Cassazione n. 16502/2023

legislativo n. 374/1990. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - Rel. Ud. 1/30/05/2023C.C. PU R.G.31786/2018 Cron. 17987/2019 R.G.N. 17987/2019 [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 31786/2018proposto da: Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] - C.A.D., s.r.l., in liquidazione, nella persona del legale rappresentante pro tempore; -intimata - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella LIGURIAn. 575, depositata in data 16 maggio 2018 , non notificata;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 30 maggio2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1.La società [OSCURATO:SOCIETA]., nella qualità di agente rappresentante doganale indiretto dell'importatore CCA [OSCURATO:PERSONA] artistiche e dichiarante delle operazioni di importazione in procedura di domiciliazione ai sensi dell'art. 76,paragrafo 1, lett. c , del R egolamento CEE 2913/92,aveva impugnato l'avviso di rettifica dell'accertame nto con il quale l'Agenzia delle Dogane recuperava maggiori diritti a titolo di dazio e Iva relativamente alla riclassificazione della tariffa a posteriori di merce classificata «fibre di vetro e lavori di queste materie» originaria della Malesia e success ivamente rettificata di origine cinese e nella voce «tessuti di fibra di vetro a maglia aperta». 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] aveva accolto il ricorso, ritenendo fondata l'eccezione di violazione dei termini di cui all'art. 12 della legge n. 212/2000. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, ha rigettato l'appello, ritenendo sussistente la violazione dell'obbligo del contraddittorio come riconosciuto dalla sentenza della Corte di Giustizia nel caso C-349/2007, Sopropè, del 18 dicembre 2008 e dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, nella sentenza del 18 settembre 2014, n. 19667. 4. L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 5. IlCentro di [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione, non ha svolto difese. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 e dell'art. 11 del decreto legislativo n. 374/1990, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva erroneamente ritenuto applicabile, nel caso in esame, l'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, in quanto l'atto impositivo non era scaturito da una attività di verifica eseguita presso la sede dell'azienda, ma da un controllo di tipo documentale, effettuato a posteriori e senza la redazione di processi verbali di operazioni di verifica e/o controllo in azienda. La giurisprudenza della Corte di Cassazione aveva ritenuto che, prima della riforma del 2012, il modello procedimentale preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno ed anticipato rispetto all'adozione definitiva da parte dell'Amministrazione era quello disciplinato dall'art. 11 del decreto legislativo n. 374/1990. In relazione alla normativa comunitaria, la sentenza della Corte di Giustizia (Sopropè) non aveva sancito, in ambito doganale, il «diritto di preventiva audizione», bensì il principio generale del rispetto dei diritti della difesa, che poteva essere accordato dal legislatore in molteplici forme, preventive ma anche concomitanti o differite, purchéeffettive. L'errore nel quale eraincorsa la Commissione tributaria regionale era stato quello di non applicare in maniera completa il quadro dei principi che regolavano il contraddittorio doganale, per come emersi nelle sentenze Kamino e Preqù anche con riferimento alle modalità con le quali era chiamato ad operare il potere sospensivo regolato dall'art. 11, comma 7, del decreto legislativo n.374/1990 ed alla c.d. prova di resistenza, rilevando, invece, che il mancato contraddittorio preventivo integrasse comunque una causa di invalidità dell'atto impugnato. 1.1Il motivo è fondato. 1.2Ed invero, va, innanzi tutto, richiamata la giurisprudenza di questa Corte secondo cui « In tema di avvisi di rettifica emanati in esito a revisioni di accertamenti doganali, è inapplicabile l'art. 12, 7 comma, della legge 20 luglio 2000 n. 212, perché in tale ambito opera il ius speciale regolato dall'art. 11 del d.lgs. 8 novembre 1990 n. 374, preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto alla impugnazione in giudizio del suddetto avviso» (Cass., 1 ottobre 2018,n. 23669 e, più di recente, Cass., 25 gennaio 2019, n. 2175; Cass., 19 aprile 2019, n. 11012; Cass., 28 giugno 2019, n. 17496). 