Cassazione n. 03416/2026

iato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 25083-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrentee resistente incidentale [OSCURATO:PERSONA] Marco,c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], rappresentato e difeso dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , nonché da sé medesimoin proprio- Controricorrentee ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 199/05/2016 della Commissione tributaria regionale delle Marche, depositatal’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 12.06.2025dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Accertamento –Indagini bancarie –Lavoratore autonomo– Prelevamenti -Polita RGN 25083/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle entrate notificò al ricorrente l’avviso d’accertamento relativo a ll’anno d’imposta 200 4 , con cui, rideterminando l’imponibile, pretese maggiori imposte a titolo di Irpef, Irap ed Iva. Dalla sentenza impugnata e dal ricorso emerge che l’atto impositivo era seguito ad indagini bancarie operate ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 2), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 sui conti correnti del contribuente, esercente l’attività professionale di avvocato, all’esito delle quali fu contestato un reddito da lavoro autonomo pari ad € 562.728,11. Il contribuente propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Ancona, che con sentenza 212/01/2010 annullò l’atto ritenendo l’amministrazione finanziaria decaduta dal potere impositivo, per decorso dei termini prescritti dall’art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale delle Marche rigettò l’appello erariale con sentenza n. 199/05/2016. Il giudice d’appello ha ritenuto che la sentenza di primo grado fosse errata, perché l’avviso d’accertamento, pervenuto al destinatario il 4 gennaio 2010, era stato tempestivamente depositato per la notificazione entro il 31dicembre 2009. Non si era verificata pertanto alcuna decadenza per l’Agenzia delle entrate, così come erroneamente affermato dal giudice di primo grado. Erano infondat e anche le altre eccezioni sollevat e dal contribuente avverso l’appello, in particolare che l’ufficio avesse prestato acquiescenza alle statuizioni di primo grado. Parimenti infondata era la asserita inapplicabilità al caso di specie della disciplina dettata dal d.l. n. 223 del2006, poiché l’accertamento non era fondato su quella disciplina ma sulle indagini bancarie eseguite ai sensi dell’art. 32, d.P.R. n. 600 cit. Tuttavia, la Commissione regionale , che pur ha rilevato come dall’esame delle operazioni di versamento e di prelevamento bancario emergessero riscontri del maggior reddito contestato, ha ritenuto che, RGN 25083/2016 Consigliere rel. Federici a seguito della sentenza resa dalla Corte Costituzionale n. 228 del 2014,la predetta disciplina non trovasse più applicazione ai lavoratori autonomi, limitandosi a regolare l’accertamento per presunzione legale nei soli confronti degli imprenditori. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato ad un solo motivo, cui ha resistito il contribuente, a sua volta proponendo ricorso incidentale con due motivi. All’esito dell’adunanza camerale del 12 giugno 2025 la causa è statadecisa. Entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative. [OSCURATO:PERSONA] Con l’unico motivo la ricorrente principale ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 51, d.P.R. 26 ottobre 1972, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice d’appello avrebbe annullato l’intero atto impositivo sull’erronea convinzione che l’intervento della Corte Costituzionale aveva escluso integralmente l’applicazione della disciplina regolata dall’art. 32 cit., ai fini della ricostruzione dell’imponibile, nei confrontidei lavoratori autonomi. Il motivo, oltre che ammissibile in quanto adeguatamente formulato, diversamente da quanto eccepito in controricorso e ribadito in memoria dal contribuente,è fondato. Costituisce consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità quello secondo cui, ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, secondo cui sia i prelevamenti sia i versamenti operati sui conti correnti bancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi conseguiti, nella propria attività, dal contribuente che non ne dimostri l'inclusione nella base imponibile oppure l'estraneità alla produzione del reddito, si riferisce ai soli