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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 02202/2023

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ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5007/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., attualmente in fallimento, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della TOSCANA n. 1321/2016depositata il 14/07/2016 .

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]

1. In data 12 gennaio 2007, il NPT della GdF di Livorno iniziava una verifica fiscale generale nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., attualmente in fallimento, esitata con la redazione di pvc addì 29 giugno 2007.

1.1. La verifica scaturiva da pregresse indagini di polizia giudiziaria per cd.

“frodi carosello”, da cui era emerso che [OSCURATO:SOCIETA] aveva ceduto, in regime di non imponibilità ai fini dell’IVA, materiale informatico e prodotti di telefonia alla monegasca M.I.M.S.-[OSCURATO:PERSONA] S.A.M., la quale aveva reintrodotto la merce in Italia presso cartiere, che a loro volta l’avevano ceduta a clienti interni senza assolvere l’imposta.

Le indagini erano sortite in vari procedimenti penali a carico degli amministratori delle imprese coinvolte.

In particolare, il Tribunale di Livorno, con sentenza n. 1079 del 2008, aveva condannato tale PACCHINI Nicola, direttore dell’ufficio vendite e consigliere delegato di [OSCURATO:SOCIETA], per essersi, tra il 2000 ed il 2002, associato con altri onde realizzare, con il coinvolgimento di [OSCURATO:SOCIETA], circuiti societari finalizzati all’emissione di operazioni soggettivamente inesistenti.

La Corte d’appello di Firenze, con sentenza n. 672 del 2012, aveva confermato la responsabilità del Pacchini e di altri imputati.

Analoghi procedimenti erano stati aperti per gli anni dal 2003 al 2006, tra l’altro nei confronti di tale VECCHIOTTI Paolo, in qualità di legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA], di poi deceduto.

1.2. In siffatto contesto, la [OSCURATO:PERSONA] della Toscana dell’Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:SOCIETA] svariati avvisi di accertamento parziali, disconoscendo il regime di non imponibilità per le cessioni fittiziamente eseguite dalla medesima in favore di [OSCURATO:PERSONA], siccome ritenute soggettivamente inesistenti, con conseguenti recuperi ed irrogazione di sanzioni.

1.3. Segnatamente, oggetto del presente giudizio sono gli avvisi relativi agli anni di imposta 2006 e 2007 e l’atto di contestazione delle corrispondenti sanzioni.

2. Avverso gli stessi, [OSCURATO:SOCIETA] proponeva separati ricorsi alla CTP di Firenze, deducendo, per quanto di rilievo, quanto segue: - le cessioni fraudolente su cui si fondavano le contestazioni non erano a sua conoscenza; -i suoi dirigenti hanno sempre agito in buona fede, osservando tutte le necessarie cautele per evitare di incorrere in operazioni a rischio, quali, tra l'altro, effettuare ispezioni a carico di [OSCURATO:PERSONA], affidare un’apposita indagine ad una società terza e sostituire il corriere indicato da [OSCURATO:PERSONA] con un corriere di fiducia; - il Tribunale di Livorno, con la sentenza n. 1079 del 2008, peraltro riguardante anni anteriori a quelli oggetto di accertamento, aveva assolto dal reato associativo il direttore generale CAPOZZI Bruno ed il direttore del settore “marketing” ORLANDI Andrea, condannando il solo Pacchini; - nessuna condanna aveva riportato ai sensi dell’art. 5 D.Lgs. n. 231 del 2001; - nessuna prova era stata allegata dall’Ufficio in ordine al coinvolgimento dei suoi vertici nelle frodi; -tutti gli obblighi formali erano stati adempiuti.

2.1. Il giudice di primo grado accoglieva i ricorsi riuniti, ritenendo che non fossero emersi elementi oggettivi atti a dimostrare la consapevolezza o la possibilità di consapevolezza in capo a [OSCURATO:SOCIETA] della natura fraudolenta delle operazioni invocate a fondamento del diritto di detrazione dell’imposta.

3. L’Ufficio proponeva appello, respinto dalla CTR, con la sentenza epigrafata, sulla base della seguente motivazione: Nel caso di cui al presente giudizio la [OSCURATO:SOCIETA]. veniva ad assumere il ruolo di primo cedente la merce […] alla società [OSCURATO:PERSONA] […]. […] il processo penale già pendente innanzi al Tribunale di Livorno per fatti occorsi nel 2002 e nel 2003 (proc. n. 1228/02), ma non nel 2006 e 2007, anni di imposta di cui trattasi, non condannava la [OSCURATO:SOCIETA] ai sensi del D.Lgs. 231/2001, e assolveva dal reato a lui imputato il [OSCURATO:PERSONA] […]: la sentenza sul punto veniva poi confermata dalla Corte di Appello di Firenze con sentenza n. 672 del 20/2/2012.

Del pari il Tribunale assolveva altresì dal reato associativo il [OSCURATO:PERSONA] mentre condannava il [OSCURATO:PERSONA] che risultava aver percepito dai complici delle operazioni poste in essere una percentuale del 5%.

Per queste ultime due posizioni la Corte di Appello di Firenze, nella richiamata sentenza, ha dichiarato estinti i reati per intervenuta prescrizione.

Il giudice di primo grado ha accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA] osservando che[,] anche se si poteva pensare che all'interno della società vi erano soggetti che dalle operazioni sopra richiamate avevano tratto dei vantaggi, dal punto di vista societario[,] rileva che l’art. 5 commi 1 e 2 del D.Lgs. 231/2001 effettivamente stabilisce che l'ente non risponde […] se [le] persone [che rivestono funzioni di rappresentanza] hanno agito nell’‘interesse esclusivo proprio o di terzi’.

Pertanto, il comportamento illecito del Pacchini e l'ipotizzata consapevolezza del Capozzi non sono stati ritenuti sufficienti a far pensare che la [OSCURATO:SOCIETA].[,] inquanto soggetto giuridico avente una propria situazione patrimoniale[,] un proprio bilancio, e un proprio consiglio di amministrazione[,] ottenesse dei vantaggi dalla ‘frode carosello’. [[OSCURATO:PERSONA], già nella sentenza n. 51/21/13 per gli anni di imposta 2004 e 2005, aveva] evidenziato che, anche in via di fatto, non si poteva nemmeno ritenere che la [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto tale, avesse tratto un vantaggio illecito dalle cessioni alla [OSCURATO:PERSONA], che erano state regolarmente fatturate e pagate: il vantaggio illecito si è realizzato a valle di questa prima cessione […].

Né pare significativo osservare che alla massima dirigenza della [OSCURATO:SOCIETA]. ‘era nota la possibilità di spedizioni rischiose’: appare di tutta evidenza, allora, che avere la consapevolezza di una ‘possibilità’ non vuol dire avere la consapevolezza di ‘effettive’ spedizioni rischiose. […] la procedura seguita dalla [OSCURATO:SOCIETA] per effettuare le cessioni alla [OSCURATO:PERSONA] è stata complessivamente accorta ed attenta, dal momento che sono state assunte informazioni sul cessionario ed emessi tutti i documenti necessari […].

In quest’ottica appare ancora più significativo il fatto che la [OSCURATO:SOCIETA] richiese alla [OSCURATO:PERSONA] fideiussione bancaria […,] addirittura escussa nel 2007, allorché venne resa definitiva la decisionedi non vendere più cellulari alla [OSCURATO:PERSONA] […].

Ancora deve essere sottolineato come nell’aprile 2005 la [OSCURATO:SOCIETA] chiese di effettuare le spedizioni con un proprio corriere […].

È significativo che ciò sia avvenuto prima che la Procura della Repubblica di Livorno, nel giugno 2005, chiedesse alla [OSCURATO:SOCIETA] la documentazione contabile dei rapporti con la [OSCURATO:PERSONA] […].

Nel suo atto di appello l’Ufficio insiste nella propria ricostruzione, ma sempre facendo riferimento al comportamento del Capozzi e alla eventuale consapevolezza che egli poteva avere delle operazioni anomale poste in essere dalla [OSCURATO:PERSONA] o dalle altre società acquirenti.

Come si è già visto[,] ciò può essere anche vero, ma non è sufficiente per far ritenere esistente la responsabilità della [OSCURATO:SOCIETA].”.

Inoltre, circa “il recupero da parte dell’Ufficio di euro 50.727,80 fondato sull’omesso versamento di ritenute d'acconto sulla distribuzione del dividendo”: “[…] qualora la normativa interna (e cioè l’art. 27-bis [d.P.R. n. 600 del 1973], resa conforme alla Direttiva ‘Madre-Figlia’, sia applicabile e sia più favorevole, non si può ritenere che possa essere disattesa in favore della [OSCURATO:PERSONA]Cipro del 1974, solo facendo riferimento al ‘principio di specialità’, come sostenuto dall’Ufficio.

Né vale obiettare che la società appellata non avrebbe dato la prova dei requisiti di cui all’art. 27-bis citato, in relazione al possesso della partecipazione, poiché la parte stessa ha prodotto in giudizio le visure relative agli anni dal 2006 al 2009 che dimostrano come la società controllante [abbia] correttamente osservato il periodo annuale di detenzione della partecipazione”.

4. Avverso detta sentenza della CTR, propone ricorso per cassazione l’Ufficio con cinque motivi.

Resiste il Fallimento di [OSCURATO:SOCIETA] con articolato controricorso, ulteriormente insistito con memoria addì 8 novembre 2022. [OSCURATO:PERSONA]

1. I primi quattro motivi possono essere enunciati ed esaminati congiuntamente per comunanza di censure.

1.1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 28-quater, punto A), lett. a), della direttiva n. 77/38/CEE e dell’art. 41, comma 1, lett. a), d.l. n. 331 del 1993.

1.1.1. La CTR considera rilevante il disposto dell’art. 5 D.Lgs. n. 231 del 2001, sostenendo che il comportamento illecito del Pacchini e l’ipotizzata responsabilità del Capozzi sono insufficienti a far ritenere che [OSCURATO:SOCIETA], in quanto soggetto giuridico autonomo, ottenesse vantaggi dalla frode.

Né, in effetti, [OSCURATO:SOCIETA] ha ottenuto alcun vantaggio, poiché le operazioni, regolarmente fatturate e pagate, sono avvenute “a valle” della stessa.

Siffatte affermazioni della CTR pretermettono i fatti principali emersi in sede di verifica, con riferimento alla natura di mere cartiere delle società clienti di [OSCURATO:PERSONA]; allo stoccaggio delle merci destinate a [OSCURATO:PERSONA] effettuato già presso [OSCURATO:SOCIETA]; al trasporto delle stesse (peraltro a Monaco e non a Nizza come da lettere di vettura) effettuato dal corriere senza neppure lo scarico a destino, oppure a Roma, ed in ogni caso al loro rimpatrio per essere consegnate a cartiere attive in zone limitrofe a quella di [OSCURATO:SOCIETA]; alle anomalie dei pagamenti; alla condanna del Pacchini ed alla comunque riconosciuta partecipazione alla frode degli altri vertici aziendali; alla sostanziale inerzia di [OSCURATO:SOCIETA], già coinvolta, in anni precedenti, in vicende illecite analoghe a quelle per cui si procede, nel prendere provvedimenti sia quanto al personale interno che quanto ai rapporti commerciali con [OSCURATO:PERSONA].

La CTR, riconosciuta l’esistenza in sé e per sé della frode, erra nel ritenere che il diritto al regime di esenzione (ora non imponibilità) possa essere negato solo quando la cessione abbia recato un vantaggio al cedente.

Infondato essendo che [OSCURATO:SOCIETA] non avesse, nella specie, alcun vantaggio, l’unico parametro a venire in rilievo è quello dell’affidamento, in ragione del quale – secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea – il diritto a non perdere l’esenzione trova tutela solo a misura che il cedente non sapesse o non potesse sapere di prender parte, con il proprio comportamento, ad un meccanismo frodatorio.

1.2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 5 D.Lgs. n. 231 del 2001 e dei principi relativi all’immedesimazione organica.

1.2.1. Oggetto di censura è l’affermazione della CTR secondo cui la condotta del Pacchini, nelle ricordate qualità, non può essere imputata alla società.

La CTR omette di considerare che Pacchini agiva per consentire a [OSCURATO:SOCIETA] di evadere l’IVA.

Inoltre, a venire in conto, non è la responsabilità amministrativa di [OSCURATO:SOCIETA] ex D.Lgs. n. 231 del 2001, ma semplicemente l’inadempimento, da parte sua, degli obblighifiscali.

Erroneamente, dunque, la CTR mostra di attribuire valenza all’art. 5, comma 2, di detto decreto, che, esclusivamente in tema di responsabilità amministrativa degli enti, ne esclude la ricorrenza se le persone che per essi agiscono l’abbiano in realtà fatto “nell’interesse esclusivo proprio o di terzi”.

Laddove, invece, sono in discussione gli obblighi fiscali, il principio di immedesimazione organica impone di considerare come eseguita dall’ente la condotta posta in essere da chi, come il Pacchini, in esso riveste un ruolo di vertice.

1.3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 28-quater, punto A), lett. a), della direttiva n. 77/38/CEE, dell’art. 41, comma 1, lett. a, d.l. n. 331 del 1993 e dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dei principi enunciati dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea.

1.3.1. La CTR, quantunque dia per scontata l’esistenza di una frode, ne ritiene l’estraneità di [OSCURATO:SOCIETA] sul presupposto che “avere la consapevolezza di una ‘possibilità’ non vuol dire avere la consapevolezza di effettive spedizioni rischiose”.

In tal guisa, la CTR sostiene che la buona fede del cedente vien meno solo se esso ha la certezza di eseguire effettive spedizioni rischiose, non bastando la mera consapevolezza della possibilità di entrare a far parte di una frode.