1.3 In questo contesto, va precisato, che, per quanto concerne la individuazione dell'ambito di applicazione che deve essere riservato alla disciplina normativa dell'art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, le garanzie apprestate dalla disciplina del c.d. Statuto del contribuente si riferiscono espressamente agli «accessi, ispezioni e verifiche fiscali» eseguiti « nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali», giustificati da «esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo»(art. 12, comma 1), con la conseguenza che tali garanzie operano esclusivamente nelle predette ipotesi, mentre non vengono in questione, invece, nel caso di attività di verifica e di controllo effettuata dagli Uffici, senza accesso nei luoghi di residenza o nella sede o nei locali della impresa, in base soltanto all'esame della dichiarazione fiscale ovvero nel caso di attività di accertamento iniziata a seguito di segnalazioni, rapporti, comunicazioni ricevute da altri organismi od autorità nell'ambito dei rapporti di cooperazione (art. 63 e 66 del d.P.R. n. 633 del 1972), ovvero direttamente dalla Polizia giudiziaria che ha operato nell'ambito di indagini penali (su autorizzazione della AG, art. 63, comma 1, ultima parte, d.P.R. n. 633 del 1972), o ancora nel caso di accertamento effettuato dagli Uffici finanziari in base a documenti ed elementi acquisiti a seguito di richieste, questionari od inviti disposti ai sensi dell'art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, poiché, in tutti questi casi, gli elementi posti a fondamento della pretesa tributaria formalizzata nell'avviso di accertamento risultano acquisiti «aliunde»e non comportano accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso i locali di esercizio della impresa (Cass., 8 maggio 2019, n. 12095, in motivazione). 1.4 Ancora, la norma dello Statuto del contribuente c he si assume violata non trova, come già detto, applicazione al procedimento di revisione doganale che è regolato da uno «jus speciale», ovvero l'art. 11 del decreto legislativo n. 374 del 1990,che, nel testo anteriore alla modifica introdotta con decretolegge 24 gennaio 2012 n. 1 (art. 92, comma 1) prevedeva che, quando dalla revisione eseguita d'ufficio dell'accertamento divenuto definitivo, l'ufficio procedeva alla relativa rettifica e ne davacomunicazione all'operatore interessato notificando apposito avviso di rettifica motivato ed entro trenta giorni dalla data della notifica dell'avviso, l'operatore potevacontestare la rettifica ed in tal caso veniva redatto apposito verbale dall'Ufficio doganale ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dal T.U. delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con d.P.R. 23 gennaio1973, n. 43, art. 66 e segg.. 1.4.1Dunque, il sistema del T. U. n. 43 del 1973, cui rinviava l'art. 11 del decreto legislativo n. 374 del 1990, realizzava, attraverso il procedimento contenzioso amministrativo, una forma anticipata di contraddittorio pieno, che, in seguito, è venuta ad essere sostituita da una diversa modalità di assicurazione della garanzia del contraddittorio, ma soltanto a far data dalla entrata in vigore del decreto legge 24 gennaio 2012 n. 1 (24 gennaio 2012), convertito dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, che ha introdotto, con l'art, 92, comma 1, il comma 4 bisall'art. 11 del decreto legislativo n. 374 del 1990, che prevede che: «Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dall'articolo12 della legge 27 luglio 2000, n. 212 , dopo la notifica all'operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, onel caso di accessi - ispezioni - verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo, l'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall'Ufficio doganale prima della notifica dell'avviso di cui al successivo comma 5» . 1.5 Così delineato il quadro normativo, va rilevato che, nel caso in esame, poiché l'accertamento per cui è causa è del 2010 (cfr. pag. 4 della sentenzaimpugnata), la norma che trova applicazione è l'art. 11 del decreto legislativo n. 374 del 1990,nel testo anteriore alla modifica introdotta con decreto legge 24 gennaio 2012 n. 1 (art. 92, comma 1), che prevede che l'Ufficio procede alla relativa rettifica e ne dà comunicazione all'operatore interessato notificando apposito avviso di rettifica motivato e che e ntro trenta giorni dalla data della notifica dell'avviso,l'operatore può contestare la rettifica ed in tal caso v iene redatto apposito verbale dall'Ufficio doganale ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi. Orbene, come si legge a pag. 3 della sentenza impugnata, l'Ufficio aveva contestato la decisione di primo grado, perché basata su un presupposto completamente sbagliato, avendo la Commissione tributaria provinciale omesso di considerare il fatto che nell'avviso di rettifica dell'accertamento prot. n. 27970 RU era stata indicata la possibilità per la parte di contestare il precisato atto nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di notifica dello stesso, indirizzando il ricorso all'[OSCURATO:PERSONA], ove sarebbe stato redatto il processo verbale ai fini della instaurazione del procedimento amministrativo per la risoluzione delle controversie doganali di cui all'art. 66 del TULD. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha del tutto obliterato tale circostanza, non facendo per ciò solo una corretta applicazione dei principi suesposti, affermando peraltro che le argomentazioni spese dall'Ufficio si scontravano con una giurisprudenza oramai risalente non tanto sul piano temporale, quanto su quello concettuale e che oramai era definitivamente superata(cfr. pag. 5 della sentenza impugnata). Ed invero, nel caso in esame, non vi è stata alcuna violazione del contraddittorio endoprocedimentale, in quanto l'Ufficio, nel rispetto del disposto normativo vigente, ha concesso il termine di trenta giorni alla società [OSCURATO:SOCIETA].. 2. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa all