proporzionale di registro sulla sentenza con laquale il Tribunale civile di Catania aveva statuito sulla opposizione da [OSCURATO:SOCIETA] proposta allo stato passivo di [OSCURATO:SOCIETA] (società del [OSCURATO:PERSONA] ammessa ad amministrazione straordinaria). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha annullato l'avviso di liquidazione relativamente alla pretesa impositiva dell’1% del credito ammesso allo stato passivo, dichiarando la sentenza invece sottoponibile a tassazione di registro in misura fissa. Ciò osservando che: - la mancata alleg azione all'avviso della sentenza soggetta a registrazione non implicava nullità dell'avviso stesso per violazione dell'articolo 7 l. 212/00, dal momento che questa sanzione non era prevista dalla legge e che, comunque, l’atto impositivo recava specifica indicazione di essa in modo tale che la società contribuente (parte in causa) era stata posta in grado di cogliere tutti gli elementi dell'imposizione e di apprestare idonea difesa in giudizio; - diversamente da quanto sostenuto dalla società contribuente, non sussisteva nella specie alcun obbligo di contraddittorio preventivo e di rispetto del termine di controdeduzione di cui all'articolo 12, settimo co., l. 212/00, vertendosi di imposizione conseguente a disamina c.d. ‘a tavolino’, non già a verifica nei locali di esercizio dell'attività sociale (ipotesi nella quale, soltanto, andava rispettato il contraddittorio endoprocedimentale); - per quanto [OSCURATO:SOCIETA] avesse partecipato al giudizio non quale parte in senso sostanziale bensì quale società procuratrice speciale di [OSCURATO:PERSONA] spa (in nome e per conto della quale aveva agito), legittimamente la pretesa impositiva era stata rivolta nei suoi diretti confronti, dal momento che tra i soggetti obbligati al pagamento dell'imposta di registro vi erano anche,tra gli altri, le ’parti in causa’ ex art.57 d.P.R. 131/86; - illegittima era la pretesa dell'amministrazione finanziaria di applicare l'imposta proporzionale di registro dell’1% sulla sentenza definitoria dell'opposizione a stato passivo, dal momento che quest'ultima (previa espunzione della già apposta condizione data dall’escussione delle fidejussioni prestate) si era limitata a confermare la già disposta ammissione del credito al passivo fallimentare, seppure disconoscendone la natura privilegiata (per revoca delle garanzie ipotecarie e pignoratizie), senza statuire sull’ano sul quantum del dovuto; - parimenti illegittima era la pretesa dell'amministrazione finanziaria di applicare l'imposta proporzionale di registro dello 0,50% sulle fideiussioni enunciate in sentenza, in quanto relative ad operazioni di finanziamento a medio e lungo termine già assoggettate ad imposta agevolata sostitutiva (e non ad imposta di registro) ex articoli 15 e 17 d.P.R. 601/1973; - avuto riguardo all'esito complessivo della lite, alle peculiarità della fattispecie ed all'accoglimento solo parziale dell'appello principale della società, le spese di primo e secondo grado dovevano essere compensate. Resiste con controricorso [OSCURATO:SOCIETA] il quale formula altresì tre motivi di ricorso incidentale; la società ha depositato memoria. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso l’ Agenzia delle Entrate lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli artt.22 d.P.R. 131/86 ed 8, co. 1^, lett.c) e d) tariffa Parte Prima all.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] escluso l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale dell’1 % (sul singolo rapporto sostanziale dedotto) nonostante che la sentenza costituisse il presupposto quantitativo per l'applicazione dell'imposta; anche considerato che nella specie, altrimenti, vi sarebbe stato sostanziale esonero da imposta (salvo che per la misura fissa) sull'ammissione del credito al passivo, dal momento che (com’era pacifico) nessuna imposizione era stata effettuata sul relativo decreto del giudice delegato, proprio perchè non risolutore di una controversia ex art.37 d.P.R. 131/86. § 2.2Il motivo è infondato. In base all’art. 8 Tariffa cit., mentre gli atti di “accertamento di diritti a contenuto patrimoniale” sono assoggettati ad imposta di registro proporzionale dell’1% (lett.c), sono invece sottoposti ad imposizione in misura fissa gli atti “non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale” (lett.d). Nel caso di specie si controverte della tassazione di una sentenza con la quale il Tribunale, pronunciandosi su opposizione a stato passivo in procedura di amministrazione straordinaria, ha stabilito che il credito dovesse essere ammesso, senza necessità di previa escussione delle garanzie dalle quali era assistito, in via chirografaria e non ipotecaria o pignoratizia, senza con ciò pronunciarsi sull’an né sul quantum della sua ammissione. In varie occasioni questa Corte ha affermato che la pronuncia sulla qualità chirografaria o privilegiata del credito incide unicamente sulla graduazione del medesimo nel concorso, senza attingere al titolo né alla quantificazione della sua ammissione allo stato passivo, come già disposta dal giudice delegato (Cass.nn. 10588/07; 14146/13; 21310/13; 22253/20 ed altre); non vertendosi pertanto di atto accertativo del diritto di credito in quanto tale, si rende ad essa applicabile l’imposta di registro in misura fissa ai sensi della lett.d) –non c) – dell’art.8 cit.. Questa stessa conclusione è stata recentemente accolta anche da Cass.ord.n. 11841/22 in una fattispecie del tutto sovrapponibile alla presente, anch’essa relativa alla procedura di amministrazione straordinaria di società del ‘[OSCURATO:PERSONA]’. Si è in questa occasione affermato – secondo la massima - che: “ In tema di imposta di registro, la sentenza che, in sede di opposizione allo stato passivo di una procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, abbia accertato il definitivo mancato avveramento del "beneficium excussionis" rispetto ad un credito già ammesso in via condizionata al passivo dal commissario straordinario, come pure nel caso in cui ne riconosca lanatura privilegiata a fronte di una iniziale ammissione chirografaria, costituisce una sentenza puramente dichiarativa di diritti a contenuto patrimoniale, ricognitiva dell'esistenza di un diritto già oggetto di accertamento, come tale assoggettabile ad imposta fissa ex art. 8, comma 1, lett. d), della parte prima della tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986”. Dalla motivazione si evince, più precisamente, che in quel caso (come nel presente) l'ammissione del credito era avvenuta in via amministrativa per somme già indicate nello stato passivo, ed era stata caratterizzata soltanto dalla eliminazione della condizione di preventiva escussione delle fideiussioni e dal rigetto della richiesta di ammissione al rango ipotecario. Ebbene, si è in proposito argomentato che in tal caso l'accertamento operato dal giudice del merito è tipicamente ricognitivo e, per detta sua natura, non può essere percosso con l'imposizione proporzionale. Natura ricognitiva che non è inficiata né dall'esclusione della condizione di preventiva escussione delle fideiussioni prestate né dalla dichiarazione di inefficacia della prelazione ipotecaria, “atteso che l'ammontare ed il titolo rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai fini dell'imposta di registro, nella specie incontestabilmente determinati per effetto del provvedimento di ammissione”. Non si disconosce che in altre decisioni (v.Cass.nn. 14146/13 cit., 35442- 3/21, 37386/21, le ultime tre pur esse rese con riguardo alla procedura di amministrazione straordinaria di società facenti parte del medesimo gruppo), il principio in questione (comportante l’imposizione fissa per le indicate ragioni) è stato sì riaffermato, ma anche subordinato nella sua concreta operatività al fatto che la tassazione proporzionale abbia invece colpito il decreto di ammissione del credito allo stato passivo, posto che solo a questa condizione l’imposizione in misura fissa della pronuncia giudiziale sull’opposizione varrebbe, trovando in ciò la sua giustificazione, ad escludere una inammissibile doppia imposizione. E’ su questo presupposto che, in tali pronunce, la tesi dell’Agenzia delle Entrate ha trovato accoglimento (con la cassazione delle sentenze impugnate), dal momento che: “il pagamento dell'imposta di registro in misura fissa è consentito purchè però sia stata già pagata quella in misura proporzionale relativamente al decreto di ammissione dei crediti allo stato passivo (Cass.n. 22253 del 2020)”, circostanza che erroneamente era stata ritenuta irrilevante dal giudice di merito. Si ritiene tuttavia che, pur nella oggettiva controvertibilità dell’argomento, questo indirizzo debba essere rivisto proprio là dove instaura un collegamento impositivo necessitato e condizionante tra la sentenza in sede di opposizione allo stato passivo ed il decreto di ammissione dei crediti. Va infatti osservato che: - un simile collegamento, comportante (con il passaggio del prelievo dalla misura fissa a quella proporzionale) effetti pratici propriamente impositivi, non si rinviene nella disciplina dell’imposta di registro e non sembra ritraibile sul piano meramente ermeneutico; - l’esigenza di evitare, se del caso anche in via applicativa ed interpretativa, una doppia imposizione della medesima fattispecie non può originare un più gravoso prelievo sulla sentenza ex art.98 l.fall., dal momento che il regime di tassazione proprio di quest’ultima è quello autonomamente previsto dall’art.8 tariffa lett.d) cit., in modo tale che la misura fissa trova fondamento e giustificazione direttamente in questa previsione tariffaria, e non, indirettamente, nell’esigenza di evitare effetti distorsivi in accordo con l’imposizione di atti diversi; - l’imposta di registro, proprio perché ‘imposta d’atto’, trova il proprio presupposto esclusivo appunto nell’atto, per giunta da considerarsi nella sua specifica autonomia ed autosufficienza, ad esclusione di ogni rilevanza con atti diversi, esterni e collegati (da ultimo, sent. C. Cost. nn.158/20 e 39/21 con riguardo alla riqualificazione ex art.20 TUR); principio, questo, che a maggior ragione va applicato in relazione alla tassazione degli atti non negoziali ma giudiziali, la cui imposizione muove esclusivamente e tassativamente dal contenuto decisorio e dispositivo da essi espresso secondo le tipologie di effetti previste per tariffa; - certamente esterno e contingente (e come tale insuscettibile di condizionare il regime di tassazione della sentenza ex art.98 l. fall.) è il fatto che il decreto del giudice delegato sia stato effettivamente e concretamente imposto in misura proporzionale (come per legge), fermo restando che rientra nella discrezionalità del legislatore (con il solo limite dell’arbitrio e della palese irragionevolezza) l’individuazione tanto delle fattispecie e degli atti imponibili, quanto della misura dell’imposizione partitamente su ciascuno di essi applicabile, senza che quest’ultima possa variare in ragione di elementi diversi da quelli adottati per tariffa dal legislatore stesso. Sotto quest’ultimo profilo vale poi osservare come, diversamente da quanto dedotto dall’Agenzia delle Entrate, nel caso di specie la procedura concorsuale (amministrazione straordinaria ex l. 95/79 nella disciplina vigente ratione temporis) neppure prevedeva un decreto di ammissione al passivo del giudice delegato, bensì un provvedimento amministrativo dato dall’elenco dei crediti ammessi predisposto dal commissario straordinario; cioè di un provvedimento non tassabile (al pari di quello predisposto dal commissario liquidatore nella liquidazione coatta amministrativa) come atto giudiziario. In modo tale che, ragionando in termini di collegamento tra i due atti costituiti dal provvedimento di ammissione al passivo e dalla sentenza in opposizione, quest’ultima verrebbe ad essere tassata in maniera diversa (fissa o proporzionale) a seconda delle procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta o amministrazione straordinaria) nell’ambito delle quali sia resa; il che contrasta con l’impostazione tariffaria unitaria del tributo e con la specifica previsione ex art.8 cit. il quale non opera alcuna distinzione di questo tipo (Cass.n. 32604/19; 29383/20; 16783/21), avendo unicamente a mente gli effetti giuridici del decisum (“non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale”). Va dunque qui recepito l’assunto ancora recentemente ribadito da Cass.n. 11841/22 cit., secondo cui: “la circostanza che il provvedimento di ammissione allo stato passivo non sia stato sottoposto ad imposta - come nel caso del provvedimento del commissario straordinario nella procedura di amministrazione straordinaria -non può comportare l'applicazione di tale imposta al diverso provvedimento che ha qualificato diversamente un credito già ammesso al passivo“. Va infine osservato che alla stessa conclusione dell’imposizione in misura fissa dovrebbe comunque qui pervenirsi anche in forza dello jus superveniens costituito dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 177 del 2017 la quale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 1, lettera c), della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, nella parte in cui assoggetta all'imposta di registro proporzionale, anziché in misura fissa, anche le pronunce che definiscono i giudizi di opposizione allo stato passivo nel fallimento con l'accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto. A seguito della pronuncia di incostituzionalità in esame, alla quale si rinvia, questa Corte di legittimità ha stabilito che la decisione che definisce il giudizio di opposizione allo stato passivodel fallimento con l'accertamento di crediti derivanti da operazioni imponibili ai fini IVA deve essere assoggettata all'imposta in misura fissa, in conformità al principio di alternatività stabilito dall'art. 40 TUR (Cass.nn. 31409/18; 29144/18; 16783/21cit.). E nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate non contesta che si verta effettivamente di crediti rinvenienti da operazioni bancarie di finanziamento in campo Iva, con conseguente operare del regime di alternatività. § 3.1 Con il secondo motivo di ricorso l’ Agenzia delle Entrate lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 15 d.P.R. 601/73 e dell’art.22 d.P.R. 131/86 in relazione all’art. 6 Tariffa parte Prima all.