imprenditori e non anche ai lavoratori autonomi o professionisti intellettuali, essendo venuta meno, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, la RGN 25083/2016 Consigliere rel. Federici modifica della citata disposizione, apportata dall'art. 1, comma 402, della legge n. 311 del 2004, sicché non è più sostenibile l'equiparazione, ai fini della presunzione, tra attività d'impresa e professionale per gli anni anteriori ( Cass., 11 novembre 2015, n. 23041; 21 giugno 2016, n. 12781; 9 agosto 2016, n. 16697; 31 gennaio 2017, n. 2432;10 febbraio 2017, n. 3628; 3 marzo 2018, n. 7951; 26 settembre 2018, n. 22931; 16 novembre 2018, n. 29572; tra le più recenti cfr. 8 aprile 2024, n. 9403). Si è chiarito che,con sentenza 24 settembre 2014, n. 228, la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell’art. 32 cit., ritenendo che la presunzione posta dalla citata norma con riferimento ai compensi percepiti dai lavoratori autonomi fosselesiva del principio di ragionevolezza, nonché della capacità contributiva, non potendosi ipotizzare che il lavoratore autonomoesegua prelievi ingiustificati dal proprio conto corrente a scopo di investimentoper la propria attività professionale, così come invece può presuntivamente ritenersi che faccia l’imprenditore. Con la suddetta pronuncia è pertanto definitivamente venuta meno la presunzione legale di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale, che la citata disposizione poneva. Sarà eventualmente l'Amministrazione finanziaria a dover provare che prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario e non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati dal libero professionista per acquisti inerenti alla produzione del reddito, conseguendone dei ricavi. Resta invece pienamente valida la presunzione legale con riferimento ai versamenti effettuati dai lavoratori autonomi sui propri conti correnti, p revista dalla predetta disposizione , che né la Corte Costituzionale ha inteso escludere, né tanto meno è stata esclusa dal successivo intervento normativo, e cioè l’art. 7 quater comma 1, lett. RGN 25083/2016 Consigliere rel. Federici a), d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito in l. 1 dicembre 2016, n. 225, che infatti ha soppresso le sole parole «o compensi». Per i versamenti, dunque resta la presunzione legale della loro riconducibilità, quando non giustificati, al reddito del professionista. A tal fine dunque va ribadito quanto afferma la giurisprudenza, secondo cui la presunzione ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Ufficio di riferire de plano ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente, cui è fatta salva la prova contraria; la legittimità della utilizzazione degli elementi risultanti dalle movimentazioni bancarie non è neppure di per sé condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio preventivo (Cass., 15 maggio 2013, n. 11624; 27 febbraio 2019, n. 5777). Peraltro, quanto al concreto atteggiarsi dell’onere probatorio, quello dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 cit., attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili (Cass., 27 giugno 2011, n. 14041; 26 aprile 2017, n. 10249; 29 luglio 2016, n. 15857; 20 marzo 2019, n. 7758; tra le più recenti, 31 gennaio 2024, n. 2928; 18 settembre 2024, 25043; 4 ottobre 2024, n. 26014). Non è dunque sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sui conti correnti, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività, con conseguente non rilevanza fiscale (Cass., 18 settembre 2013, n. 21303; 11 marzo 2015, n. 4829; 5 maggio 2017, n. 11102; 3 maggio 2018, n. 10480). RGN 25083/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] che viene richiesto al contribuente, a fronte delle risultanze bancarie addotte dalla Amministrazione, è la analiticità della prova allegata. La sua specificità ed analiticità consente infatti di superare la presunzione di attribuzione dei versamenti emergenti dal conto corrente dellavoratore autonomo , perché alla specificità della prova contraria deve far seguito una valutazione del giudice altrettanto analitica di quanto dedotto e documentato dal contribuente (ex multis, Cass., 28 novembre 2018, n. 30786; 5 maggio 2021, n. 11696; 18 novembre 2021, n. 35258; cfr. anche 8 ottobre 2020, n. 21700). [OSCURATO:PERSONA] regionale ha del tutto disatteso i principi in materia, ritenendo del tutto inapplicabile ai lavoratori autonomi la disciplina