Tale assunto è contrario alla normativa in materia di IVA, siccome interpretata in numerose pronunce della Corte di Giustizia dell’Unione europea.

1.4. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 28-quater, punto A), lett. a), della direttiva n. 77/38/CEE, dell’art. 41, comma 1, lett. a), d.l. n. 331 del 1993, dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2729 cod. civ., nonché dei principi enunciati dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea.

1.4.1. La CTR argomenta la buona fede di [OSCURATO:SOCIETA] dalle misure dalla medesima adottate, con particolare riguardo alle procedure seguite per effettuare le cessioni a [OSCURATO:PERSONA], alla richiesta a quest’ultima di una fideiussione bancaria (effettivamente escussa nel 2007) ed alla sostituzione del corriere.

Trattasi di profili inconferenti rispetto alla normativa applicabile, non decisivi ai fini della dimostrazione dell’insussistenza delle condizioni affinché [OSCURATO:SOCIETA] potesse rendersi conto di contribuire ad una frode e violativi dei criteri di precisione e verosimiglianza ex art. 2729 cod. civ.

2. Preliminarmente deve disattendersi l’eccezione d’inammissibilità formulata dal Fallimento controricorrente per essere i motivi, nel complesso, rivolti a paventare vizi motivazionali.

2.1. Invero ciascun motivo enuclea una precisa violazione di legge, dedotta a fondamentodella corrispondente censura, talché il sovvertimento della motivazione della sentenza impugnata costituisce la mera conseguenza dell’eventuale accoglimento, in tutto o in parte, delle censure medesime.

Né a diverse conclusioni è a pervenirsi con specifico riguardo al quarto motivo, su cui particolarmente si sofferma il Fallimento controricorrente, evidenziando esso come gli elementi fattuali assunti dalla CTR a fondamento del giudizio, non solo, in astratto, non ossequiano il paradigma legale, ma neppure, in concreto, assumono la valenza loro invece attribuita dalla medesima.

3. Fermo quanto precede, i motivi in disamina sono tutti fondati.

3.1. In via di premessa, quanto alla ‘fisiologia’ delle cd. cessioni intracomunitarie, occorre ricordare, come, alla stregua di affermazioni divenute tralaticie nella giurisprudenza unionale, “la cessione intracomunitaria di un bene e l’acquisto intracomunitario di quest’ultimo costituiscono in realtà un’unica e medesima operazione economica benché quest’ultima crei diritti ed obblighi diversi sia per le parti della transazione, sia per le autorità tributarie degli Stati membri interessati”; talché “Ogni acquisto intracomunitario tassato nello Stato membro di destinazione della spedizione o del trasporto intracomunitario di beni, ai sensi dell’art. 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, della sesta direttiva comporta come corollario una cessione esente nello Stato membro di partenza di detta spedizione o di detto trasporto, ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della medesima direttiva” (CGUE, 6 aprile 2006, in causa C-245/04, EMAG [OSCURATO:PERSONA], punto 29; ID., 27 settembre 2007, in causa C-409-04, Teleos, punti 23 e 24).

3.1.1. Con specifico riferimento alla posizione del cedente in cessioni intracomunitarie sospette di frode (l’analisi della quale si rende necessaria in considerazione del fatto che, nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata rimarca insistentemente come la frode si fosse consumata a valle dell’operazione ascrivibile alla contribuente), è risalente l’affermazione della Corte di Giustizia dell’Unione europea a termini della quale, “secondo una giurisprudenza della Corte applicabile in via analogica alla causa principale, non sarebbe contrario al diritto comunitario esigere che il fornitore adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad una frode fiscale (v., quanto alla frode di tipo «carrousel», citate sentenze Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a., punto 33, nonché Kittel e [OSCURATO:PERSONA], punto 51)”, con la conseguenza che “le circostanze che il fornitore abbia agito in buona fede, che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione ad una frode costituiscono elementi importanti per determinare la possibilità di obbligare tale fornitore ad assolvere l’IVA a posteriori” (sentenza Teleos plc, cit., punti 65 e 66).

Invero, “ secondo una giurisprudenza costante, gli interessati non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente del diritto comunitario (v., in particolare, sentenza Kittel e [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 54).

Allo stesso modo, l’applicazione della normativa comunitaria non può estendersi fino a comprendere le operazioni realizzate allo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario (v., in tal senso, sentenza Halifax e a., cit., punto 69)” (CGUE, 27 settembre 2007, in causa C-146/05, [OSCURATO:PERSONA], punto 38).

Sempre dall’angolo di visuale del cedente, il principio secondo cui “gli interessati non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente del diritto comunitario” si inserisce nel contesto di “consolidata giurisprudenza” secondo cui “la lotta contro eventuali evasioni, elusioni e abusi costituisce un obiettivo riconosciuto ed incoraggiato dalla direttiva 2006/112 (v. sentenze del 29 aprile 2004, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C-487/01 e C-7/02, Racc. pag.

I-5337, punto 76; R., cit., punto 36, nonché del 21 giugno 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11[…]) che giustifica talvolta obblighi severi per il venditore (sentenza Teleos e a., cit., punti 58 e 61)”, ragion per cui “non è contrario al diritto dell’Unione esigere che un operatore agisca in buona fede e adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione tributaria” (v., sentenze Teleos e a., cit., Punto 65, nonché Mahagében e Dávid, cit., punto 54)”, avendo “la Corte […] considerato detti elementi come importanti per determinare la possibilità di obbligare il venditore ad assolvere l’IVA a posteriori (v., in tal senso, sentenza Teleos e a., cit., punto 66)”: “[d]i conseguenza, nel caso che l’acquirente nel procedimento principale abbia posto in essere un’evasione, è giustificato subordinare a un requisito di buona fede il diritto del venditore all’esenzione dall’IVA”, spettando “al giudice nazionale effettuare una valutazione globale di tutti gli elementi e le circostanze di fatto relativi a detto procedimento onde stabilire se l[‘impresa] abbia agito in buona fede e abbia adottato tutte le misure che le si potevano ragionevolmente richiedere per garantire che l’operazione realizzata non la conducesse a partecipare a un’evasione tributaria”, talché, “qualora detto giudice giungesse alla conclusione che il soggetto passivo di cui trattasi sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione da esso effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non ha adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per evitare l’evasione medesima, la stessa dovrebbe negargli il beneficio del diritto all’esenzione dall’IVA” (CGUE, 6 settembre 2012, [OSCURATO:PERSONA], in causa C-273-11, punti da 47 a 54).

3.2. Emerge, dunque, contrariamente a quanto sostenuto dalla CTR nella sentenza impugnata, la teorizzazione di una prospettiva unitaria, in caso di frodi, con riferimento alla posizione del cedente in operazioni intracomunitarie ed alla posizione del cessionario in operazioni di tal genere o meramente interne.

3.2.1. Detta teorizzazione è anzi finanche esplicitata con riferimento al caso, avente peraltro analogie anche merceologiche con quello che ne occupa, di una società di diritto olandese, dedita all’attività di commercio all’ingrosso di materiale informatico e telematico, che, effettuate cessioni intracomunitarie di telefoni cellulari applicando la prevista esenzione d’imposta e detraendo l’IVA pagata a monte, s’era visto disconosciuto il beneficio dell’esenzione dal versamento dell’IVA sulla base di indagini che avevano condotto anche ad una condanna penale di un proprio agente (CGUE 18 dicembre 2014, in cause riunite C-131/13, 163/13 e 164/13, Italmoda e Turbu.com, punto 16).

3.2.1.1. Nella parte rilevante dell’analisi del caso (punti da 42 a 66), la premessa, ormai nota, da cui muove la Corte è che “la lotta contro l’evasione, l’elusione fiscale e gli eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto ed incoraggiato dalla sesta direttiva (v., in particolare, sentenze Halifax e a., C-255/02, EU:C:2006:121, punto 71; Kittel e [OSCURATO:PERSONA], C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, punto 54, nonché Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, punto 41)”, non potendo “i singoli” “avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione”.

3.2.1.2. La Corte ricorda come da ciò conseguano tre principi: - “ in primo luogo, nell’ambito di una giurisprudenza costante vertente sul diritto a detrazione dell’IVA previsto dalla sesta direttiva, […] spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio di tale diritto se è dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che quest’ultimo è invocato fraudolentemente o abusivamente (v., in particolare, sentenze Kittel e [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2006:446, punto 55; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punto 37, nonché [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2014:69, punto 26)”; -“in secondo luogo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che tale conseguenza di un abuso o di una frode si ripercuote, in linea di principio, anche sul beneficio del diritto all’esenzione per una cessione intracomunitaria (v., in tal senso, sentenze R., C-285/09, EU:C:2010:742, punto 55, e Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punto 54)”; - “in terzo luogo […], nei limiti in cui un diniego eventuale del beneficio di un diritto derivante dalla sesta direttiva riflette il principio generale […] secondo il quale nessuno può beneficiare abusivamente o fraudolentemente dei diritti derivanti dall’ordinamento giuridico dell’Unione, un siffatto diniego spetta, in generale, alle autorità e ai giudici nazionali, qualunque sia il diritto in materia di IVA interessato dalla frode, ivi compreso, pertanto, il diritto a rimborso dell’IVA”, dovendosi al riguardo rilevare che “la funzione centrale svolta dal diritto a detrazione previsto dall’articolo 17, paragrafo 3, della sesta direttiva nel meccanismo dell’IVA al fine di garantire la perfetta neutralità dell’imposta non osta al diniego di tale diritto nei confronti di un soggetto passivo nell’ipotesi di partecipazione a una frode (v. in tal senso, in particolare, sentenze Bonik, EU:C:2012:774, punti da 25 a 27 e 37, nonché [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2014:69, punti da 24 a 26)”, cosicché, “parimenti, la funzione specifica svolta dal diritto a rimborso dell’IVA, al fine di garantire la neutralità dell’IVA, non può ostare al diniego di tale diritto nei confronti di un soggetto passivo in una siffatta ipotesi”.

3.2.1.3. La Corte ne ricava che “spetta, in linea di principio, alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio di diritti previsti dalla sesta direttiva, invocati fraudolentemente o abusivamente, indipendentemente dal fatto che si tratti dei diritti a detrazione, a esenzione o a rimborso dell’IVA riguardante una cessione intracomunitaria”, fermo peraltro che “ciò si verifica non solo quando un’evasione fiscale è commessa dallo stesso soggetto passivo, ma anche quando un soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare, [per il] tramite [del]l’operazione di cui trattasi, ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione (v. in tal senso, in particolare, sentenze Kittel e [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2006:446, punti 45, 46, 56 e 60, nonché Bonik, EU:C:2012:774, punti da 38 a 40)”.

Soggiunge la Corte che il rispetto dei superiori criteri si impone anche qualora il diritto nazionale non contempli norme corrispondenti, giacché “il diniego del beneficio di un diritto” contemplato dalla direttiva in conseguenza di una frode “risponde al principio secondo il quale nessuno può avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione, la cui applicazione non può essere estesa sino a comprendere pratiche abusive, o fraudolente (v., in tal senso, sentenze Halifax e a., EU:C:2006:121, punti 68 e 69, nonché Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, punto 38)”.

Sicché, ai fini di una diretta operatività del diniego, è da considerarsi “come un comportamento fraudolento di un soggetto passivo” “non solo la situazione in cui un’evasione fiscale è immediatamente commessa solo ed esclusivamente dal soggetto passivo, ma anche quella nella quale un soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare, con l’acquisto o la cessione effettuata, a un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessioni (v., in particolare, sentenze Kittel e [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2006:446, punti 45, 46 e 56; Mahagében e Dávid, EU:C:2012:373, punto 46, nonché Bonik, EU:C:2012:774, punto 40)”.

Infine, la Corte precisa, - da un lato, che “ non sussiste alcuna ragione oggettiva che consenta di concludere che ciò [“i.e.”, quanto precede] non varrebbe per il solo fatto che la catena di cessioni rientranti in una frode si estende a due o a più Stati membri o che l’operazione [per il] tramite [del]la quale l’evasione dell’IVA è stata commessa ha avuto luogo in uno Stato membro diverso da quello in cui il soggetto passivo coinvolto nella realizzazione fraudolenta delle transazioni di cui trattasi cerca indebitamente di beneficiare di un diritto derivante dalla sesta direttiva”; - dall’altro lato, che “parimenti, sarebbe, in quanto tale, irrilevante” che, “in considerazione unicamente dell’ordinamento giuridico dello Stato membro chiamato a decidere sulla concessione di tale diritto, le condizioni previste a tale riguardo sembra[i]o essere soddisfatte, giacché, come appena rilevato, il coinvolgimento in un’evasione dell’IVA può consistere in una partecipazione cosciente, o che avrebbe dovuto esserlo, a una catena di transazioni nell’ambito della quale un altro operatore, tramite un’operazione successiva che ha avuto luogo in un altro Stato membro, completa la commissione di tale evasione”.

3.3. In ragione della superiore giurisprudenza unionale circa, specificamente, la figura del cedente in cessioni intracomunitarie, i criteri di valutazione in ordine alla sua posizione al cospetto della consumazione di una frode non differiscono da quelli, “mutatis mutandis”, applicabili al cessionario, con riferimento al quale l’insegnamento risalente di detta giurisprudenza (d’altronde esplicitamente richiamata in quella esaminata circa il cedente) è nel senso che “gli operatori che adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una frode, che si tratti di frode all’IVA o di altre frodi, devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di perdere il proprio diritto alla deduzione dell’IVA pagata a monte (v., in tal senso, sentenza 11 maggio 2006, causa C-384/04, Federation of [OSCURATO:PERSONA], Racc. pag.

I-0000, punto 33)”, con la conseguenza che, “qualora una cessione sia operata nei confronti di un soggetto passivo che non sapeva e non poteva sapere che l’operazione interessata si iscriveva in una frode commessa dal venditore, l’art.17 della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che osta ad una norma di diritto nazionale secondo cui l’annullamento del contratto di vendita – per effetto di una disposizione di diritto civile che sanziona tale contratto con la nullità assoluta in quanto contrario all’ordine pubblico per una causa illecita perseguita dall’alienante – comporta per il detto soggetto passivo la perdita del diritto alla deduzione dell’IVA.

Al riguardo, è irrilevante la questione se detta nullità derivi da una frode all’IVA o da altre frodi” (CGUE, 6 luglio 2006, [Axel] Kittel e [OSCURATO:PERSONA], in cause riunite C-439/04 e 440/04, punti 51 e 53).

3.4. Quando detto sin qui consente di richiamare, ai fini che ne occupano, il consolidato quadro giurisprudenziale, non solo unionale, ma anche interno, sul tema, in generale, delle operazioni soggettivamente inesistenti, anche in funzione degli oneri allegatori e probatori incombenti sulla parte pubblica e su quella privata.

3.4.1. Dalla giurisprudenza unione, come d’altronde già accennato, si ricava che, dinanzi ad operazioni di tal fatta, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la partecipazione all’evasione stessa (cfr., tra le tante, CGUE, 22 ottobre 2015, [OSCURATO:PERSONA], in causa C- 277/14, punto 44; CGUE, 6 dicembre 2012, Bonik, in causa C- 285/11, punti da 39 a 41).

3.4.2. Detto insegnamento è puntualmente recepito dalla giurisprudenza interna, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui l’Amministrazione deve dimostrare, “anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (così, “funditus”, Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01, cui “adde”, da ultimo, in ipotesi di “reverse charge”, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01).

3.5. Mette conto di precisare che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, CGUE, 21 giugno 2012, Mahagèben e David, in cause riunite C-80/11 e C-142/11, punti da 45 a 50, e CGUE, 6 luglio 2006, [Axel] Kittel e [OSCURATO:PERSONA], cit., punti da 56 a 61; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01).

3.5.1. In particolare, - con riguardo alla parte pubblica, in relazione alla conoscenza o conoscibilità dell’afferenza dell’operazione ad un’evasione o ad una frode, “la dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento in cui ha stipulato il contratto”, il soggetto “è stato posto nella disponibilità di elementi sufficienti, per un imprenditore onesto che opera sul mercato e mediamente diligente, a comprendere che [l’altro contraente] aveva […] evaso l’imposta o compiuto una frode” (Sez. 6-5, n. 5873 del 28/02/2019, Rv. 653071-01), restando nondimeno inteso che, in base agli artt. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 17 della Direttiva CEE 17 maggio 1977, n. 388, “osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell'inserimento dell'operazione in un fenomeno criminoso, volto all'evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l'impiego della specifica diligenza professionale richiesta all'operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio” (Sez. 6- 5, n. 13545 del 30/05/2018, Rv. 648691-01); - con riguardo alla parte privata, “ nell'ipotesi di frodi carosello, la prova della buona fede del cessionario non può essere fondata sulla sola mancanza di un beneficio economico concreto derivante allo stesso per essere le operazioni commerciali effettuate a prezzi di mercato, trattandosi di elemento esterno alla fattispecie tipica, inidoneo a dimostrare l'estraneità alla frode” (Sez. 6-5, n. 16469 del 21/06/2018, Rv. 649374-01).

3.6. Tornando al caso di specie, la sentenza impugnata ha fatto evidente malgoverno dei superiori principi.

3.7. Come evidenziato dall’Agenzia ricorrente in specie nel primo motivo, la CTR ha ritenuto decisivo, ai fini del giudizio di estraneità della contribuente alla frode, l’assenza di “vantaggi patrimoniali” in capo alla medesima, senza considerare che l’elemento del vantaggio non costituisce elemento della fattispecie della responsabilità fiscale connessa alla perpetrazione di una frode (Sez. 5, n. 9851 del 05/02/2018, in motiv., par. 6.17, p. 15).

3.7.1. Sul punto, per completezza, mette conto di evidenziare come la CTR, evocando l’art. 5 D.Lgs. n. 231 del 2001, onde far rilevare che l’ente non risponde per i reati commessi da persone che rivestono funzioni di rappresentanza se queste hanno agito nell’interesse esclusivo proprio o di terzi, ha compiuto un’indebita sovrapposizione di disciplina, oltretutto facendone un’applicazione erronea.

3.7.1.1. Il D.Lgs. n. 231 del 2001, infatti, ha ad oggetto esclusivamente la responsabilità sanzionatorio-amministrativa (‘sbrigativamente’ definita ‘penale’) degli enti in dipendenza da fatti costituenti reato (art. 2).

Oltretutto, avuto riguardo ai periodi di imposta che ne occupa (2006 e 2007), il cd. ‘catalogo’ dei reati fondanti siffatta responsabilità degli enti non contemplava anche i reati tributari (posto che la novella concernente l’inserimento di questi ultimi nell’art. 25-quinquiesdecies risale all’art. 39, comma 2, d.l. n. 124 del 2019, conv., con modif., dalla l. n. 157 del 2019).

Già alla luce di queste considerazioni, dunque, la CTR non avrebbe potuto trarre alcuna, viepiù automatica e non minimamente argomentata, conclusione dalla sentenza (riferita come confermata in appello ma non ulteriormente dettagliata quanto all’eventuale passaggio in giudicato) del Tribunale di Livorno che, nel proc. pen. n. 1228/02 r.g. (parimenti non ragguagliato quanto ai soggetti coinvolti ed alle condotte loro ascritte nell’imputazione), “per fatti occorsi nel 2002 e nel 2003”, “non condannava la [OSCURATO:SOCIETA] ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001”, altresì assolvendo il “Direttore Generale” [OSCURATO:PERSONA] ed il “[OSCURATO:PERSONA]” in persona di tale Orlandi (“recte”: [OSCURATO:PERSONA]).

Potendosi supporre –a tenore dell’imputazione, riportata in ricorso (p. 31), riguardante il “[OSCURATO:PERSONA]” [OSCURATO:PERSONA], invece condannato per i reati p. e p. dagli artt. 416 cod. pen. ed 8 D.Lgs. n. 74 del 2000 anche (quanto ai reati-fine) “per fatti posteriori all’anno 2000” – che la mancata condanna della contribuen te riguardasse la contestazione dell’associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari, esplicitamente commessi, peraltro, in favore della contribuente medesima, è rispetto alla struttura di tale delitto (o di altro delitto presupposto) che la pronuncia del giudice penale, neppure riprodotta, avrebbe dovuto essere valutata.

3.7.1.2. Né, sotto altro profilo, è corretto il giudizio di condivisione dell’avviso della CTP espresso dalla CTR sulla base dell’assunto – presentato come cons eguenza della regola, di cui all’art. 5, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 231 del 2001, della non responsabilità dell’ente se i cd. ‘apicali’ abbiano agito nell’esclusivo interesse proprio – che “ il comportamento illecito del Pacchini e l’ipotizzata consapevolezza del Capozzi non sono stati ritenuti sufficienti a far pensare che la [OSCURATO:SOCIETA][,] in quanto soggetto giuridico, avente una propria situazione patrimoniale, un proprio bilancio, e un proprio Consiglio di Amministrazione[,] ottenesse dei vantaggi patrimoniali dalla ‘frode carosello’”.

Infatti: - da una parte, l’alterità soggettiva dell’ente rispetto alle persone fisiche non impedisce affatto, ma anzi, proprio in forza dei titoli ascrittivi di responsabilità di cui agli artt. 5 e 6 D.Lgs. n. 231 del 2001, fonda la responsabilità, “sub specie” di una duplicazione di quella penale delle persone fisiche, dell’ente medesimo; - dall’altra parte, rispetto agli apicali, cui la CTR fa riferimento richiamando l’art. 5, segnatamente comma 2, D.Lgs. n. 231 del 2001, l’impianto normativo fa derivare ‘direttamente’ dalla loro condotta siffatta responsabilità dell’ente, in ragione di un criterio assimilabile a quello civilistico dell’immedesimazione organica (cfr., “funditus”, Sez.

U Pen., n. 38343 del 24/04/2014, in motiv., par. 62, p. 204: “È senz'altro da escludere che sia violato il principio della responsabilità per fatto proprio.

Il reato commesso dal soggetto inserito nella compagine dell'ente, in vista del perseguimento dell'interesse o del vantaggio di questo, è sicuramente qualificabile come "proprio" anche della persona giuridica, e ciò in forza del rapporto di immedesimazione organica che lega il primo alla seconda: la persona fisica che opera nell'ambito delle sue competenze societarie, nell'interesse dell'ente, agisce come organo e non come soggetto da questo distinto; né” – si noti – “la degenerazione di tale attività funzionale in illecito penale è di ostacolo all'immedesimazione”), spettando all’ente (alla stregua di una peraltro non poco criticata inversione dell’onere della prova) fornire la dimostrazione del fatto, non soltanto dell’aver i predetti agito nell’esclusivo interesse proprio, ma altresì di aver esso adottato modelli organizzativi idonei a prevenire la commissione, da parte dei medesimi, di reati (e quindi, di rimbalzo, di aver i predetti, ex art. 6, comma 1, lett. c), eluso “fraudolentemente i modelli di organizzazione e di gestione”).

3.8. Sotto altro profilo, completamente destituito di fondamento appare l’assunto della CTR che “anche in via di fatto non si poteva nemmeno ritenere che la [OSCURATO:SOCIETA] in quanto tale avesse tratto un vantaggio illecito dalle cessioni alla [OSCURATO:PERSONA], che erano state regolarmente fatturate e pagate”, poiché “il vantaggio illecito si è realizzato a valle di questa prima cessione”, dovendo “necessariamente esistere un cedente ‘vero’, di merce ‘vera’, all'inizio della catena”.

3.8.1. Regolarità ed effettività in punto di emissione delle fatture, corresponsione dei pagamenti e cessione della merce sono indici irrilevanti ai fini del giudizio già devoluto alla CTR, poiché anzi costituiscono elementi fondanti la frode, imperniata com’era su un meccanismo di produzione ed utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente, e non oggettivamente, inesistenti.

Inoltre, l’avere la contribuente assunto la veste di cedente in un’operazione intracomunitaria seguita dall’immediata reimportazione della merce nel suo stesso territorio (Livorno e limitrofi), merce in alcuni casi (secondo quando dedotto dall’Ufficio e recepito dalla stessa sentenza impugnata) neppure uscita dai confini nazionali, non la esime, per ciò solo, da responsabilità fiscale per la frode.

In contrario, sia sufficiente rilevare che ciò realizzerebbe il totale obnubilamento della giurisprudenza unionale dianzi illustrata, finendo per inammissibilmente configurare, in favore degli operatori economici che agiscano nella veste di cedenti, un’inammissibile, e sganciata da qualsiasi appiglio normativo, zona franca da posizione.

3.9. Quanto precede rende conto, in un discorso necessariamente unitario, altresì della fondatezza del secondo motivo.

3.9.1. La condanna del “[OSCURATO:PERSONA]”, che in realtà (a tenore della sentenza penale riportata a p. 31 del ricorso) era altresì “consigliere delegato” (soggetto comunque dalla stessa CTR ricondotto, nel pur erroneo richiamo della tipologia soggettiva del D.Lgs. n. 231 del 2001, tra gli apicali e non certo tra i subordinati), non attinge affatto un estraneo alla contribuente, ma un suo rappresentante, inserito ai vertici della sua organizzazione, in grado di agire per la stessa e di impegnarla all’esterno (tanto che, nella versione del Fallimento controricorrente, di cui a p. 19 del relativo atto, è stato proprio il predetto a presentare [OSCURATO:PERSONA] come cliente).

3.9.2. Né tale condanna è stata dalla CTR valutata – come invece era tenuta a fare – in rapporto al tenore dell’imputazione, secondo cui il Pacchini era chiamato a rispondere “del reato di cui agli artt. 81 cpv. e 8 D.Lgs. 74/2000 perché […], al fine di procurare l’evasione dell’IVA alla [OSCURATO:SOCIETA], ha emesso fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, in relazione al soggetto destinatario, relative a forniture di telefoni cellulari” (cfr. pp. 31 e 41 del ricorso).

3.9.3. Né, medesimamente, tale condanna è stata dalla CTR valutata – al fine di una dov erosa, eppur omessa, ricostruzione del complessivo andamento gestorio della contribuente negli anni, anche oltre il biennio 2002-2003, cui, secondo la sentenza impugnata, si riferirebbe la mancata condanna della stessa ex D.Lgs. n. 231 del 2001 e, almeno così parrebbe nella totale mancanza di ulteriori specificazioni, l’assoluzione del “Direttore Generale” Capozzi –in rapporto, - da un lato, al (pur non senza contraddizione citato in sentenza) passaggio della motivazione della sentenza penale riguardante detto “Direttore Generale”, bensì assolto, ma comunque raggiunto dall’accertamento del Tribunale di Livorno consacrante “chiare” (e dunque non minime e men che meno trascurabili) “indicazioni probatorie” (di cui invece la CTR non ha tenuto conto) “della piena consapevolezza dell’imputato circa il carosello fiscale innescato dalla fittizia cessione dei cellulari a fantomatiche società spagnole”; - dall’altro lato, al procedimento penale che aveva colpito (“sub” n. 2621/2015 r.g.) [OSCURATO:PERSONA], quale legale rappresentante della contribuente (p. 26 del ricorso), nel frattempo deceduto; - dall’altro lato ancora, a fronte di un siffatto massiccio interessamento della “massima dirigenza della [OSCURATO:SOCIETA]” (per usare le parole della sentenza impugnata) da addebiti finanche penalmente rilevanti, alle misure, ovviamente se ed in quanto adottate, per internamente prevenire il rischio di (partecipazioni a) meccanismi frodatori pur da altri orchestrati.

3.10. Fondato è anche il terzo motivo di ricorso.

3.10.1. Erroneamente la CTR ha ritenuto non “significativo osservare che alla massima dirigenza della [OSCURATO:SOCIETA] ‘era nota la possibilità di spedizioni rischiose’”, poiché “avere la consapevolezza di una ‘possibilità’ non vuol dire avere la consapevolezza di ‘effettive’ spedizioni rischiose”.

Un simile asserto si dimostra apodittico a misura che non chiarisce da quali elementi circostanziali sia supportata la consapevolezza, in capo, oltretutto, “alla massima dirigenza della [OSCURATO:SOCIETA]”, della (sola) “possibilità di spedizioni rischiose” e non di “‘effettive’ spedizioni rischiose”.

Valga osservare che trattasi di un’omissione oltremodo censurabile, sol che si consideri che, come visto, la sentenza penale del Tribunale di Livorno aveva addossato al “Direttore Generale” Capozzi “piena consapevolezza […] circa il carosello fiscale”; ragion per cui egli – appartenente a tale “massima dirigenza” – era a conoscenza della frode e dei suoi meccanismi.

3.10.2. Un simile asserto, ad ogni modo, si pone in patente contrastocon i ricordati insegnamenti della giurisprudenza unionale e, per quanto di ragione, interna, a termini dei quali, ai fini della ripresa dell’IVA, il coefficiente di attribuibilità psicologica della frode, non solo al cessionario, ma anche, come nella specie, al cedente, si commisura alla pura e semplice possibilità di conoscenza (o “breviter” conoscibilità) della stessa alla luce del criterio, bensì, della normale diligenza, tuttavia da parametrarsi, non all’“homo eiusdem condicionis”, ma all’imprenditore professionalmente attivo nel settore, in ragione degli elementi di fatto a sua disposizione o di cui comunque ordinariamente avrebbe dovuto procurarsi la disponibilità.

Nel disattendere siffatti insegnamenti giurisprudenziali, la CTR ha inopinatamente pretermesso di considerare, in un’ottica valutativa comprensiva e coerente, gli indici somministrati dall’Ufficio ai fini della dimostrazione, quantomeno, della possibilità per la contribuente di avere consapevolezza della frode.

3.10.2.1. A questo riguardo, particolare rilievo assume, oltreché il precedente coinvolgimento di [OSCURATO:PERSONA], come della stessa contribuente, in frodi (p. 29 del ricorso), l’avere tra l’altro la contribuente, nel 2005, sostituito il corriere indicato da [OSCURATO:PERSONA] perché attivo con imprese “chiacchierate” (cfr. p. 48 del ricorso e p. 22 del controricorso), così dimostrando essa di nutrire ragioni di sospetto evidentemente già prima maturate: ragioni di sospetto che avrebbero dovuto essere dalla CTR sottoposte a vaglio critico in relazione, non già semplicemente all’avere la medesima formalmente adempiuto all’obbligo, incaricando [OSCURATO:SOCIETA]., di effettuare controlli su [OSCURATO:PERSONA], ma all’avere in concreto detta Lince reso rapporti evidenzianti l’anomalia di un’impresa monegasca che importava merce dall’Italia realizzando però poi la quasi totalità del fatturato mediante esportazioni ‘di ritorno’ in Italia.

Ciò senza considerare che, nel mese di giugno del 2005 (p. 22 del controricorso), era stato disposto il sequestro, nientemeno che presso la contribuente, della documentazione relativa a [OSCURATO:PERSONA], con la quale, tuttavia, la prima avrebbe seguitato ad intrattenere rapporti commerciali ancora ben oltre.

Talché, in definitiva, la CTR, ha omesso di tenere in considerazione che i controlli della contribuente si erano al più fermati a [OSCURATO:PERSONA].

3.11. Fondato, infine, è il quarto motivo.

3.11.1. A mo’ di chiosa di quanto detto sin qui, il giudizio di buona fede della contribuente espresso dalla CTR è censurabile da due concorrenti punti di vista: -anzitutto, per non aver previamente esaminato, anche al fine di eventualmente svalutarli, tutti gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio a sostegno della tesi della sussistenza in capo alla contribuente del requisito della conoscenza o conoscibilità della frode, a cominciaredalle vistose, e rimaste inspiegate, anomalie in punto di pagamenti e fatturazioni (poiché – giusta quanto contestato dall’Ufficio: p. 30 del ricorso – i pagamenti dei clienti finali avvenivano sempre in anticipo rispetto a fatturazione e consegna; identicamente, la fatturazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] precedeva fatturazione e consegna da parte della contribuente); - secondariamente, per aver attribuito rilevanza, ai fini del riconoscimento della buona fede, ad indici che di per sé ne erano privi, quali l’“accortezza” della “procedura” seguita “per effettuare le cessioni alla [OSCURATO:PERSONA]”, la richiesta di fideiussione e la richiesta di sostituzione del corriere.

Quanto alla richiesta di sostituzione del corriere, vale quanto già sopra detto.

Quanto alla richiesta di fideiussione, la finalità della garanzia (peraltro sproporzionata per difetto rispetto ai volumi di merce) non è dalla CTR esplicitata, comunque emergendo dal controricorso che essa mirava, semplicemente, a “rendere più fluida la consegna di merce” (p. 21).

Quanto all’accortezza della (non descritta) procedura, non è l’accortezza, ma l’idoneità e, oltre, l’effettiva osservanza della procedura a venire in linea di conto.

3.12. Per concludere sui primi quattro motivi in disamina, la CTR, nel dare rilievo a profili fattuali inconferenti e non decisivi, in violazione di normativa e giurisprudenza unionali ed interne, ha omesso invece di compiere un doveroso quadro ricostruttivo unitario, onde verificare, non già la consapevolezza di [OSCURATO:SOCIETA] di partecipare ad una frode, ma la sua semplice possibilità, secondo l’ordinaria diligenza, di rendersene conto: compito al quale dovrà conseguentemente attendere il giudice di rinvio.

4. Con il quinto ed ultimo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc.civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973, della legge n. 564 del 1982 (recante ratifica della convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni tra Italia e Cipro del 20 aprile 1974) e dell’art. 2697 cod. civ.

4.1. Già in verifica era emerso il rilievo concernente l’omesso versamento di ritenute d’acconto per euro 50.727,80, incombendo su [OSCURATO:SOCIETA] l’obbligo di versamento, in sede di distribuzione dei dividendi alla controllante cipriota [OSCURATO:PERSONA]., di una ritenuta pari al 15% degli stessi.

La CTR motiva il disattendimento del rilievo sul presupposto che l’applicabilità della più favorevole normativa interna, di cui all’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973, di per sé conforme alla direttiva madre-figlia, ossia la direttiva n. 90/435/CEE, non può essere superata dal principio di specialità in favore delle previsioni della convenzione tra Italia e Cipro.

Siffatta affermazione della CTR è erronea, poiché è la stessa direttiva, all’art. 7, comma 2, a prevedere la non applicazione delle sue disposizioni in presenza di convenzioni contro le doppie imposizioni: donde le previsioni convenzionali (che introducono una ritenuta d’acconto del 15%) prevalgono di per sé rispetto all’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973.

Inoltre, al momento dell’erogazione dei dividendi (maggio 2006), la controllante cipriota deteneva la partecipazione da solo due mesi e non per almeno un anno come prescritto dalla direttiva e dall’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973.

Al riguardo, la sentenza impugnata, nell’affermare che [OSCURATO:SOCIETA] avrebbe comunque dimostrato, con le visure relative agli anni dal 2006 al 2009, il possesso del requisito temporale, pretermette, non solo che a produrre le visure è stato l’Ufficio in allegato alle controdeduzioni in appello, ma che la prova avrebbe dovuto essere fornita da [OSCURATO:SOCIETA] mediante apposita certificazione, invece, pacificamente, mai allegata: donde si configura la violazione dello stesso art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973, oltreché dell’art. 2697 cod. civ.

5. Anche il motivo in disamina è fondato.

5.1. Deve premettersi che questa Suprema Corte ha avuto modo di affermare il principio di diritto a termini del quale, “in tema d'imposte sui dividendi azionari, la direttiva del Consiglio CEE n. 435 del 1990” – cd. direttiva madre - figlia, rifusa nella direttiva 2011/96/2011 del 30 novembre 2011 – “ recepita nell'ordinamento italiano con l’art. 27-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e con il d.lgs. n. 136 del 1993, non comporta, come si desume dall'art. 7, alcun effetto abrogativo delle precedenti convenzioni bilaterali (nella specie, di quella italo-francese), determinando con queste ultime una disciplina complessiva e complementare di contrasto della doppia imposizione dei dividendi, corrisposti dalla società figlia italiana a quella madre di altro Stato dell'Unione europea, secondo un regime opzionale di alternatività” [(“sicché – prosegue la massima – “è precluso alla società madre dello Stato contraente o di altro Stato dell'Unione europea, la quale invochi lo stesso trattamento in virtù del principio di non discriminazione (nella specie, società tedesca), cumulare sia il credito d'imposta previsto dalla convenzione sia il rimborso della ritenuta diretta sui dividendi o l'esenzione di cui all'art. 27-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 ”] (Sez. 5, n. 27111 del 28/12/2016, Rv. 642420-01)].

5.2. In considerazione del suddetto “regime opzionale di alternatività”, nella specie, avrebbero potuto trovare egualmente applicazione (in ciò, dunque, non parendo condivisibile la contrastante ricostruzione proposta dall’Agenzia ricorrente) sia l’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973 (fondato, a sua volta, sul sistema del rimborso dell’imposta versata, ex comma 1, o su quello della non applicazione della ritenuta sui dividendi, ex comma 3) sia la disciplina convenzionale (fondato solo sul sistema della ritenuta sui dividendi).

5.3. Nondimeno, poiché, secondo il superiore insegnamento, l’“alternatività”, in concreto, sfocia nell’esercizio di un diritto di opzione, la scelta, pur rimessa al contribuente, del regime applicabile deve essere effettuata alle condizioni, anche formali, per il medesimo prescritte.

5.3.1. Quanto, dunque, alla scelta del regime di cui all’art. 27- bis, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, che [OSCURATO:SOCIETA] ha sostenuto, sin dinanzi ai giudici di merito, d’aver eletto, rileva che è necessaria, non solo la ricorrenza delle condizioni sostanziali già previste dal comma 1 ai fini del rimborso, con particolare riguardo a quella di cui alla lett. d), relativa alla detenzione della partecipazione ininterrottamente per almeno un anno (condizione che – alla stregua già di CGUE, 17 ottobre 1996, Denkavit, in cause riunite C- 283/94, C-291/94 e C-292/94, punti da 24 a 29) è soddisfatta quand’anche, come nella specie, il termine annuale non sia interamente decorso al momento della distribuzione dei dividendi), ma anche l’osservanza delle formalità specificamente individuate, ossia la “richiesta della società beneficiaria dei dividendi” e l’allegazione alla stessa della “documentazione di cui al comma 2”, consistente a sua volta in una “certificazione, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato estero, che attesti che la società non residente possiede i requisiti indicati nel comma 1 nonché [nel]la documentazione attestante la sussistenza delle condizioni indicate al medesimo comma 1”.

Richiesta ed allegata documentazione costituiscono, testualmente (già nella versione delle norme vigente dal 1° aprile 2004 al 28 aprile 2007, applicabile “ratione temporis”) i presupposti affinché “i soggetti di cui all'art. 23 possono non applicare la ritenuta di cui al terzo comma dell'art. 27”: ragion per cui, in difetto di detti presupposti, la ritenuta, che costituisce il regime ordinario di tassazione, è dovuta.

5.3.2. Né l’esclusione di alcuna significatività di un contegno meramente omissivo del contribuente, al quale, dunque, differentemente da quanto in definitiva sostenuto dalla CTR, non può riconnettersi rilevanza come estrinsecazione dell’esercizio del diritto d’opzione in favore del regime di cui all’art. 27-bis, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, può dirsi priva di giustificazione, non solo perché la facoltà di non applicare la ritenuta rappresenta una deroga all’ordinaria applicazione della stessa ex art. 27 d.P.R. n. 600 del 1973, ma soprattutto perché, in una chiara prospettiva antielusiva, l’Amministrazione finanziaria deve essere messa, in ossequio al principio di leale collaborazione informante i rapporti tributari, nell’effettiva condizione di verificare l’assolvimento dell’obbligo di imposta.

5.4. A mente di quanto precede, non risulta avere la CTR verificato – con conseguente necessità che vi attenda il giudice di rinvio – che [OSCURATO:SOCIETA] abbia prodotto in giudizio (com’era suo onere, invocando essa il riconoscimento della legittimità dell’adesione ad un regime derogatorio), non solo la certificazione di cui all’art. 17, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973, su cui si appunta la seconda parte del motivo in disamina, ma, per vero, a monte, la richiesta in sé di non applicazione della ritenuta da parte della controllante cipriota (rispondente, del resto, agli impegni addossati da CGUE, 17 ottobre 1996, Denkavit, cit., parr. 32 e 33, alla società capogruppo con specifico riferimento all’osservanza del termine annuale non ancora perfezionatosi ed alle garanzie di adempimento in caso contrario: “[…] gli Stati membri non possono subordinare la concessione dell'agevolazione fiscale prevista dall'art. 5, n. 1, della direttiva alla condizione che, al momento della distribuzione degli utili, la società capogruppo abbia detenuto una partecipazione nella consociata per il periodo minimo fissato dall'art. 3, n. 2, purché tale periodo venga in seg

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5007/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., attualmente in fallimento, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della TOSCANA n. 1321/2016depositata il 14/07/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In data 12 gennaio 2007, il NPT della GdF di Livorno iniziava una verifica fiscale generale nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., attualmente in fallimento, esitata con la redazione di pvc addì 29 giugno 2007. 1.1. La verifica scaturiva da pregresse indagini di polizia giudiziaria per cd. “frodi carosello”, da cui era emerso che [OSCURATO:SOCIETA] aveva ceduto, in regime di non imponibilità ai fini dell’IVA, materiale informatico e prodotti di telefonia alla monegasca M.I.M.S.-[OSCURATO:PERSONA] S.A.M., la quale aveva reintrodotto la merce in Italia presso cartiere, che a loro volta l’avevano ceduta a clienti interni senza assolvere l’imposta. Le indagini erano sortite in vari procedimenti penali a carico degli amministratori delle imprese coinvolte. In particolare, il Tribunale di Livorno, con sentenza n. 1079 del 2008, aveva condannato tale PACCHINI Nicola, direttore dell’ufficio vendite e consigliere delegato di [OSCURATO:SOCIETA], per essersi, tra il 2000 ed il 2002, associato con altri onde realizzare, con il coinvolgimento di [OSCURATO:SOCIETA], circuiti societari finalizzati all’emissione di operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte d’appello di Firenze, con sentenza n. 672 del 2012, aveva confermato la responsabilità del Pacchini e di altri imputati. Analoghi procedimenti erano stati aperti per gli anni dal 2003 al 2006, tra l’altro nei confronti di tale VECCHIOTTI Paolo, in qualità di legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA], di poi deceduto. 1.2. In siffatto contesto, la [OSCURATO:PERSONA] della Toscana dell’Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:SOCIETA] svariati avvisi di accertamento parziali, disconoscendo il regime di non imponibilità per le cessioni fittiziamente eseguite dalla medesima in favore di [OSCURATO:PERSONA], siccome ritenute soggettivamente inesistenti, con conseguenti recuperi ed irrogazione di sanzioni. 1.3. Segnatamente, oggetto del presente giudizio sono gli avvisi relativi agli anni di imposta 2006 e 2007 e l’atto di contestazione delle corrispondenti sanzioni. 2. Avverso gli stessi, [OSCURATO:SOCIETA] proponeva separati ricorsi alla CTP di Firenze, deducendo, per quanto di rilievo, quanto segue: - le cessioni fraudolente su cui si fondavano le contestazioni non erano a sua conoscenza; -i suoi dirigenti hanno sempre agito in buona fede, osservando tutte le necessarie cautele per evitare di incorrere in operazioni a rischio, quali, tra l'altro, effettuare ispezioni a carico di [OSCURATO:PERSONA], affidare un’apposita indagine ad una società terza e sostituire il corriere indicato da [OSCURATO:PERSONA] con un corriere di fiducia; - il Tribunale di Livorno, con la sentenza n. 1079 del 2008, peraltro riguardante anni anteriori a quelli oggetto di accertamento, aveva assolto dal reato associativo il direttore generale CAPOZZI Bruno ed il direttore del settore “marketing” ORLANDI Andrea, condannando il solo Pacchini; - nessuna condanna aveva riportato ai sensi dell’art. 5 D.Lgs. n. 231 del 2001; - nessuna prova era stata allegata dall’Ufficio in ordine al coinvolgimento dei suoi vertici nelle frodi; -tutti gli obblighi formali erano stati adempiuti. 2.1. Il giudice di primo grado accoglieva i ricorsi riuniti, ritenendo che non fossero emersi elementi oggettivi atti a dimostrare la consapevolezza o la possibilità di consapevolezza in capo a [OSCURATO:SOCIETA] della natura fraudolenta delle operazioni invocate a fondamento del diritto di detrazione dell’imposta. 3. L’Ufficio proponeva appello, respinto dalla CTR, con la sentenza epigrafata, sulla base della seguente motivazione: Nel caso di cui al presente giudizio la [OSCURATO:SOCIETA]. veniva ad assumere il ruolo di primo cedente la merce […] alla società [OSCURATO:PERSONA] […]. […] il processo penale già pendente innanzi al Tribunale di Livorno per fatti occorsi nel 2002 e nel 2003 (proc. n. 1228/02), ma non nel 2006 e 2007, anni di imposta di cui trattasi, non condannava la [OSCURATO:SOCIETA] ai sensi del D.Lgs. 231/2001, e assolveva dal reato a lui imputato il [OSCURATO:PERSONA] […]: la sentenza sul punto veniva poi confermata dalla Corte di Appello di Firenze con sentenza n. 672 del 20/2/2012. Del pari il Tribunale assolveva altresì dal reato associativo il [OSCURATO:PERSONA] mentre condannava il [OSCURATO:PERSONA] che risultava aver percepito dai complici delle operazioni poste in essere una percentuale del 5%. Per queste ultime due posizioni la Corte di Appello di Firenze, nella richiamata sentenza, ha dichiarato estinti i reati per intervenuta prescrizione. Il giudice di primo grado ha accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA] osservando che[,] anche se si poteva pensare che all'interno della società vi erano soggetti che dalle operazioni sopra richiamate avevano tratto dei vantaggi, dal punto di vista societario[,] rileva che l’art. 5 commi 1 e 2 del D.Lgs. 231/2001 effettivamente stabilisce che l'ente non risponde […] se [le] persone [che rivestono funzioni di rappresentanza] hanno agito nell’‘interesse esclusivo proprio o di terzi’. Pertanto, il comportamento illecito del Pacchini e l'ipotizzata consapevolezza del Capozzi non sono stati ritenuti sufficienti a far pensare che la [OSCURATO:SOCIETA].[,] inquanto soggetto giuridico avente una propria situazione patrimoniale[,] un proprio bilancio, e un proprio consiglio di amministrazione[,] ottenesse dei vantaggi dalla ‘frode carosello’. [[OSCURATO:PERSONA], già nella sentenza n. 51/21/13 per gli anni di imposta 2004 e 2005, aveva] evidenziato che, anche in via di fatto, non si poteva nemmeno ritenere che la [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto tale, avesse tratto un vantaggio illecito dalle cessioni alla [OSCURATO:PERSONA], che erano state regolarmente fatturate e pagate: il vantaggio illecito si è realizzato a valle di questa prima cessione […]. Né pare significativo osservare che alla massima dirigenza della [OSCURATO:SOCIETA]. ‘era nota la possibilità di spedizioni rischiose’: appare di tutta evidenza, allora, che avere la consapevolezza di una ‘possibilità’ non vuol dire avere la consapevolezza di ‘effettive’ spedizioni rischiose. […] la procedura seguita dalla [OSCURATO:SOCIETA] per effettuare le cessioni alla [OSCURATO:PERSONA] è stata complessivamente accorta ed attenta, dal momento che sono state assunte informazioni sul cessionario ed emessi tutti i documenti necessari […]. In quest’ottica appare ancora più significativo il fatto che la [OSCURATO:SOCIETA] richiese alla [OSCURATO:PERSONA] fideiussione bancaria […,] addirittura escussa nel 2007, allorché venne resa definitiva la decisionedi non vendere più cellulari alla [OSCURATO:PERSONA] […]. Ancora deve essere sottolineato come nell’aprile 2005 la [OSCURATO:SOCIETA] chiese di effettuare le spedizioni con un proprio corriere […]. È significativo che ciò sia avvenuto prima che la Procura della Repubblica di Livorno, nel giugno 2005, chiedesse alla [OSCURATO:SOCIETA] la documentazione contabile dei rapporti con la [OSCURATO:PERSONA] […]. Nel suo atto di appello l’Ufficio insiste nella propria ricostruzione, ma sempre facendo riferimento al comportamento del Capozzi e alla eventuale consapevolezza che egli poteva avere delle operazioni anomale poste in essere dalla [OSCURATO:PERSONA] o dalle altre società acquirenti. Come si è già visto[,] ciò può essere anche vero, ma non è sufficiente per far ritenere esistente la responsabilità della [OSCURATO:SOCIETA].”. Inoltre, circa “il recupero da parte dell’Ufficio di euro 50.727,80 fondato sull’omesso versamento di ritenute d'acconto sulla distribuzione del dividendo”: “[…] qualora la normativa interna (e cioè l’art. 27-bis [d.P.R. n. 600 del 1973], resa conforme alla Direttiva ‘Madre-Figlia’, sia applicabile e sia più favorevole, non si può ritenere che possa essere disattesa in favore della [OSCURATO:PERSONA]Cipro del 1974, solo facendo riferimento al ‘principio di specialità’, come sostenuto dall’Ufficio. Né vale obiettare che la società appellata non avrebbe dato la prova dei requisiti di cui all’art. 27-bis citato, in relazione al possesso della partecipazione, poiché la parte stessa ha prodotto in giudizio le visure relative agli anni dal 2006 al 2009 che dimostrano come la società controllante [abbia] correttamente osservato il periodo annuale di detenzione della partecipazione”. 4. Avverso detta sentenza della CTR, propone ricorso per cassazione l’Ufficio con cinque motivi. Resiste il Fallimento di [OSCURATO:SOCIETA] con articolato controricorso, ulteriormente insistito con memoria addì 8 novembre 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. I primi quattro motivi possono essere enunciati ed esaminati congiuntamente per comunanza di censure. 1.1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 28-quater, punto A), lett. a), della direttiva n. 77/38/CEE e dell’art. 41, comma 1, lett. a), d.l. n. 331 del 1993. 1.1.1. La CTR considera rilevante il disposto dell’art. 5 D.Lgs. n. 231 del 2001, sostenendo che il comportamento illecito del Pacchini e l’ipotizzata responsabilità del Capozzi sono insufficienti a far ritenere che [OSCURATO:SOCIETA], in quanto soggetto giuridico autonomo, ottenesse vantaggi dalla frode. Né, in effetti, [OSCURATO:SOCIETA] ha ottenuto alcun vantaggio, poiché le operazioni, regolarmente fatturate e pagate, sono avvenute “a valle” della stessa. Siffatte affermazioni della CTR pretermettono i fatti principali emersi in sede di verifica, con riferimento alla natura di mere cartiere delle società clienti di [OSCURATO:PERSONA]; allo stoccaggio delle merci destinate a [OSCURATO:PERSONA] effettuato già presso [OSCURATO:SOCIETA]; al trasporto delle stesse (peraltro a Monaco e non a Nizza come da lettere di vettura) effettuato dal corriere senza neppure lo scarico a destino, oppure a Roma, ed in ogni caso al loro rimpatrio per essere consegnate a cartiere attive in zone limitrofe a quella di [OSCURATO:SOCIETA]; alle anomalie dei pagamenti; alla condanna del Pacchini ed alla comunque riconosciuta partecipazione alla frode degli altri vertici aziendali; alla sostanziale inerzia di [OSCURATO:SOCIETA], già coinvolta, in anni precedenti, in vicende illecite analoghe a quelle per cui si procede, nel prendere provvedimenti sia quanto al personale interno che quanto ai rapporti commerciali con [OSCURATO:PERSONA]. La CTR, riconosciuta l’esistenza in sé e per sé della frode, erra nel ritenere che il diritto al regime di esenzione (ora non imponibilità) possa essere negato solo quando la cessione abbia recato un vantaggio al cedente. Infondato essendo che [OSCURATO:SOCIETA] non avesse, nella specie, alcun vantaggio, l’unico parametro a venire in rilievo è quello dell’affidamento, in ragione del quale – secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea – il diritto a non perdere l’esenzione trova tutela solo a misura che il cedente non sapesse o non potesse sapere di prender parte, con il proprio comportamento, ad un meccanismo frodatorio. 1.2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 5 D.Lgs. n. 231 del 2001 e dei principi relativi all’immedesimazione organica. 1.2.1. Oggetto di censura è l’affermazione della CTR secondo cui la condotta del Pacchini, nelle ricordate qualità, non può essere imputata alla società. La CTR omette di considerare che Pacchini agiva per consentire a [OSCURATO:SOCIETA] di evadere l’IVA. Inoltre, a venire in conto, non è la responsabilità amministrativa di [OSCURATO:SOCIETA] ex D.Lgs. n. 231 del 2001, ma semplicemente l’inadempimento, da parte sua, degli obblighifiscali. Erroneamente, dunque, la CTR mostra di attribuire valenza all’art. 5, comma 2, di detto decreto, che, esclusivamente in tema di responsabilità amministrativa degli enti, ne esclude la ricorrenza se le persone che per essi agiscono l’abbiano in realtà fatto “nell’interesse esclusivo proprio o di terzi”. Laddove, invece, sono in discussione gli obblighi fiscali, il principio di immedesimazione organica impone di considerare come eseguita dall’ente la condotta posta in essere da chi, come il Pacchini, in esso riveste un ruolo di vertice. 1.3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 28-quater, punto A), lett. a), della direttiva n. 77/38/CEE, dell’art. 41, comma 1, lett. a, d.l. n. 331 del 1993 e dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dei principi enunciati dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea. 1.3.1. La CTR, quantunque dia per scontata l’esistenza di una frode, ne ritiene l’estraneità di [OSCURATO:SOCIETA] sul presupposto che “avere la consapevolezza di una ‘possibilità’ non vuol dire avere la consapevolezza di effettive spedizioni rischiose”. In tal guisa, la CTR sostiene che la buona fede del cedente vien meno solo se esso ha la certezza di eseguire effettive spedizioni rischiose, non bastando la mera consapevolezza della possibilità di entrare a far parte di una frode. Tale assunto è contrario alla normativa in materia di IVA, siccome interpretata in numerose pronunce della Corte di Giustizia dell’Unione europea. 