Cassazione n. 16649/2026

osto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 09/02/204 della Corte d'appello di Bologna visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con sentenza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], Il Tribunale di Forlì ha condannato [OSCURATO:PERSONA] alla pena di anni uno e mesi uno di reclusione, con pene accessorie di legge, perché, nella qualità di amministratore unico e rappresentante legale della "[OSCURATO:PERSONA] società sportiva dilettantistica Srl", al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, non presentava, pur essendovi obbligato in ragione dello svolgimento di una attività commerciale, la dichiarazione IVA per l'anno 2016, con un'imposta evasa pari ad euro 88.538,00. Con sentenza del 09/02/2024, la Corte d'appello di Bologna, rigettando l'appello proposto dal [OSCURATO:PERSONA], confermava integralmente la decisione impugnata.2.Avverso tale provvedimento l'imputato, tramite difensore, propone ricorso per cassazione articolato nelle seguenti doglianze. 3.Con il primo motivo deduce la violazione ed erronea interpretazione di norme di diritto, in particolare dell'art. 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, dell'art. 148 del TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986) e della legge n. 398 del 1991, in relazione all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000. Sostiene che la Corte di appello, pur avendo correttamente richiamato il quadro normativo di riferimento, ne avrebbe fatto un'applicazione non conforme ai principi di legge, ritenendo abusivo il ricorso al regime fiscale agevolato in ragione del mancato esercizio formale dell'opzione ex lege n. 398 del 1991 e qualificando come meramente commerciale l'attività svolta dalla società sportiva dilettantistica. In particolare, il ricorrente contesta l'esclusione dell'ente dal perimetro dell'art. 148, comma 3, TUIR, assumendo che la Corte territoriale avrebbe erroneamente limitato la decommercializzazione alle sole attività svolte in favore dei soci, senza considerare che la norma riconnprende anche le prestazioni rese nei confronti di soggetti stabilmente inseriti nel circuito sportivo dilettantistico, quali i tesserati alle federazioni o agli enti di promozione sportiva. 4.Con il secondo motivo si denuncia il vizio di motivazione, ai sensi dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., per avere la Corte di appello omesso di valutare un elemento ritenuto decisivo, rappresentato dalla produzione, in sede di giudizio di primo grado, dell'elenco dei tesserati per l'anno di riferimento, attestato da ente di promozione sportiva riconosciuto dal CONI. Secondo la prospettazione difensiva, tale dato dimostrerebbe l'esistenza di un rapporto stabile e qualificato tra i destinatari delle prestazioni e il sistema sportivo dilettantistico, idoneo a ricondurre l'attività svolta nell'alveo di quelle decommercializzate ex art. 148 TUIR. La mancata considerazione di tale elemento renderebbe la motivazione viziata per omissione e illogicità, avendo la Corte fondato la riqualificazione dell'attività su indici ritenuti meramente presuntivi o comunque non decisivi. 5.Con il terzo motivo, infine, il ricorrente lamenta la illogicità e insufficienza della motivazione in ordine all'elemento soggettivo del reato, deducendo che la Corte di appello avrebbe ravvisato il dolo specifico di evasione sulla base di elementi generici, quali l'esperienza professionale dell'imputato e il ricorso a un consulente contabile, senza individuare concreti indici fattuali dimostrativi della deliberata e consapevole preordinazione dell'omissione dichiarativa all'evasione dell'imposta. Secondo il ricorrente, la motivazione sul punto sarebbe meramente 2assertiva e non conforme ai principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di prova del dolo specifico nei reati di omessa dichiarazione. 6.Le suindicate argomentazioni sono state ribadite nella memoria del 23/02/2026 pervenuta a questa Corte. [OSCURATO:PERSONA] 1. In premessa va osservato che in materia di associazioni sportive dilettantistiche il regime di c.d. decommercializzazione dei proventi, previsto dall'art. 148 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, dall'art. 4 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in virtù del quale alcune attività, pur astrattamente riconducibili a prestazioni imponibili, non sono considerate commerciali, postula la sussistenza di specifici requisiti soggettivi e oggettivi dell'ente, nonché la riconducibilità delle attività svolte alla diretta attuazione degli scopi istituzionali, con riferimento ai corrispettivi versati da soci, associati o tesserati, restando esclusa, in assenza di tali presupposti, ogni possibilità di sottrarre dette operazioni all'ordinario regime impositivo ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA. Nel distinto ambito delle attività di natura commerciale dell'ente sportivo dilettantistico, anche quando costituito in forma societaria, trova applicazione il regime introdotto dalla legge 16/12/1991 n. 398, che, mediante l'esercizio di apposita opzione, prevede modalità forfetarie di determinazione del reddito imponibile e dell'imposta sul valore aggiunto, con conseguenti semplificazioni contabili, trattandosi di disciplina che non opera sul piano della qualificazione delle attività, ma esclusivamente su quello della regolamentazione fiscale delle attività commerciali già tali, sicché essa presuppone, e non sostituisce, l'accertamento della natura commerciale delle operazioni compiute dall'ente. Ai fini dell'applicazione del regime di "decommercializzazione" previsto dall'art. 148, comma 3, del TUIR, secondo la giurisprudenza di questa Corte, è necessario che le attività siano svolte in diretta ed effettiva attuazione degli scopi istituzionali e siano rivolte a soggetti stabilmente e formalmente inseriti nel circuito sportivo di riferimento, restando escluse le prestazioni rese in favore di meri avventori o clienti occasionali, senza tuttavia che ciò implichi che le attività debbano essere rivolte esclusivamente ai soci o associati in senso stretto, potendo ricomprendere anche soggetti che, pur estranei alla compagine sociale, siano tesserati alle federazioni sportive nazionali o agli enti di promozione sportiva di riferimento, ovvero appartenenti ad altre associazioni inserite nel medesimo sistema organizzativo, purché legati all'ente da un rapporto stabile e 3funzionale con il settore sportivo dilettantistico. (Sez. 3, n. 35977 de110/06/2021, Rancati). 2.Alla luce di tali premesse, il primo motivo di ricorso è inammissibile perché manifestamente infondato, avendo la corte d'appello, con argomentazioni immuni da censure logiche, fatto corretta applicazione delle disposizioni citate e dei principi giurisprudenziali affermati da Questa Corte, pervenendo al giudizio di responsabilità penale del [OSCURATO:PERSONA] mediante l'esclusione che l'attività svolta dalla "[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]." rientrasse tra quelle per le quali è applicabile il regime di decommercializzazione e affermando la conseguente inapplicabilità della disciplina fiscale di favore, in difetto di valida opzione per il regime agevolato di cui alla legge n. 398 del 1991, evidenziando altresì, in maniera immune da vizi giuridici o logici, le ragioni a sostegno della natura non decommercializzata delle attività accertate. Invero, sebbene possa apparire, a una lettura isolata, limitativo il riferimento, contenuto a pagina 5 della decisione impugnata, alle sole attività "quelle espletate nei confronti dei soci", dalla lettura della successiva parte della motivazione si evince che la Corte territoriale non individua nei soci una categoria esclusiva né esauriente, considerando invece decommercializzate non solo le attività rese in favore dei soci in senso stretto, ma anche quelle svolte nei confronti di soggetti che, pur non rivestendo formalmente tale qualifica, risultino stabilmente inseriti nel circuito sportivo dilettantistico, quali i tesserati delle federazioni sportive nazionali o degli enti di promozione sportiva, ovvero i soggetti appartenenti ad altre associazioni facenti parte della medesima organizzazione sportiva, facendo in tal modo buon governo della giurisprudenza di Questa Corte e fornendo una interpretazione corretta della norma, diversamente da quanto dedotto dal ricorrente. 