dettatadall’art. 32 cit. in tema di indagini bancarie. Il motivo va pertanto accoltoe la sentenza va cassata. Con ricorso incidentale il contribuente ha inteso a sua volta impugnare la decisione con due motivi. Con il primo, sul piano formale erroneamente denominato “controricorso”, ma nella sostanza contenente un ricorso incidentale, ha denunciato la «violazione del disposto di cui all’art. 360 I comma n. 5 c.p.c. (nuova formulazione ex l. 07.08.2012 n. 134 ) ; Omessa trattazione circa un fatto controverso e decisivo». [OSCURATO:PERSONA] regionale avrebbe omesso di esaminare la denunciata abnormità dell’avviso d’accertamento, consistente nell’aver contestato l’occultamento di circa 400.000,00 €. Il motivo è inammissibil e . Alla sentenza , pubblicata nel 2016, trova applicazione la nuova formulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., che, introdotta dell'art. 54, primo comma, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83.Pertanto nel ricorso per cassazione non sono più ammissibili le censure per contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost., individuabile nelle ipotesi che si convertono in RGN 25083/2016 Consigliere rel. Federici violazione dell'art. 132, secondo comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza, e al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e cheappaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (cfr. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053; 20/11/2015, n. 23828; 12/10/2017, n. 23940). Con la nuova formulazione del n. 5 dunque lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia. Ne deriva che il mancato esame di elementi istruttori non integra di per sé il fatto decisivo, qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. Nel caso di specie la critica è indirizzata ad una supposta erronea valutazione dei fatti allegati, e non già alla denuncia dell’omesso esame di un fatto storico. Con il secondo motivo ha lamentato la «violazione e falsa applicazione del disposto di cui all’art. 140 c.p.c. art. 360, I comma n.3 c.p.». Erroneamente il giudice d’appello avrebbe respinto l’eccezione di decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere di accertamento. Il motivo è infondato. [OSCURATO:PERSONA] regionale, a prescindere dalle determinazioni conclusive, sulla questione aveva già riconosciuto chel’Agenzia delle entrate aveva compiuto tempestivamente tutte le operazioni necessarie ai fini della notifica dell’atto impositivo entro il 31 dicembre 2009. La giurisprudenza di legittimità, con interpretazione ormai consolidata, ha affermato che in tema di notificazione degli atti di imposizione tributaria e degli effetti di questa sull'osservanza dei terminidi decadenza dal potere impositivo, previsti dalle singole leggi RGN 25083/2016 Consigliere rel. Federici d'imposta, il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, sancito per gli atti processuali dalla giurisprudenza costituzionale, e per gli atti tributari dall'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, trova sempre applicazione, a ciò non ostando né la peculiare natura recettizia di tali atti, né la qualità del soggetto deputato alla loro notificazione. Ne consegue che, per il rispetto del termine di decadenza cui è assoggettato il potere impositivo, assume rilevanza la data nella quale l'ente ha posto in essere gli elementi necessari ai fini della notifica dell'atto e non quella, eventualmente successiva, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente (Sez. U, 17 dicembre 2021, n. 40543; 17 maggio 2017, n. 12332; cfr. anche 27 giugno 2024, n. 17722; 21 novembre 2025, n. 30714). Nessuna decadenza dal potere di notificazione di un atto impositivo si era dunque compiuta. In definitiva il ricorso incidentale deve essere rigettato. Alla cassazione della sentenza per accoglimento del ricorso principale segue il rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado delle Marche, che, in diversa composizione, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, procederà al riesame dell’appello, tenendo conto dei principi di diritto enunciati nel presente provvedimento. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta l’i ncidentale . Cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di II grado delle Marche, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità relative al ricorso principale ed a quello incidentale. Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a t