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente escluso l'applicazione dell'imposta proporzionale dello 0,50% sulle fideiussioni (per la parte di loro mancata esecuzione) perché relative ad operazioni di finanziamento di medio-lungo termine ex articolo 15 cit., nonostante che l'imposizione discendesse dal fatto stesso della loro enunciazione in sentenza; che il secondo comma del medesimo articolo 15 cit. disponesse che gli atti giudiziari relativi alle medesime operazioni fossero soggetti al regime ordinario del registro; che, infine, il regime fiscale di favore fosse suscettibile di interpretazione restrittiva. § 3.2Il motivo è infondato. Non vi è dubbio che, in via generale, la fideiussione debba sottostare, anche se enunciata in sentenza, all’imposta di registro proporzionale. L’art.6 [OSCURATO:PERSONA] TUR include le garanzie reali e personali fra quelle soggette a tributo a termine fisso, con aliquota pari al 0,50%. L'art. 43 TUR prevede che la base imponibile sia pari alla somma garantita. Ai sensi dell'art. 22 TUR, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene l'enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ai fini della determinazione dell'imponibile, lo stesso articolo 22 chiarisce che la base imponibile dell'imposta debba essere determinata considerando la parte dell'atto enunciato «non ancora eseguita». Su tali presupposti normativi questa Corte ha quindi stabilito che è soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza di Tribunale, dal momento che la natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico (art.1939 cod.civ.) non può essere riprodotta nel diverso ambito tributario; men che meno in quello dell’imposta di registro, come detto improntata all'autonoma rilevanza dei singoli negozi ed atti presentati alla registrazione (Cass.nn. 17899/05; 2230/15; 17237/13). Cionondimeno, una diversa conclusione si impone nella peculiarità della fattispecie in esame, caratterizzata dall’essere le fidejussioni pacificamente correlate ad operazioni di finanziamento a medio-lungo termine ammesse al regime sostitutivo. L’art.15 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 dispone che per queste operazioni e per: “tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a diposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative”. E’ vero che, in deroga a quanto così stabilito, si prescrive poi (co. 2^) che “gli atti giudiziari relativi alle operazioni ivi indicate sono soggetti alle suddette imposte secondo il regime ordinario(…)” Si osserva però come questa Corte abbia varie volte affermato che la mancata estensione - ad opera dell'art. 15, comma 2, cit. - del regime agevolativo (assoggettamento ad un'unica imposta sostitutiva) anche agli atti giudiziari relativi (i quali sono, perciò, soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venire enunciate in quegli atti giudiziari, divengano per ciò solo soggette all’ imposta di registro ex art. 22 cit. (Cass.nn. 4586/02; 3428/04; 22829/13; 17938/19; 8341/21; 35442 e 35443/21; 37386/21). L'art. 22 cit. non riguarda dunque l'enunciazione di atti esenti, né riguarda gli atti soggetti ad imposta sostitutiva. Si è, in termini, osservato in Cass. n. 11841/22 più volte citata che “il regime derogatorio previsto dal comma 2 dell'art. 15 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 è diretto ad escludere l'applicazione dell'esenzione stabilita dal comma 1 esclusivamente per gli atti giudiziari che definiscono giudizi aventi ad oggetto operazioni di finanziamento o garanzia esenti. Tale previsione non comporta l'assoggettamento ad imposta di registro anche di contratti di finanziamenti e di garanzie già assoggettate ad imposta sostitutiva sui finanziamenti per il solo fatto di essere enunciati in atti giudiziari”. Dunque, in tal caso l’enunciazione in atto giudiziario non preclude la sostituzione esonerativa. § 4.1 Con il primo motivo di ricorso incidentale, [OSCURATO:SOCIETA] lamenta violazione e falsa applicazione degli articoli 7, co. 1^, l. 212/00 e 24 Cost., atteso che la mancata allegazione della sentenza all'avviso di liquidazione (incombente di natura sostanziale e non formale) rendeva quest'ultimo di per sè nullo, perché inidoneo a garantire il pieno esercizio del diritto di difesa da parte dell'intimato. § 4.2Il motivo è infondato. In ordine agli standards motivazionali minimi degli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro sulle sentenze ed atti giudiziari, si è recentemente affermato (v. Cass. nn. 26340/21; 1973/22), a composizione di pregressi orientamenti interpretativi non sempre del tutto collimanti, che: “in materia di imposta di registro su atti giudiziari definitori di procedimenti nei quali il contribuente sia stato parte, l'avviso di liquidazione può ritenersi adeguatamente motivato anche quando, riportando esso gli estremi identificativi essenziali sia dell'atto giudiziario medesimo (natura del provvedimento, ufficio emanante, estremi di ruolo e pubblicazione) sia dei criteri normativi e matematici di determinazione del dovuto (base imponibile, aliquota tariffaria applicata ed imposta), non alleghi l'atto in sé. Tuttavia, nel caso in cui il contribuente contesti in maniera specifica e circostanziata la sufficienza motivazionale dell'avviso e la comprensibilità della pretesa impositiva rinveniente da quelle sole indicazioni, il giudice di merito deve procedere al vaglio complessivo del livello motivazionale dell'avviso stesso, indipendentemente dalla allegazione o non allegazione ad esso dell'atto giudiziario tassato, anche in relazione agli eventuali elementi di complessità ed equivocità che possano in concreto emergere da quest'ultimo”. Nel pervenire a tale conclusione, la Corte ha evidenziato come nel caso di sentenze, in particolare, questa valutazione di congruità motivazionale non possa prescindere dalla maggiore o minore complessità e varietà tipologica e di effetti delle statuizioni giudiziali tassate in ragione, a titolo meramente esemplificativo, del numero delle parti interessate dal giudizio; del numero, complessità, interdipendenza e connessione dei capi decisori e della loro specifica riferibilità ed inerenza (in caso di pluralità di parti) alla sfera giuridica del contribuente inciso quale parte in senso sostanziale del rapporto racchiuso nel giudizio e dei suoi effetti decisori; della eventuale sussistenza di fenomeni successori nel processo che possano aver determinato la scissione soggettiva tra parte del medesimo e parte del rapporto tributario da esso poi derivato; della più o meno immediata individuabilità in esse degli elementi economici rilevanti per l'imposizione; della presenza di dubbi interpretativi sulla reale portata della statuizione, così come desumibile dall'integrazione di motivazione e dispositivo; della pluralità delle voci tariffarie astrattamente applicabili agli effetti giuridici del decisumecc... Deriva quindi da questa impostazione, volta ad ampliare e non a restringere la tutela del contribuente, che il criterio discretivo non passa attraverso la formalità della 'allegazione - non allegazione', vista una varia e sfuggente fenomenologia che può presentare tanto avvisi adeguatamente motivati pur in assenza di allegazione dell'atto giudiziale in esso specificamente indicato, quanto avvisi non adeguatamente motivati pur in presenza di allegazione - bensì attraverso un controllo sostanziale ed effettivo (spettante al giudice di merito perché di natura prettamente fattuale) della concreta congruità motivazionale dell'avviso nella valutazione complessiva ed interdipendente del contenuto suo proprio (livello di specificazione ed identificazione del provvedimento giudiziale tassato, oltre che degli elementi essenziali e dei parametri di liquidazione dell'imposta applicati), degli elementi già noti al contribuente (in quanto parte del processo definitosi, con quel provvedimento), del livello di maggiore o minore complessità ed intellegibilità di tale provvedimento in rapporto alla imposizione (Cass., Sez. 5^, 29 settembre 2021, n. 26340). Orbene, applicando questi principi al caso di specie, si osserva come il giudice regionale abbia dato conto del fatto che la mancata allegazione della sentenza tassata non impediva alla società di percepire in maniera immediata ed univoca i presupposti giuridici ed economici dell'imposta liquidata. E questo convincimento si pone in linea con quanto detto, posto che si verteva nel caso di specie di sentenza il cui contenuto decisorio essenziale si limitava ad espungere la condizione data dalla escussione delle fideiussioni e ad escludere la prelazione ipotecaria del credito già ammesso al passivo. Si trattava pertanto di un contenuto decisionale basilare che certamente la società (parte di quel giudizio) ha potuto cogliere pur in difetto di materiale allegazione della sentenza. Né, d'altra parte, la società (soggetto di alta qualificazione tecnico-professionale) ha in giudizio specificamente contestato questa conclusione affermando che, al contrario, la sentenza tassata presentasse profili di oscurità, di equivocità o di complessità tali da rendere necessaria, per la comprensione nell’an o nel quantum dei criteri impositivi adottati, la sua materiale allegazione all'avviso di liquidazione. § 5.1Con il secondo motivo di ricorso incidentale, si deduce la violazione e falsa applicazione degli articoli 57, primo co. e 10, primo co., lett. c) d.P.R. 131/86, nonché 3 e 53 Cost.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente affermato la legittimazione tributaria passiva in capo ad un soggetto che, come [OSCURATO:SOCIETA], non solo non era tenuto a chiedere la registrazione (art.10 cit.), ma neppure era stato parte del rapporto sostanziale ovvero rappresentante volontario in quest'ultimo, bensì esclusivamente procuratore speciale o mandatario processuale del creditore in esecuzione di un contratto di ‘servicing’ in procedura di cartolarizzazione dei crediti ex articolo 2, comma 6^, legge 130/99. Il difetto della veste di parte in senso sostanziale escludeva la debenza solidale del tributo(come anche riconosciuto dalla stessa amministrazione finanziaria con la risoluzione 21 novembre 2013 n. 82/E), pena la compromissione del principio costituzionale di capacità contributiva. § 5.2.1Il motivo è infondato. Viene qui in rilievo il fatto che i crediti oggetto della sentenza tassata emanano da un’operazione di cartolarizzazione avviata nel 2005 secondo la disciplina di cui alla l. 130/99. Dispone l’art.1 di questa legge: “Ambito di applicazione e definizioni. 