1.4. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 28-quater, punto A), lett. a), della direttiva n. 77/38/CEE, dell’art. 41, comma 1, lett. a), d.l. n. 331 del 1993, dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2729 cod. civ., nonché dei principi enunciati dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea. 1.4.1. La CTR argomenta la buona fede di [OSCURATO:SOCIETA] dalle misure dalla medesima adottate, con particolare riguardo alle procedure seguite per effettuare le cessioni a [OSCURATO:PERSONA], alla richiesta a quest’ultima di una fideiussione bancaria (effettivamente escussa nel 2007) ed alla sostituzione del corriere. Trattasi di profili inconferenti rispetto alla normativa applicabile, non decisivi ai fini della dimostrazione dell’insussistenza delle condizioni affinché [OSCURATO:SOCIETA] potesse rendersi conto di contribuire ad una frode e violativi dei criteri di precisione e verosimiglianza ex art. 2729 cod. civ. 2. Preliminarmente deve disattendersi l’eccezione d’inammissibilità formulata dal Fallimento controricorrente per essere i motivi, nel complesso, rivolti a paventare vizi motivazionali. 2.1. Invero ciascun motivo enuclea una precisa violazione di legge, dedotta a fondamentodella corrispondente censura, talché il sovvertimento della motivazione della sentenza impugnata costituisce la mera conseguenza dell’eventuale accoglimento, in tutto o in parte, delle censure medesime. Né a diverse conclusioni è a pervenirsi con specifico riguardo al quarto motivo, su cui particolarmente si sofferma il Fallimento controricorrente, evidenziando esso come gli elementi fattuali assunti dalla CTR a fondamento del giudizio, non solo, in astratto, non ossequiano il paradigma legale, ma neppure, in concreto, assumono la valenza loro invece attribuita dalla medesima. 3. Fermo quanto precede, i motivi in disamina sono tutti fondati. 3.1. In via di premessa, quanto alla ‘fisiologia’ delle cd. cessioni intracomunitarie, occorre ricordare, come, alla stregua di affermazioni divenute tralaticie nella giurisprudenza unionale, “la cessione intracomunitaria di un bene e l’acquisto intracomunitario di quest’ultimo costituiscono in realtà un’unica e medesima operazione economica benché quest’ultima crei diritti ed obblighi diversi sia per le parti della transazione, sia per le autorità tributarie degli Stati membri interessati”; talché “Ogni acquisto intracomunitario tassato nello Stato membro di destinazione della spedizione o del trasporto intracomunitario di beni, ai sensi dell’art. 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, della sesta direttiva comporta come corollario una cessione esente nello Stato membro di partenza di detta spedizione o di detto trasporto, ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della medesima direttiva” (CGUE, 6 aprile 2006, in causa C-245/04, EMAG [OSCURATO:PERSONA], punto 29; ID., 27 settembre 2007, in causa C-409-04, Teleos, punti 23 e 24). 3.1.1. Con specifico riferimento alla posizione del cedente in cessioni intracomunitarie sospette di frode (l’analisi della quale si rende necessaria in considerazione del fatto che, nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata rimarca insistentemente come la frode si fosse consumata a valle dell’operazione ascrivibile alla contribuente), è risalente l’affermazione della Corte di Giustizia dell’Unione europea a termini della quale, “secondo una giurisprudenza della Corte applicabile in via analogica alla causa principale, non sarebbe contrario al diritto comunitario esigere che il fornitore adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad una frode fiscale (v., quanto alla frode di tipo «carrousel», citate sentenze Federation of [OSCURATO:PERSONA] e a., punto 33, nonché Kittel e [OSCURATO:PERSONA], punto 51)”, con la conseguenza che “le circostanze che il fornitore abbia agito in buona fede, che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione ad una frode costituiscono elementi importanti per determinare la possibilità di obbligare tale fornitore ad assolvere l’IVA a posteriori” (sentenza Teleos plc, cit., punti 65 e 66). Invero, “ secondo una giurisprudenza costante, gli interessati non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente del diritto comunitario (v., in particolare, sentenza Kittel e [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 54). Allo stesso modo, l’applicazione della normativa comunitaria non può estendersi fino a comprendere le operazioni realizzate allo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario (v., in tal senso, sentenza Halifax e a., cit., punto 69)” (CGUE, 27 settembre 2007, in causa C-146/05, [OSCURATO:PERSONA], punto 38). Sempre dall’angolo di visuale del cedente, il principio secondo cui “gli interessati non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente del diritto comunitario” si inserisce nel contesto di “consolidata giurisprudenza” secondo cui “la lotta contro eventuali evasioni, elusioni e abusi costituisce un obiettivo riconosciuto ed incoraggiato dalla direttiva 2006/112 (v. sentenze del 29 aprile 2004, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C-487/01 e C-7/02, Racc. pag. I-5337, punto 76; R., cit., punto 36, nonché del 21 giugno 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11[…]) che giustifica talvolta obblighi severi per il venditore (sentenza Teleos e a., cit., punti 58 e 61)”, ragion per cui “non è contrario al diritto dell’Unione esigere che un operatore agisca in buona fede e adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione tributaria” (v., sentenze Teleos e a., cit., Punto 65, nonché Mahagében e Dávid, cit., punto 54)”, avendo “la Corte […] considerato detti elementi come importanti per determinare la possibilità di obbligare il venditore ad assolvere l’IVA a posteriori (v., in tal senso, sentenza Teleos e a., cit., punto 66)”: “[d]i conseguenza, nel caso che l’acquirente nel procedimento principale abbia posto in essere un’evasione, è giustificato subordinare a un requisito di buona fede il diritto del venditore all’esenzione dall’IVA”, spettando “al giudice nazionale effettuare una valutazione globale di tutti gli elementi e le circostanze di fatto relativi a detto procedimento onde stabilire se l[‘impresa] abbia agito in buona fede e abbia adottato tutte le misure che le si potevano ragionevolmente richiedere per garantire che l’operazione realizzata non la conducesse a partecipare a un’evasione tributaria”, talché, “qualora detto giudice giungesse alla conclusione che il soggetto passivo di cui trattasi sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione da esso effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non ha adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per evitare l’evasione medesima, la stessa dovrebbe negargli il beneficio del diritto all’esenzione dall’IVA” (CGUE, 6 settembre 2012, [OSCURATO:PERSONA], in causa C-273-11, punti da 47 a 54). 3.2. Emerge, dunque, contrariamente a quanto sostenuto dalla CTR nella sentenza impugnata, la teorizzazione di una prospettiva unitaria, in caso di frodi, con riferimento alla posizione del cedente in operazioni intracomunitarie ed alla posizione del cessionario in operazioni di tal genere o meramente interne. 3.2.1. Detta teorizzazione è anzi finanche esplicitata con riferimento al caso, avente peraltro analogie anche merceologiche con quello che ne occupa, di una società di diritto olandese, dedita all’attività di commercio all’ingrosso di materiale informatico e telematico, che, effettuate cessioni intracomunitarie di telefoni cellulari applicando la prevista esenzione d’imposta e detraendo l’IVA pagata a monte, s’era visto disconosciuto il beneficio dell’esenzione dal versamento dell’IVA sulla base di indagini che avevano condotto anche ad una condanna penale di un proprio agente (CGUE 18 dicembre 2014, in cause riunite C-131/13, 163/13 e 164/13, Italmoda e Turbu.com, punto 16). 3.2.1.1. Nella parte rilevante dell’analisi del caso (punti da 42 a 66), la premessa, ormai nota, da cui muove la Corte è che “la lotta contro l’evasione, l’elusione fiscale e gli eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto ed incoraggiato dalla sesta direttiva (v., in particolare, sentenze Halifax e a., C-255/02, EU:C:2006:121, punto 71; Kittel e [OSCURATO:PERSONA], C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, punto 54, nonché Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, EU:C:2012:373, punto 41)”, non potendo “i singoli” “avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione”. 3.2.1.2. La Corte ricorda come da ciò conseguano tre principi: - “ in primo luogo, nell’ambito di una giurisprudenza costante vertente sul diritto a detrazione dell’IVA previsto dalla sesta direttiva, […] spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio di tale diritto se è dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che quest’ultimo è invocato fraudolentemente o abusivamente (v., in particolare, sentenze Kittel e [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2006:446, punto 55; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punto 37, nonché [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2014:69, punto 26)”; -“in secondo luogo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che tale conseguenza di un abuso o di una frode si ripercuote, in linea di principio, anche sul beneficio del diritto all’esenzione per una cessione intracomunitaria (v., in tal senso, sentenze R., C-285/09, EU:C:2010:742, punto 55, e Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, punto 54)”; - “in terzo luogo […], nei limiti in cui un diniego eventuale del beneficio di un diritto derivante dalla sesta direttiva riflette il principio generale […] secondo il quale nessuno può beneficiare abusivamente o fraudolentemente dei diritti derivanti dall’ordinamento giuridico dell’Unione, un siffatto diniego spetta, in generale, alle autorità e ai giudici nazionali, qualunque sia il diritto in materia di IVA interessato dalla frode, ivi compreso, pertanto, il diritto a rimborso dell’IVA”, dovendosi al riguardo rilevare che “la funzione centrale svolta dal diritto a detrazione previsto dall’articolo 17, paragrafo 3, della sesta direttiva nel meccanismo dell’IVA al fine di garantire la perfetta neutralità dell’imposta non osta al diniego di tale diritto nei confronti di un soggetto passivo nell’ipotesi di partecipazione a una frode (v. in tal senso, in particolare, sentenze Bonik, EU:C:2012:774, punti da 25 a 27 e 37, nonché [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2014:69, punti da 24 a 26)”, cosicché, “parimenti, la funzione specifica svolta dal diritto a rimborso dell’IVA, al fine di garantire la neutralità dell’IVA, non può ostare al diniego di tale diritto nei confronti di un soggetto passivo in una siffatta ipotesi”. 3.2.1.3. La Corte ne ricava che “spetta, in linea di principio, alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio di diritti previsti dalla sesta direttiva, invocati fraudolentemente o abusivamente, indipendentemente dal fatto che si tratti dei diritti a detrazione, a esenzione o a rimborso dell’IVA riguardante una cessione intracomunitaria”, fermo peraltro che “ciò si verifica non solo quando un’evasione fiscale è commessa dallo stesso soggetto passivo, ma anche quando un soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare, [per il] tramite [del]l’operazione di cui trattasi, ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione (v. in tal senso, in particolare, sentenze Kittel e [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2006:446, punti 45, 46, 56 e 60, nonché Bonik, EU:C:2012:774, punti da 38 a 40)”. Soggiunge la Corte che il rispetto dei superiori criteri si impone anche qualora il diritto nazionale non contempli norme corrispondenti, giacché “il diniego del beneficio di un diritto” contemplato dalla direttiva in conseguenza di una frode “risponde al principio secondo il quale nessuno può avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione, la cui applicazione non può essere estesa sino a comprendere pratiche abusive, o fraudolente (v., in tal senso, sentenze Halifax e a., EU:C:2006:121, punti 68 e 69, nonché Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, punto 38)”. Sicché, ai fini di una diretta operatività del diniego, è da considerarsi “come un comportamento fraudolento di un soggetto passivo” “non solo la situazione in cui un’evasione fiscale è immediatamente commessa solo ed esclusivamente dal soggetto passivo, ma anche quella nella quale un soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare, con l’acquisto o la cessione effettuata, a un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessioni (v., in particolare, sentenze Kittel e [OSCURATO:PERSONA], EU:C:2006:446, punti 45, 46 e 56; Mahagében e Dávid, EU:C:2012:373, punto 46, nonché Bonik, EU:C:2012:774, punto 40)”. Infine, la Corte precisa, - da un lato, che “ non sussiste alcuna ragione oggettiva che consenta di concludere che ciò [“i.e.”, quanto precede] non varrebbe per il solo fatto che la catena di cessioni rientranti in una frode si estende a due o a più Stati membri o che l’operazione [per il] tramite [del]la quale l’evasione dell’IVA è stata commessa ha avuto luogo in uno Stato membro diverso da quello in cui il soggetto passivo coinvolto nella realizzazione fraudolenta delle transazioni di cui trattasi cerca indebitamente di beneficiare di un diritto derivante dalla sesta direttiva”; - dall’altro lato, che “parimenti, sarebbe, in quanto tale, irrilevante” che, “in considerazione unicamente dell’ordinamento giuridico dello Stato membro chiamato a decidere sulla concessione di tale diritto, le condizioni previste a tale riguardo sembra[i]o essere soddisfatte, giacché, come appena rilevato, il coinvolgimento in un’evasione dell’IVA può consistere in una partecipazione cosciente, o che avrebbe dovuto esserlo, a una catena di transazioni nell’ambito della quale un altro operatore, tramite un’operazione successiva che ha avuto luogo in un altro Stato membro, completa la commissione di tale evasione”. 