3. Il secondo motivo di ricorso è manifestamente infondato, poiché la decisione impugnata qualifica l'attività svolta dalla società come meramente commerciale non solo, come sostenuto dalla difesa, in ragione del profilo soggettivo dei destinatari delle prestazioni, né, tantomeno, sulla sola impossibilità di identificarli nominativamente, ma anche e soprattutto in base alla constatazione, sorretta da argomentazioni non manifestamente illogiche, che l'attività svolta non era riconducibile alla diretta attuazione degli scopi istituzionali, avendo i giudici di merito accertato che essa era limitata al fitness individuale e di gruppo, senza riscontro di attività didattiche, formative o agonistiche riconducibili agli scopi istituzionali statutari, nonché caratterizzata da modalità di promozione ed erogazione dei servizi connotate da offerte 4temporanee, scontistica e logiche concorrenziali tipiche delle palestre commerciali, dall'assenza di un effettivo svolgimento delle attività istituzionali previste dallo statuto, dalla mancata approvazione e deposito dei bilanci, dal complessivo assetto gestionale dell'ente e dall'impersonalità delle prestazioni e delle ricevute, quale indice sintomatico di un'attività rivolta a una platea indistinta di utenti, sicché, in tale contesto argomentativo, l'eventuale mancata menzione dell'elenco dei tesserati per l'anno di riferimento non assume carattere decisivo, non essendo idonea a scardinare l'impianto motivazionale, fondato su una valutazione complessiva e non atomistica delle risultanze di causa. 4.11 terzo motivo di ricorso è inammissibile perché manifestamente infondato. In tema di omessa dichiarazione, la giurisprudenza ha chiarito che la sola omissione del pagamento dell'imposta dovuta, ancorché di ammontare superiore alla soglia di punibilità, non è di per sé sufficiente a denotare la sussistenza del dolo specifico di evasione richiesto dall'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, occorrendo la verifica di ulteriori elementi idonei a dimostrare che la condotta sia stata realizzata al fine di evadere (Sez. 3, n. 44170 del 04/07/2023, Marra, Rv. 285221 01), fermo restando che la prova del dolo specifico può essere legittimamente desunta in via indiziaria, secondo il criterio di cui all'art. 192, comma 2, cod. proc. pen., valorizzando elementi gravi, precisi e concordanti, quali il rilevante superamento della soglia di punibilità, la piena consapevolezza dell'esatto ammontare dell'imposta dovuta, la reiterazione delle omissioni o il comportamento successivo alla commissione del reato, in particolare il persistente mancato pagamento dell'imposta non dichiarata (Sez. 3, n. 38802 del 25/09/2024, Nuzzolese, Rv. 286950 01; Sez. 3, n. 36765 del 30/05/2024, Ferrara, Rv. 286999 02; Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 278966 01; Sez. 3, n. 665 del 18/11/2025, dep. 2026, Varacalli, Rv. 289260 - 01). In applicazione dei principi indicati, la decisione impugnata deve ritenersi immune da censure nella parte in cui, relativamente all'elemento soggettivo del reato, i giudici del merito, con ragionamento non manifestamente illogico, hanno desunto il dolo specifico di evasione da elementi del tutto idonei e puntualmente valorizzati in motivazione, quali, in primo luogo, le pregresse esperienze professionali dell'imputato nella gestione di attività commerciali analoghe a quella concretamente svolta dalla "[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].", circostanza che, lungi dal risolversi in una inammissibile valorizzazione della personalità dell'agente, costituisce un indice fattuale significativo delle competenze, anche fiscali, acquisite nel settore di riferimento, e, in secondo luogo, il ricorso alla collaborazione di un professionista per la tenuta della 5contabilità sociale, dato che esclude la possibilità di un errore scusabile o di una non consapevole violazione degli obblighi tributari e consente di inferire la piena rappresentazione dell'entità dell'imposta evasa e delle conseguenze fiscali delle condotte omissive poste in essere. Il giudizio di sussistenza del dolo specifico di evasione risulta, quindi, insuscettibile di censura in sede di legittimità in quanto fondato su una valutazione complessiva e non atomistica delle risultanze di causa, conforme ai criteri di cui all'art. 192, comma 2, cod. proc. pen. 5.Per questi motivi il ricorso deve essere dichiarato inammissibile ed il ricorrente condannato al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende. P.Q.MDeposittaa in [OSCURATO:PERSONA], 1 MAG. 2026 [OSCURATO:PERSONA] Dai sp Elisa tta Arnvbito 6