1. La presente legge si applica alle operazioni di cartolarizzazione realizzate mediante cessione a titolo oneroso di crediti pecuniari, sia esistenti sia futuri, individuabili in blocco se si tratta di una pluralita' di crediti, quando ricorrono i seguenti requisiti: a) il cessionario sia una societa' prevista dall'articolo 3; b) le somme corrisposte dal debitore o dai debitori ceduti o comunque ricevute a soddisfacimento dei crediti ceduti siano destinate in via esclusiva, dalla societa' cessionaria, al soddisfacimento dei diritti incorporati nei titoli emessi, dalla stessa o da altra societa', o derivanti dai finanziamenti alle medesime concessi da parte di soggetti autorizzati all'attivita' di concessione di finanziamenti, per finanziare l'acquisto di tali crediti, nonche' al pagamento dei costi dell'operazione. (…)”. Nell’art. 2 si individuano (co. 3^ lett.c) e co. 6^) i soggetti che possono essere incaricati della riscossione dei crediti ceduti e dei servizi di cassa e di pagamento; soggetti dati da banche o da intermediari finanziari iscritti nell'albo già previsto dall'articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993 n. 385. Nell’art.3 si stabilisce inoltre: “Societa' per la cartolarizzazione dei crediti.1. La societa' cessionaria, o la societa' emittente titoli se diversa dalla societa' cessionaria, hanno per oggetto esclusivo la realizzazione di una o piu' operazioni di cartolarizzazione dei crediti. 2. I crediti relativi a ciascuna operazione (per tali intendendosi sia i crediti vantati nei confronti del debitore o dei debitori ceduti, sia ogni altro credito maturato dalla societa' di cui al comma 1 nel contesto dell'operazione), i relativi incassi e le attivita' finanziarie acquistate con i medesimi costituiscono patrimonio separato a tutti gli effetti da quello della societa' e da quello relativo alle altre operazioni. Su ciascun patrimonio non sono ammesse azioni da parte di creditori diversi dai portatori dei titoli emessi per finanziare l'acquisto dei crediti stessi. 2-bis. Non sono ammesse azioni da parte di soggetti diversi da quelli di cui al comma 2 sui conti delle societa' di cui al comma 1 aperti presso la banca depositaria ovvero presso i soggetti di cui all'articolo 2, comma 3, lettera c), dove vengono accreditate le somme corrisposte dai debitori ceduti nonche' ogni altra somma pagata o comunque di spettanza della societa' ai sensi delle operazioni accessorie condotte nell'ambito di ciascuna operazione di cartolarizzazione o comunque ai sensi dei contratti dell'operazione.(…). 2-ter. Sui conti correnti dove vengono accreditate le somme incassate per conto delle societa' di cui al comma 1 corrisposte dai debitori ceduti - aperti dai soggetti che svolgono nell'ambito di operazioni di cartolarizzazione dei crediti, anche su delega dei soggetti di cui all'articolo 2, comma 6, i servizi indicati nell'articolo 2, comma 3, lettera c), non sono ammesse azioni da parte dei creditori di tali soggetti se non per l'eccedenza delle somme incassate e dovute alle societa' di cui al comma 1. (…)” Risulta come la legge in questione, costituente la prima disciplina organica della cartolarizzazione dei crediti, preveda che l’acquisto dei crediti in blocco sia associato, da un lato, all'emissione di titoli destinati alla circolazione per finanziare l'acquisto stesso e, dall’altro, alla predisposizione di un servizio di riscossione dei creditiacquistati funzionale al rimborso dei titoli. E’ dunque la stessa disciplina a fondare, nell’ambito di attività finanziarie sottoposte a pubblica vigilanza, un rapporto di collaborazione o servicing – rispondente allo schema contrattuale del mandato – tra la società che si rende cessionaria dei crediti in blocco (quale società-veicolo, cioè appunto costituita al fine di veicolare le attività finanziarie cedute da terzi: c.d. special purpose vehicle o SPV) e la società preposta alla riscossione dei crediti cartolarizzati (c.d. servicer). Per espressa disposizione di legge (art. 3, co. 2 cit.) i crediti che formano oggetto di ciascuna operazione di cartolarizzazione vanno a costituire un ‘patrimonio separato’, ad ogni effetto, rispetto sia a quello della società veicolo, sia a quello relativo ad altre operazioni di cartolarizzazione da questa eventualmente condotte. Questo patrimonio, secondo quanto espressamente previsto dall'art. 1, comma 1, lett. b), della legge, è vincolato in via esclusiva al soddisfacimento dei diritti incorporati nei titoli emessi per finanziare l'acquisto dei crediti, nonché al pagamento dei costi dell'operazione. In altri termini, quanto ricavato dall'incasso dei crediti risponde in via esclusiva al rimborso dei titoli emessi, alla corresponsione degli interessi pattuiti ed al pagamento dei costi dell'intera operazione. Nel caso, risulta che in relazione ai crediti cartolarizzati poi fatti valere nella procedura concorsuale, il ruolo di SVP sia stato svolto da [OSCURATO:PERSONA] srl, mentre quello di servicer preposto alla ri scossione sia stato affidato ad [OSCURATO:SOCIETA]. § 5.2.2In forza di ciò, [OSCURATO:SOCIETA] ha quindi operato, quale mandatario della SPV [OSCURATO:PERSONA] srl, in tutte le attività processuali relative al giudizio di opposizione allo stato passivo della società in amministrazione straordinaria; e va escluso che, proprio in quanto tale, esso non abbia assunto la qualità di parte passivamente legittimata all’imposizione di registro. Secondo l’art.57 TUR, (co. 1^): “Oltre ai pubblici ufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l'atto, e ai soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione, sono solidalmente obbligati al pagamento dell'imposta le parti contraenti, le parti in causa, coloro che hanno sottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere le denunce di cui agli articoli 12 e 19 e coloro che hanno richiesto i provvedimenti di cui agli articoli 633, 796, 800 e 825 del codice di procedura civile”. Nel caso di tassazione dei provvedimenti giudiziari (art.37 TUR), dunque, la legittimazione tributaria passiva grava solidalmente sulle “parti in causa”, e non si dubita che tale veste sia riconoscibile in chi agisca quale opponente ex articolo 98 l.fall. . E’ vero che questa Corte ha in materia affermato, in applicazione di un fermo indirizzo, che (Cass.ord.n. 21700/21): “in tema di imposta di registro sugli atti giudiziari, l'obbligazione solidale prevista dall'art. 57 del d.P.R. n. 131 del 1986 per il pagamento dell'imposta dovuta in relazione a una sentenza emessa in un giudizio con pluralità di parti non grava, quando si tratti di litisconsorzio facoltativo, sui soggetti che non siano parti del rapporto sostanziale oggetto del giudizio, assumendo rilievo non la sentenza in quanto tale, ma il rapporto racchiuso in essa, quale indice di capacità contributiva. Ne consegue che il presupposto della solidarietà non può essere individuato nella mera situazione processuale del soggetto che, pur avendo partecipato al giudizio, sia rimasto totalmente estraneo al rapporto considerato nella sentenza e, in particolare, sulla parte convenuta nel giudizio civile nei cui confronti la domanda sia stata rigettata per l'accertata estraneità a detto rapporto.” Il presupposto di quanto così affermato è costituito dal fatto che anche l'imposizione di registro delle sentenze e dei provvedimenti giudiziari deve muovere dall'individuazione di una capacità contributiva la quale, in ambito processuale, a sua volta deriva non già dal mero dato formale della partecipazione al giudizio, bensì dal coinvolgimento dellaparte processuale nel rapporto sostanziale in esso dedotto, racchiuso e definito dal giudice. Così da richiedersi che la sfera giuridica della parte processuale sia in qualche modo interessata ed incisa dagli effetti della decisione, la cui imposizione viene posta a suo carico in via solidale con le altre parti del processo allo scopo di rafforzare la posizione riscossiva dell'erario, fatto salvo il diritto della parte solvente alla eventuale rivalsa nei confronti di chi risulti civilmente tenuto al pagamento (Cass.nn.12009/20; 29158/18 ed altre). E’ in applicazione di questo orientamento (v.Cass.nn.12009/20; 25790/14; 14112/10), volto a tutelare la sostanza del rapporto tributario pur quando originatosi dal processo, che si è coerentemente escluso (Cass.n. 21700/21 cit.) – in contesto di litisconsorzio facoltativo - che il pagamento dell'imposta possa risultare a carico di chi nel processo abbia assunto la veste di parte in senso solo formale, lamentando esattamente la propria estraneità al rapporto sostanziale litigioso contrassegnato da scindibilità di posizioni; ed ottenendo quindi ragione sul punto, cioè nel senso dell'effettivo riconoscimento, da parte della sentenza, di questa estraneità al rapporto dedotto in giudizio e dunque della pratica indifferenza del giudizio stesso - se non, appunto, nei limiti di questo riconoscimento e della pronuncia sulle spese, elementi di per sé evidentemente non significativi di capacità contributiva -nei suoi confronti. Ciò posto, è tuttavia evidente la distanza di questo indirizzo interpretativo rispetto alla posizione qui assunta da [OSCURATO:SOCIETA], la cui tesi difensiva, al contrario, trova proprio in quell'indirizzo nitida smentita. Va infatti considerato che [OSCURATO:SOCIETA], lungi da risultare estraneo al rapporto sostanziale dedotto in giudizio, ha partecipato a quest'ultimo, come detto, in veste di servicer; dunque in esecuzione di un rapporto di mandato con la SVP finalizzato alla realizzazione in sede concorsuale del credito rientrante nella cartolarizzazione. Si deve intanto escludere, diversamente da quanto si vorrebbe nel motivo di ricorso in esame, che esso fosse investito di una rappresentanza meramente processuale, a ciò ostando in via di principio quanto desumibile dal combinato disposto di cui agli articoli 77 e 100 cod.proc.civ.. La rappresentanza processuale volontaria, infatti, può essere conferita solo a chi sia investito di un potere rappresentativo (generale o speciale) di natura sostanziale in ordine al rapporto dedotto in giudizio. Dal menzionato combinato disposto si evince, in altri termini, la necessità che al rappresentante processuale faccia capo anche il requisito di ‘appartenenza’ della lite appunto perché investito della rappresentanza sostanziale nel rapporto litigioso (Cass.nn. 43/17; 13054/06), in modo tale che “neppure il rappresentante di una società di capitali può conferire ad un terzo una rappresentanza volontaria limitata agli atti del processo” (Cass.n. 19252/04). Inoltre, la qualità di mandatario di [OSCURATO:PERSONA] nella riscossione dei crediti sulla base del rapporto di servicing con questa intercorso ex l. 130/99 cit. non escludeva – ma anzi presupponeva - che [OSCURATO:SOCIETA] facesse valere nella procedura concorsuale il credito così da adempiere al mandato ricevuto e, per ciò soltanto, nell'esercizio di un interesse proprio di rilevanza sia giuridica (titolarità ed attuazione di una posizione contrattuale diretta di potere-obbligo di riscossione) sia economica (remunerazione del servizio di riscossione) connaturata al rapporto. Si realizzava dunque in [OSCURATO:SOCIETA] – indipendentemente dal fatto che il mandato conferitogli potesse essere con o senza rappresentanza - la necessaria coincidenza ‘in proprio’ di legittimazione ed interesse ad agire, il che basta a radicare in esso la qualità di ‘parte in causa’ rilevante ex articolo 57 TUR. Ben lontana, come si è detto, risulta quindi la presente fattispecie da quelle, su ricordate, di affermata esenzione all'obbligo impositivo, non potendo qui neppure concepirsi quella totale estraneità e radicale indifferenza al rapporto litigioso (in concreto costituito dal recupero del credito in sede concorsuale) che, nella conseguente assoluta non-incidenza della pronuncia sulla sfera giuridica della parte, si è detto legittimare l’esenzione medesima. Va in definitiva affermato il principio per cui: “la società di servicing che, nell’ambito di un’operazione di cartolarizzazione dei crediti ex l. 130/99, agisca in giudizio nell’adempimento del mandato di riscossione affidatole dalla società-veicolo (SVP), riveste la qualità di parte del processo, con conseguente suo assoggettamento ad imposta di registro ex art.57, co. 1^, d.P.R. 131/86”. § 6.1Con il terzo motivo di ricorso incidentale la società deduce violazione e falsa applicazione degli articoli 15, primo e secondo co., d.lgs. 546/92 nonché del D.M. 10 Marzo 2014 n. 55. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] compensato integralmente le spese dell'intero giudizio senza indicare le ‘le gravi ed eccezionali ragioni’ che deponevano in tal senso. Anche considerato che l'amministrazione finanziaria era risultata infine soccombente su una pretesa di gran lunga superiore a quella risultata a carico della società (misura fissa dell'imposta di registro). Tutto ciò avrebbe dovuto indurre il giudice di merito alla condanna dell'amministrazione alle spese, o quantomeno alla loro compensazione solo parziale con accollo di minima quota alla società. § 6.2Il motivo è infondato. L'art. 15, comma 1, seconda parte, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n.546, nel testo vigente ratione temporis, prevedeva che il giudice tributario potesse disporre la compensazione integrale o parziale delle spese a norma dell'art. 92, comma 2, cod. proc. civ.. Pertanto, considerando il tenore di quest'ultima disposizione nel testo novellato dall'art. 45, comma 1, della Legge 18 giugno 2009 n. 69, la compensazione totale o parziale delle spese giudiziali era eccezionalmente consentita, in via alternativa, in caso di soccombenza reciproca ovvero in caso di gravi ed eccezionali ragioni da espressamente motivarsi. Ne deriva che la reciprocità (anche soltanto parziale) della soccombenza non esigeva alcuna ulteriore motivazione per la compensazione delle spese giudiziali; e, nella specie, si rileva appunto che vi era stata reciproca parziale soccombenza delle parti nel giudizio di merito, atteso che il giudice di secondo grado, oltre a rigettare l'appello incidentale, aveva solo parzialmente accolto l'appello principale, disattendendo il motivo di impugnazione con cui la contribuente aveva denunciato la violazione dell'art. 7, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 per carenza motivazionale dell'avviso di liquidazione, il motivo di impugnazione con cui la contribuente aveva denunciato la violazione dell'art. 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 per inosservanza dell'obbligo del contraddittorio preventivo, oltre al motivo concernente il difetto della propria legittimazione tributaria passiva. In definitiva, si ritiene che la sentenza impugnata abbia correttamente disposto la compensazione delle spese giudiziali in ragione della reciproca parziale soccombenza delle parti rispetto alle contrapposte impugnazioni; e ciò nella considerazione del peso anche tecnico-giuridico, e non soltanto economico, delle contrapposte ragioni. Anzi, lo stesso criterio di totale compensazione deve valere – visto l’esito unitario della lite con il rigetto di entrambi i ricorsi –anche per le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. la Corte - rigetta il ricorso principale; - rigetta il ricorso incidentale; - compensa le spese