3.3. In ragione della superiore giurisprudenza unionale circa, specificamente, la figura del cedente in cessioni intracomunitarie, i criteri di valutazione in ordine alla sua posizione al cospetto della consumazione di una frode non differiscono da quelli, “mutatis mutandis”, applicabili al cessionario, con riferimento al quale l’insegnamento risalente di detta giurisprudenza (d’altronde esplicitamente richiamata in quella esaminata circa il cedente) è nel senso che “gli operatori che adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una frode, che si tratti di frode all’IVA o di altre frodi, devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di perdere il proprio diritto alla deduzione dell’IVA pagata a monte (v., in tal senso, sentenza 11 maggio 2006, causa C-384/04, Federation of [OSCURATO:PERSONA], Racc. pag. I-0000, punto 33)”, con la conseguenza che, “qualora una cessione sia operata nei confronti di un soggetto passivo che non sapeva e non poteva sapere che l’operazione interessata si iscriveva in una frode commessa dal venditore, l’art.17 della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che osta ad una norma di diritto nazionale secondo cui l’annullamento del contratto di vendita – per effetto di una disposizione di diritto civile che sanziona tale contratto con la nullità assoluta in quanto contrario all’ordine pubblico per una causa illecita perseguita dall’alienante – comporta per il detto soggetto passivo la perdita del diritto alla deduzione dell’IVA. Al riguardo, è irrilevante la questione se detta nullità derivi da una frode all’IVA o da altre frodi” (CGUE, 6 luglio 2006, [Axel] Kittel e [OSCURATO:PERSONA], in cause riunite C-439/04 e 440/04, punti 51 e 53). 3.4. Quando detto sin qui consente di richiamare, ai fini che ne occupano, il consolidato quadro giurisprudenziale, non solo unionale, ma anche interno, sul tema, in generale, delle operazioni soggettivamente inesistenti, anche in funzione degli oneri allegatori e probatori incombenti sulla parte pubblica e su quella privata. 3.4.1. Dalla giurisprudenza unione, come d’altronde già accennato, si ricava che, dinanzi ad operazioni di tal fatta, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la partecipazione all’evasione stessa (cfr., tra le tante, CGUE, 22 ottobre 2015, [OSCURATO:PERSONA], in causa C- 277/14, punto 44; CGUE, 6 dicembre 2012, Bonik, in causa C- 285/11, punti da 39 a 41). 3.4.2. Detto insegnamento è puntualmente recepito dalla giurisprudenza interna, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui l’Amministrazione deve dimostrare, “anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (così, “funditus”, Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01, cui “adde”, da ultimo, in ipotesi di “reverse charge”, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01). 3.5. Mette conto di precisare che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, CGUE, 21 giugno 2012, Mahagèben e David, in cause riunite C-80/11 e C-142/11, punti da 45 a 50, e CGUE, 6 luglio 2006, [Axel] Kittel e [OSCURATO:PERSONA], cit., punti da 56 a 61; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01). 3.5.1. In particolare, - con riguardo alla parte pubblica, in relazione alla conoscenza o conoscibilità dell’afferenza dell’operazione ad un’evasione o ad una frode, “la dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento in cui ha stipulato il contratto”, il soggetto “è stato posto nella disponibilità di elementi sufficienti, per un imprenditore onesto che opera sul mercato e mediamente diligente, a comprendere che [l’altro contraente] aveva […] evaso l’imposta o compiuto una frode” (Sez. 6-5, n. 5873 del 28/02/2019, Rv. 653071-01), restando nondimeno inteso che, in base agli artt. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 17 della Direttiva CEE 17 maggio 1977, n. 388, “osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell'inserimento dell'operazione in un fenomeno criminoso, volto all'evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l'impiego della specifica diligenza professionale richiesta all'operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio” (Sez. 6- 5, n. 13545 del 30/05/2018, Rv. 648691-01); - con riguardo alla parte privata, “ nell'ipotesi di frodi carosello, la prova della buona fede del cessionario non può essere fondata sulla sola mancanza di un beneficio economico concreto derivante allo stesso per essere le operazioni commerciali effettuate a prezzi di mercato, trattandosi di elemento esterno alla fattispecie tipica, inidoneo a dimostrare l'estraneità alla frode” (Sez. 6-5, n. 16469 del 21/06/2018, Rv. 649374-01). 3.6. Tornando al caso di specie, la sentenza impugnata ha fatto evidente malgoverno dei superiori principi. 3.7. Come evidenziato dall’Agenzia ricorrente in specie nel primo motivo, la CTR ha ritenuto decisivo, ai fini del giudizio di estraneità della contribuente alla frode, l’assenza di “vantaggi patrimoniali” in capo alla medesima, senza considerare che l’elemento del vantaggio non costituisce elemento della fattispecie della responsabilità fiscale connessa alla perpetrazione di una frode (Sez. 5, n. 9851 del 05/02/2018, in motiv., par. 6.17, p. 15). 3.7.1. Sul punto, per completezza, mette conto di evidenziare come la CTR, evocando l’art. 5 D.Lgs. n. 231 del 2001, onde far rilevare che l’ente non risponde per i reati commessi da persone che rivestono funzioni di rappresentanza se queste hanno agito nell’interesse esclusivo proprio o di terzi, ha compiuto un’indebita sovrapposizione di disciplina, oltretutto facendone un’applicazione erronea. 3.7.1.1. Il D.Lgs. n. 231 del 2001, infatti, ha ad oggetto esclusivamente la responsabilità sanzionatorio-amministrativa (‘sbrigativamente’ definita ‘penale’) degli enti in dipendenza da fatti costituenti reato (art. 2). Oltretutto, avuto riguardo ai periodi di imposta che ne occupa (2006 e 2007), il cd. ‘catalogo’ dei reati fondanti siffatta responsabilità degli enti non contemplava anche i reati tributari (posto che la novella concernente l’inserimento di questi ultimi nell’art. 25-quinquiesdecies risale all’art. 39, comma 2, d.l. n. 124 del 2019, conv., con modif., dalla l. n. 157 del 2019). Già alla luce di queste considerazioni, dunque, la CTR non avrebbe potuto trarre alcuna, viepiù automatica e non minimamente argomentata, conclusione dalla sentenza (riferita come confermata in appello ma non ulteriormente dettagliata quanto all’eventuale passaggio in giudicato) del Tribunale di Livorno che, nel proc. pen. n. 1228/02 r.g. (parimenti non ragguagliato quanto ai soggetti coinvolti ed alle condotte loro ascritte nell’imputazione), “per fatti occorsi nel 2002 e nel 2003”, “non condannava la [OSCURATO:SOCIETA] ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001”, altresì assolvendo il “Direttore Generale” [OSCURATO:PERSONA] ed il “[OSCURATO:PERSONA]” in persona di tale Orlandi (“recte”: [OSCURATO:PERSONA]). Potendosi supporre –a tenore dell’imputazione, riportata in ricorso (p. 31), riguardante il “[OSCURATO:PERSONA]” [OSCURATO:PERSONA], invece condannato per i reati p. e p. dagli artt. 416 cod. pen. ed 8 D.Lgs. n. 74 del 2000 anche (quanto ai reati-fine) “per fatti posteriori all’anno 2000” – che la mancata condanna della contribuen te riguardasse la contestazione dell’associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari, esplicitamente commessi, peraltro, in favore della contribuente medesima, è rispetto alla struttura di tale delitto (o di altro delitto presupposto) che la pronuncia del giudice penale, neppure riprodotta, avrebbe dovuto essere valutata. 3.7.1.2. Né, sotto altro profilo, è corretto il giudizio di condivisione dell’avviso della CTP espresso dalla CTR sulla base dell’assunto – presentato come cons eguenza della regola, di cui all’art. 5, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 231 del 2001, della non responsabilità dell’ente se i cd. ‘apicali’ abbiano agito nell’esclusivo interesse proprio – che “ il comportamento illecito del Pacchini e l’ipotizzata consapevolezza del Capozzi non sono stati ritenuti sufficienti a far pensare che la [OSCURATO:SOCIETA][,] in quanto soggetto giuridico, avente una propria situazione patrimoniale, un proprio bilancio, e un proprio Consiglio di Amministrazione[,] ottenesse dei vantaggi patrimoniali dalla ‘frode carosello’”. Infatti: - da una parte, l’alterità soggettiva dell’ente rispetto alle persone fisiche non impedisce affatto, ma anzi, proprio in forza dei titoli ascrittivi di responsabilità di cui agli artt. 5 e 6 D.Lgs. n. 231 del 2001, fonda la responsabilità, “sub specie” di una duplicazione di quella penale delle persone fisiche, dell’ente medesimo; - dall’altra parte, rispetto agli apicali, cui la CTR fa riferimento richiamando l’art. 5, segnatamente comma 2, D.Lgs. n. 231 del 2001, l’impianto normativo fa derivare ‘direttamente’ dalla loro condotta siffatta responsabilità dell’ente, in ragione di un criterio assimilabile a quello civilistico dell’immedesimazione organica (cfr., “funditus”, Sez. U Pen., n. 38343 del 24/04/2014, in motiv., par. 62, p. 204: “È senz'altro da escludere che sia violato il principio della responsabilità per fatto proprio. Il reato commesso dal soggetto inserito nella compagine dell'ente, in vista del perseguimento dell'interesse o del vantaggio di questo, è sicuramente qualificabile come "proprio" anche della persona giuridica, e ciò in forza del rapporto di immedesimazione organica che lega il primo alla seconda: la persona fisica che opera nell'ambito delle sue competenze societarie, nell'interesse dell'ente, agisce come organo e non come soggetto da questo distinto; né” – si noti – “la degenerazione di tale attività funzionale in illecito penale è di ostacolo all'immedesimazione”), spettando all’ente (alla stregua di una peraltro non poco criticata inversione dell’onere della prova) fornire la dimostrazione del fatto, non soltanto dell’aver i predetti agito nell’esclusivo interesse proprio, ma altresì di aver esso adottato modelli organizzativi idonei a prevenire la commissione, da parte dei medesimi, di reati (e quindi, di rimbalzo, di aver i predetti, ex art. 6, comma 1, lett. c), eluso “fraudolentemente i modelli di organizzazione e di gestione”). 3.8. Sotto altro profilo, completamente destituito di fondamento appare l’assunto della CTR che “anche in via di fatto non si poteva nemmeno ritenere che la [OSCURATO:SOCIETA] in quanto tale avesse tratto un vantaggio illecito dalle cessioni alla [OSCURATO:PERSONA], che erano state regolarmente fatturate e pagate”, poiché “il vantaggio illecito si è realizzato a valle di questa prima cessione”, dovendo “necessariamente esistere un cedente ‘vero’, di merce ‘vera’, all'inizio della catena”. 3.8.1. Regolarità ed effettività in punto di emissione delle fatture, corresponsione dei pagamenti e cessione della merce sono indici irrilevanti ai fini del giudizio già devoluto alla CTR, poiché anzi costituiscono elementi fondanti la frode, imperniata com’era su un meccanismo di produzione ed utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente, e non oggettivamente, inesistenti. Inoltre, l’avere la contribuente assunto la veste di cedente in un’operazione intracomunitaria seguita dall’immediata reimportazione della merce nel suo stesso territorio (Livorno e limitrofi), merce in alcuni casi (secondo quando dedotto dall’Ufficio e recepito dalla stessa sentenza impugnata) neppure uscita dai confini nazionali, non la esime, per ciò solo, da responsabilità fiscale per la frode. In contrario, sia sufficiente rilevare che ciò realizzerebbe il totale obnubilamento della giurisprudenza unionale dianzi illustrata, finendo per inammissibilmente configurare, in favore degli operatori economici che agiscano nella veste di cedenti, un’inammissibile, e sganciata da qualsiasi appiglio normativo, zona franca da posizione. 3.9. Quanto precede rende conto, in un discorso necessariamente unitario, altresì della fondatezza del secondo motivo. 3.9.1. La condanna del “[OSCURATO:PERSONA]”, che in realtà (a tenore della sentenza penale riportata a p. 31 del ricorso) era altresì “consigliere delegato” (soggetto comunque dalla stessa CTR ricondotto, nel pur erroneo richiamo della tipologia soggettiva del D.Lgs. n. 231 del 2001, tra gli apicali e non certo tra i subordinati), non attinge affatto un estraneo alla contribuente, ma un suo rappresentante, inserito ai vertici della sua organizzazione, in grado di agire per la stessa e di impegnarla all’esterno (tanto che, nella versione del Fallimento controricorrente, di cui a p. 19 del relativo atto, è stato proprio il predetto a presentare [OSCURATO:PERSONA] come cliente). 3.9.2. Né tale condanna è stata dalla CTR valutata – come invece era tenuta a fare – in rapporto al tenore dell’imputazione, secondo cui il Pacchini era chiamato a rispondere “del reato di cui agli artt. 81 cpv. e 8 D.Lgs. 74/2000 perché […], al fine di procurare l’evasione dell’IVA alla [OSCURATO:SOCIETA], ha emesso fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, in relazione al soggetto destinatario, relative a forniture di telefoni cellulari” (cfr. pp. 31 e 41 del ricorso). 3.9.3. Né, medesimamente, tale condanna è stata dalla CTR valutata – al fine di una dov erosa, eppur omessa, ricostruzione del complessivo andamento gestorio della contribuente negli anni, anche oltre il biennio 2002-2003, cui, secondo la sentenza impugnata, si riferirebbe la mancata condanna della stessa ex D.Lgs. n. 231 del 2001 e, almeno così parrebbe nella totale mancanza di ulteriori specificazioni, l’assoluzione del “Direttore Generale” Capozzi –in rapporto, - da un lato, al (pur non senza contraddizione citato in sentenza) passaggio della motivazione della sentenza penale riguardante detto “Direttore Generale”, bensì assolto, ma comunque raggiunto dall’accertamento del Tribunale di Livorno consacrante “chiare” (e dunque non minime e men che meno trascurabili) “indicazioni probatorie” (di cui invece la CTR non ha tenuto conto) “della piena consapevolezza dell’imputato circa il carosello fiscale innescato dalla fittizia cessione dei cellulari a fantomatiche società spagnole”; - dall’altro lato, al procedimento penale che aveva colpito (“sub” n. 2621/2015 r.g.) [OSCURATO:PERSONA], quale legale rappresentante della contribuente (p. 26 del ricorso), nel frattempo deceduto; - dall’altro lato ancora, a fronte di un siffatto massiccio interessamento della “massima dirigenza della [OSCURATO:SOCIETA]” (per usare le parole della sentenza impugnata) da addebiti finanche penalmente rilevanti, alle misure, ovviamente se ed in quanto adottate, per internamente prevenire il rischio di (partecipazioni a) meccanismi frodatori pur da altri orchestrati. 3.10. Fondato è anche il terzo motivo di ricorso. 3.10.1. Erroneamente la CTR ha ritenuto non “significativo osservare che alla massima dirigenza della [OSCURATO:SOCIETA] ‘era nota la possibilità di spedizioni rischiose’”, poiché “avere la consapevolezza di una ‘possibilità’ non vuol dire avere la consapevolezza di ‘effettive’ spedizioni rischiose”. Un simile asserto si dimostra apodittico a misura che non chiarisce da quali elementi circostanziali sia supportata la consapevolezza, in capo, oltretutto, “alla massima dirigenza della [OSCURATO:SOCIETA]”, della (sola) “possibilità di spedizioni rischiose” e non di “‘effettive’ spedizioni rischiose”. Valga osservare che trattasi di un’omissione oltremodo censurabile, sol che si consideri che, come visto, la sentenza penale del Tribunale di Livorno aveva addossato al “Direttore Generale” Capozzi “piena consapevolezza […] circa il carosello fiscale”; ragion per cui egli – appartenente a tale “massima dirigenza” – era a conoscenza della frode e dei suoi meccanismi. 3.10.2. Un simile asserto, ad ogni modo, si pone in patente contrastocon i ricordati insegnamenti della giurisprudenza unionale e, per quanto di ragione, interna, a termini dei quali, ai fini della ripresa dell’IVA, il coefficiente di attribuibilità psicologica della frode, non solo al cessionario, ma anche, come nella specie, al cedente, si commisura alla pura e semplice possibilità di conoscenza (o “breviter” conoscibilità) della stessa alla luce del criterio, bensì, della normale diligenza, tuttavia da parametrarsi, non all’“homo eiusdem condicionis”, ma all’imprenditore professionalmente attivo nel settore, in ragione degli elementi di fatto a sua disposizione o di cui comunque ordinariamente avrebbe dovuto procurarsi la disponibilità. Nel disattendere siffatti insegnamenti giurisprudenziali, la CTR ha inopinatamente pretermesso di considerare, in un’ottica valutativa comprensiva e coerente, gli indici somministrati dall’Ufficio ai fini della dimostrazione, quantomeno, della possibilità per la contribuente di avere consapevolezza della frode. 3.10.2.1. A questo riguardo, particolare rilievo assume, oltreché il precedente coinvolgimento di [OSCURATO:PERSONA], come della stessa contribuente, in frodi (p. 29 del ricorso), l’avere tra l’altro la contribuente, nel 2005, sostituito il corriere indicato da [OSCURATO:PERSONA] perché attivo con imprese “chiacchierate” (cfr. p. 48 del ricorso e p. 22 del controricorso), così dimostrando essa di nutrire ragioni di sospetto evidentemente già prima maturate: ragioni di sospetto che avrebbero dovuto essere dalla CTR sottoposte a vaglio critico in relazione, non già semplicemente all’avere la medesima formalmente adempiuto all’obbligo, incaricando [OSCURATO:SOCIETA]., di effettuare controlli su [OSCURATO:PERSONA], ma all’avere in concreto detta Lince reso rapporti evidenzianti l’anomalia di un’impresa monegasca che importava merce dall’Italia realizzando però poi la quasi totalità del fatturato mediante esportazioni ‘di ritorno’ in Italia. Ciò senza considerare che, nel mese di giugno del 2005 (p. 22 del controricorso), era stato disposto il sequestro, nientemeno che presso la contribuente, della documentazione relativa a [OSCURATO:PERSONA], con la quale, tuttavia, la prima avrebbe seguitato ad intrattenere rapporti commerciali ancora ben oltre. Talché, in definitiva, la CTR, ha omesso di tenere in considerazione che i controlli della contribuente si erano al più fermati a [OSCURATO:PERSONA]. 3.11. Fondato, infine, è il quarto motivo. 3.11.1. A mo’ di chiosa di quanto detto sin qui, il giudizio di buona fede della contribuente espresso dalla CTR è censurabile da due concorrenti punti di vista: -anzitutto, per non aver previamente esaminato, anche al fine di eventualmente svalutarli, tutti gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio a sostegno della tesi della sussistenza in capo alla contribuente del requisito della conoscenza o conoscibilità della frode, a cominciaredalle vistose, e rimaste inspiegate, anomalie in punto di pagamenti e fatturazioni (poiché – giusta quanto contestato dall’Ufficio: p. 30 del ricorso – i pagamenti dei clienti finali avvenivano sempre in anticipo rispetto a fatturazione e consegna; identicamente, la fatturazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] precedeva fatturazione e consegna da parte della contribuente); - secondariamente, per aver attribuito rilevanza, ai fini del riconoscimento della buona fede, ad indici che di per sé ne erano privi, quali l’“accortezza” della “procedura” seguita “per effettuare le cessioni alla [OSCURATO:PERSONA]”, la richiesta di fideiussione e la richiesta di sostituzione del corriere. Quanto alla richiesta di sostituzione del corriere, vale quanto già sopra detto. Quanto alla richiesta di fideiussione, la finalità della garanzia (peraltro sproporzionata per difetto rispetto ai volumi di merce) non è dalla CTR esplicitata, comunque emergendo dal controricorso che essa mirava, semplicemente, a “rendere più fluida la consegna di merce” (p. 21). Quanto all’accortezza della (non descritta) procedura, non è l’accortezza, ma l’idoneità e, oltre, l’effettiva osservanza della procedura a venire in linea di conto. 3.12. Per concludere sui primi quattro motivi in disamina, la CTR, nel dare rilievo a profili fattuali inconferenti e non decisivi, in violazione di normativa e giurisprudenza unionali ed interne, ha omesso invece di compiere un doveroso quadro ricostruttivo unitario, onde verificare, non già la consapevolezza di [OSCURATO:SOCIETA] di partecipare ad una frode, ma la sua semplice possibilità, secondo l’ordinaria diligenza, di rendersene conto: compito al quale dovrà conseguentemente attendere il giudice di rinvio. 4. Con il quinto ed ultimo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc.civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973, della legge n. 564 del 1982 (recante ratifica della convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni tra Italia e Cipro del 20 aprile 1974) e dell’art. 2697 cod. civ. 4.1. Già in verifica era emerso il rilievo concernente l’omesso versamento di ritenute d’acconto per euro 50.727,80, incombendo su [OSCURATO:SOCIETA] l’obbligo di versamento, in sede di distribuzione dei dividendi alla controllante cipriota [OSCURATO:PERSONA]., di una ritenuta pari al 15% degli stessi. La CTR motiva il disattendimento del rilievo sul presupposto che l’applicabilità della più favorevole normativa interna, di cui all’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973, di per sé conforme alla direttiva madre-figlia, ossia la direttiva n. 90/435/CEE, non può essere superata dal principio di specialità in favore delle previsioni della convenzione tra Italia e Cipro. Siffatta affermazione della CTR è erronea, poiché è la stessa direttiva, all’art. 7, comma 2, a prevedere la non applicazione delle sue disposizioni in presenza di convenzioni contro le doppie imposizioni: donde le previsioni convenzionali (che introducono una ritenuta d’acconto del 15%) prevalgono di per sé rispetto all’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973. Inoltre, al momento dell’erogazione dei dividendi (maggio 2006), la controllante cipriota deteneva la partecipazione da solo due mesi e non per almeno un anno come prescritto dalla direttiva e dall’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973. Al riguardo, la sentenza impugnata, nell’affermare che [OSCURATO:SOCIETA] avrebbe comunque dimostrato, con le visure relative agli anni dal 2006 al 2009, il possesso del requisito temporale, pretermette, non solo che a produrre le visure è stato l’Ufficio in allegato alle controdeduzioni in appello, ma che la prova avrebbe dovuto essere fornita da [OSCURATO:SOCIETA] mediante apposita certificazione, invece, pacificamente, mai allegata: donde si configura la violazione dello stesso art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973, oltreché dell’art. 2697 cod. civ. 5. Anche il motivo in disamina è fondato. 5.1. Deve premettersi che questa Suprema Corte ha avuto modo di affermare il principio di diritto a termini del quale, “in tema d'imposte sui dividendi azionari, la direttiva del Consiglio CEE n. 435 del 1990” – cd. direttiva madre - figlia, rifusa nella direttiva 2011/96/2011 del 30 novembre 2011 – “ recepita nell'ordinamento italiano con l’art. 27-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e con il d.lgs. n. 136 del 1993, non comporta, come si desume dall'art. 7, alcun effetto abrogativo delle precedenti convenzioni bilaterali (nella specie, di quella italo-francese), determinando con queste ultime una disciplina complessiva e complementare di contrasto della doppia imposizione dei dividendi, corrisposti dalla società figlia italiana a quella madre di altro Stato dell'Unione europea, secondo un regime opzionale di alternatività” [(“sicché – prosegue la massima – “è precluso alla società madre dello Stato contraente o di altro Stato dell'Unione europea, la quale invochi lo stesso trattamento in virtù del principio di non discriminazione (nella specie, società tedesca), cumulare sia il credito d'imposta previsto dalla convenzione sia il rimborso della ritenuta diretta sui dividendi o l'esenzione di cui all'art. 27-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 ”] (Sez. 5, n. 27111 del 28/12/2016, Rv. 642420-01)]. 5.2. In considerazione del suddetto “regime opzionale di alternatività”, nella specie, avrebbero potuto trovare egualmente applicazione (in ciò, dunque, non parendo condivisibile la contrastante ricostruzione proposta dall’Agenzia ricorrente) sia l’art. 27-bis d.P.R. n. 600 del 1973 (fondato, a sua volta, sul sistema del rimborso dell’imposta versata, ex comma 1, o su quello della non applicazione della ritenuta sui dividendi, ex comma 3) sia la disciplina convenzionale (fondato solo sul sistema della ritenuta sui dividendi). 5.3. Nondimeno, poiché, secondo il superiore insegnamento, l’“alternatività”, in concreto, sfocia nell’esercizio di un diritto di opzione, la scelta, pur rimessa al contribuente, del regime applicabile deve essere effettuata alle condizioni, anche formali, per il medesimo prescritte. 5.3.1. Quanto, dunque, alla scelta del regime di cui all’art. 27- bis, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, che [OSCURATO:SOCIETA] ha sostenuto, sin dinanzi ai giudici di merito, d’aver eletto, rileva che è necessaria, non solo la ricorrenza delle condizioni sostanziali già previste dal comma 1 ai fini del rimborso, con particolare riguardo a quella di cui alla lett. d), relativa alla detenzione della partecipazione ininterrottamente per almeno un anno (condizione che – alla stregua già di CGUE, 17 ottobre 1996, Denkavit, in cause riunite C- 283/94, C-291/94 e C-292/94, punti da 24 a 29) è soddisfatta quand’anche, come nella specie, il termine annuale non sia interamente decorso al momento della distribuzione dei dividendi), ma anche l’osservanza delle formalità specificamente individuate, ossia la “richiesta della società beneficiaria dei dividendi” e l’allegazione alla stessa della “documentazione di cui al comma 2”, consistente a sua volta in una “certificazione, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato estero, che attesti che la società non residente possiede i requisiti indicati nel comma 1 nonché [nel]la documentazione attestante la sussistenza delle condizioni indicate al medesimo comma 1”. Richiesta ed allegata documentazione costituiscono, testualmente (già nella versione delle norme vigente dal 1° aprile 2004 al 28 aprile 2007, applicabile “ratione temporis”) i presupposti affinché “i soggetti di cui all'art. 23 possono non applicare la ritenuta di cui al terzo comma dell'art. 27”: ragion per cui, in difetto di detti presupposti, la ritenuta, che costituisce il regime ordinario di tassazione, è dovuta. 5.3.2. Né l’esclusione di alcuna significatività di un contegno meramente omissivo del contribuente, al quale, dunque, differentemente da quanto in definitiva sostenuto dalla CTR, non può riconnettersi rilevanza come estrinsecazione dell’esercizio del diritto d’opzione in favore del regime di cui all’art. 27-bis, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, può dirsi priva di giustificazione, non solo perché la facoltà di non applicare la ritenuta rappresenta una deroga all’ordinaria applicazione della stessa ex art. 27 d.P.R. n. 600 del 1973, ma soprattutto perché, in una chiara prospettiva antielusiva, l’Amministrazione finanziaria deve essere messa, in ossequio al principio di leale collaborazione informante i rapporti tributari, nell’effettiva condizione di verificare l’assolvimento dell’obbligo di imposta. 5.4. A mente di quanto precede, non risulta avere la CTR verificato – con conseguente necessità che vi attenda il giudice di rinvio – che [OSCURATO:SOCIETA] abbia prodotto in giudizio (com’era suo onere, invocando essa il riconoscimento della legittimità dell’adesione ad un regime derogatorio), non solo la certificazione di cui all’art. 17, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973, su cui si appunta la seconda parte del motivo in disamina, ma, per vero, a monte, la richiesta in sé di non applicazione della ritenuta da parte della controllante cipriota (rispondente, del resto, agli impegni addossati da CGUE, 17 ottobre 1996, Denkavit, cit., parr. 32 e 33, alla società capogruppo con specifico riferimento all’osservanza del termine annuale non ancora perfezionatosi ed alle garanzie di adempimento in caso contrario: “[…] gli Stati membri non possono subordinare la concessione dell'agevolazione fiscale prevista dall'art. 5, n. 1, della direttiva alla condizione che, al momento della distribuzione degli utili, la società capogruppo abbia detenuto una partecipazione nella consociata per il periodo minimo fissato dall'art. 3, n. 2, purché tale periodo venga in seg
Sentenza Cassazione n. 02202/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris