Cassazione n. 32293/2024

PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 16913/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 14, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], rappresentatae difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente e ricorrente incidentale- e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 14, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 8709/2018 depositata il 10/12/2018. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 03/07/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Sentito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto. Uditi l’avv. [OSCURATO:PERSONA]Alò per la ricorrente e l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente e la ricorrente incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Le società [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] srl hanno impugnato l’avviso di rettifica n. 23458/2013, l’atto di irrogazione sanzioni n. 445/2013 e due bollette di importazione datate 28.8.2012 relativi a moduli fotovoltaici importati negli anni 2010, 2011 e 2012, contestando l’inapplicabilità dell’aliquota IVA ridotta del 10%. 2. [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Roma ha accolto il ricorso e l’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha proposto appello che la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) del Lazio con la sentenza in epigrafe ha respinto. 3. Secondo i Giudici d’appello, spetta l’esenzione prevista al n. 127 quinquies tab. A parte III allegata al d.P.R. n. 633/1972 e ciò in quanto, secondo gli acquisiti pareri dei Politecnici di Torino e Milano i pannelli in questione sono in grado di produrre energia elettrica a corrente continua, immediatamente fruibile. 4. In ogni caso, il regime agevolato è applicabile in virtù del successivo n. 127 sexies e ciò in quanto i pannelli costituiscono beni forniti per la costruzione degli impianti fotovoltaici: essi sono insuscettibili di utilizzazione promiscua ma sono sempre soggetti ad un impiego per usi agevolati, o come autonomi impianti di energia elettrica di piccole dimensioni o come componenti di un più complesso sistema fotovoltaico. 5. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione fondato su quattro motivi. 6. [OSCURATO:SOCIETA] e l’[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] srl hanno proposto controricorso con ricorso incidentale: la prima ha dedotto cinque motivi, la seconda si è affidata a quattro motivi illustrati con memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 19 d.lgs. n. 633/1972 perché «il ricorso tributario alla CTP avverso la bolletta doganale è inammissibile dovendosi attendere l’esito del reclamo ex art. 65, 70 dpr 43/73»; questione sollevata sin dal primo grado su cui non si erano pronunciati né i giudici di prime cure né la CTR. 1.1. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione del n. 127 quinquies Tabella A parte III allegata al d.P.R. n. 633/1972 perché «l’agevolazione IVA ex n. 127 quinquies si applica ad impianti, non a meri pannelli solari, e precisamente a impianti di produzione e reti di distribuzione calore –energia e di energia elettrica da fonte solare -fotovoltaica ed eolica». 1.2. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione del n. 127 quinquies Tabella A Parte III allegata al d.P.R. n. 633/1972 perché «l’agevolazione IVA ex n. 127 quinquies si applica ad impianti che costituiscano opere di urbanizzazione primaria». 1.3. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione del n. 127 sexies Tabella A Parte III allegata al d.P.R. n. 633/1972 perché «l’agevolazione IVA ex n. 127 sexies in rubrica spetta ai componenti degli impianti di cui al n. 127 quinquies precedente, ma chi la invoca deve provarne l’utilizzazione a tal fine». 2. Quanto ai ricorsi incidentali, i primi quattro motivi sono identici per entrambe le controricorrenti. 2.1. Con il primo motivo,si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 112 c.p.c. e nullità della sentenza impugnataper omessa pronuncia sulla definitività della sentenza di primo grado attesa l’inammissibilità del terzo mezzo del gravame erariale per novità dei presupposti dedotti in giudizio a supporto della asserita indebita applicazione dell’aliquota iva ridotta di cui al n. 127 quinquiesdella Tabella. 2.2. Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 112 c.p.c. e nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia sulla definitività della sentenza di primo grado per inammissibilità del secondo mezzo del gravame erariale p er novità dei presupposti dedotti in giudizio a supporto della asserita indebita applicazione dell’aliquota iva ridotta di cui al n. 127 quinquiesdella Tabella. 2.3. Con il terzo motivosi deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 11 l. n. 212/2000. 2.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 10 comma 2 l. n. 212/2000. 2.5. Con il quinto motivo [OSCURATO:SOCIETA] deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione della disciplina dell’IVA di Gruppo di cui all’art. 73 d.P.R. n. 633/1972 e al D.M. 19.1.21979 n. 344, in quanto la CTR aveva omesso di pronunziare, rigettandola implicitamente, sull’eccezione della controllante [OSCURATO:SOCIETA] che aveva dedotto la sua estraneità in relazione all’accertamento nei confronti della controllata. 3. Preliminarmente, deve essere disattesa l’eccezione di giudicato sollevata dallecontroricorrenti, le quali hanno osservato che la CTR aveva statuito l’applicabilità dell’agevolazione di cui al n. 127 quinquies anche sulla base del principio di neutralità dell’IVA e questa parte della decisione non era stata aggredita dal ricorso principale. Invero, «Il giudicato interno può formarsi in relazione al "petitum" ed alla "causa petendi", ma non alle argomentazioni difensive ne' alla "ratiodecidendi"» (Cass. n. 20885 del 2004) ma il profilo indicato non costituisce autonoma ratio decidendi e rappresenta soltanto uno degli argomenti utilizzati a sostegno del riconoscimento dell’agevolazione ex n. 127 quinquies. 4. Passando ai motivi del ricorso principale, il primo motivo è infondato. 4-1. La stessa ricorrente precisa in ricorso che, come da PVC in data 29.8.2012, a seguito di “visita merce” e riscontrate “difformità qualitativa” tra la natura dei beni importati dichiarati ai fini IVA e quella accertata, dietro prestazione di garanzia la merce era stata svincolata con annotazione dell’Ufficio nel riquadro “J” delle bollette facendo rinvio alle motivazioni enunciate nel PVC; quindi, in data 6.9.2012 la società aveva proposto controversia doganale secondo la procedura prevista dagli artt. 65 e segg. del d.P.R. n. 43/1973, esauritasicon decisione del [OSCURATO:PERSONA] (nota n. 18139 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]) che dichiarava inammissibile l’istanza. 4.2. Orbene, ai sensi dell'art. 9 del d.lgs. n. 374 del 1990, se dai controlli (eventualmente) eseguiti dall'Autorità doganale non sono emerse difformità rispetto alla dichiarazione (di cui all'art. 4 del medesimo decreto), ovvero se il dichiarante non ha contestato le difformità riscontrate nei modi di cui agli artt. 65 e ss. TULD, l'Ufficio appone sulla bolletta apposita annotazione (firmata e datata) e provvede alla liquidazione dei diritti doganali (confermando o eventualmente rettificando l'ammontare degli stessi indicato dal dichiarante). Per espresso disposto del secondo comma del detto art. 9, la data dell'annotazione sulla bolletta costituisce la data in cui l'accertamento è divenuto definitivo. Tale accertamento è poi suscettibile di successiva attività di revisione ex art. 11 del medesimo decreto, su istanza di parte o d'Ufficio, con conseguente eventuale successivo avviso di rettifica di accertamento definitivo, nell'ipotesi di revisione d'ufficio, da notificare nel termine decadenziale triennale, previsto dal comma 5 dello stesso art. 11 (impugnabile innanzi al Giudice tributario). 4.3. Comunque, la data dell'eseguita annotazione sulla bolletta segna la data della definitività dell'accertamento, con conseguente perfezionamento della relativa procedura, mentre l’instaurazione di controversia doganale ex artt. 65 e ss. TULD. da parte del contribuente, all'esito di difformità rispetto alla dichiarazione riscontrate dall'Ufficio, impedisce la definitività dell'accertamento solo se antecedente all'annotazione sulla bolletta e sempre che l'Amministrazione non abbia comunque apposto la detta annotazione (Cass. n. 12913 del 2019 in motivazione). Ciò si ricava dalla lettura sistematica non solo degli artt. 9 e 11 del d.lgs. n. 374 del 1990 ma di questi con gli artt. 65 e ss. del TULD che, in materia di controversia doganale, regolano le contestazioni - e le loro modalità di soluzione in via amministrativa - che insorgono nel corso dell'accertamento (cfr., in motivazione, Cass. n. 20938 del 2013). Ne consegue che la controversia doganale non interferisce con il regime della revisione dell'accertamento doganale divenuto definitivo in forza della conclusione del suo procedimento di formazione (mediante l'annotazione sulla bolletta). La definitività corrisponde alla perfezione dell'accertamento in forza dell'annotazione apposta ex art. 9 del d.lgs. n. 374 del 1990, non costituendo il ricorso amministrativo una fase necessaria antecedente al ricorso giurisdizionale (Corte giust. 11 gennaio 2001, in C-1799, Kofisa, confermata da Corte giust., 13 marzo 2014, in C-29/13; in merito si vedano, in motivazione, Cass. n. 20938 del 2013; Cass. n. 17602 del 2010). 4.4. Sicché, nella fattispecie in esame, correttamente la CTR ha considerato definitivo , sia pure implicitamente, l'accertamento in ragione dell'intervenuta annotazione sulla bolletta da parte dell'Amministrazione ancorché seguita da controversia doganale. 5. Passando agli altri motivi, va osservato che la sentenza impugnata presenta due rationes decidendi , una fondata sull’applicabilità del n. 127 quinquiese l’altra sul riconoscimento dei presupposti di cui al n. 127 sexies, ciascuna idonea a giustificarne autonomamente la statuizione, cosicché la ritenuta infondatezza delle censure mosse verso una delle rationes decidend i rende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse, le censure relative alle altre ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non potrebbero comunque condurre, stante l'intervenuta definitività delle altre, alla cassazione della decisione stessa (Cass. n. 5102 del 2024; Cass. n. 11493 del 2018). 6. Mentre il secondo e terzo motivo aggrediscono la prima ratio, il quarto motivo prende di mira la seconda. 7. Quest’ultimo motivo di ricorso dell’Agenzia è infondato alla luce dell’indirizzo di questa Corte, a cui deve darsi continuità, secondo cui «In tema di Iva, la cessione di pannelli fotovoltaici è soggetta al regime agevolativo di cui al n.127 sexies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, riguardante "beni finiti effettivamente utilizzati per la costruzione dell'impianto di cui al predetto n. 127 - quinquies", purché questi siano concretamente adoperati per la realizzazione dell'impianto, dell'opera o dell'edificio, senza che rilevi il soggetto che imprime agli stessi tale destinazione, non essendo presupposte specifiche caratteristiche soggettive del beneficiario, né essendo richiamato alcun collegamento di natura finalistica tra il soggetto e il bene, in sintonia con il profilo di salvaguardia dell'ambiente tutelato dagli artt. 9 e 32 Cost. e della minore onerosità delle fonti di produzione di energia rinnovabile» (Cass. n. 30138 del 2019; Cass. n. 11690 del 2021). Si è evidenziato che il regime agevolativo previsto dal n. 127 sexies richiede unicamente che i componenti finiti siano concretamente adoperati per la realizzazione dell'impianto, dell'opera o dell'edificio, senza che rilevi la qualità del soggetto beneficiario e il suo ruolo nella fase di commercializzazione del bene e l'immediatezza dell'utilizzo nella realizzazione dell'impianto, in sintonia con il profilo di salvaguardia dell'ambiente tutelato dagli artt. 9 e 32 Cost. e della minore onerosità delle fonti di produzione di energia rinnovabile. 7.1. Invero, la norma agevolativa, di stretta interpretazione, non prevede alcuna limitazione in relazione alle qualità soggettive del contribuente ma riconosce l’agevolazione in forza delle caratteristiche oggettive del bene e con l’espressione "effettivamente utilizzati" non richiama un collegamento di natura finalistica tra il soggetto e il bene ma unicamente richiede il concreto utilizzo, anche indiretto ma reale (appunto effettivo, quindi di fatto) dei beni de quibus nella realizzazione dell'impianto, dell'opera o dell'edificio. 7.2. Quanto alla prova, sebbene questa gravi sul contribuente, chiedendosi l’applicazione di una agevolazione, valgono per essa le regole generali: quindi, opera il principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c. e la prova può essere fornita anche per presunzioni (2727, 2729 c.c.) In questo caso, l’Ufficio non ha mai contestato il concreto utilizzo dei pannelli per la realizzazione di impianti fotovoltaici– ciò che costituisce, del resto, la destinazione tipica dei pannelli fotovoltaici – richiedendo piuttosto una dichiarazione da parte del cessionario circa la destinazione dei beni acquistati per l’installazione o costruzione degli impianti (e non per la rivendita) e asserendo c he i pannelli erano stati rivenduti a intermediari e non ad installatori, tutte circostanze che, come innanzi osservato, sono irrilevanti. 8. Respinto il quarto motivo, ne consegue l’inammissibilità del secondo e terzo. 9. Quanto ai ricors i incidental i , da considerarsi come condizionati perché presuppongono l’accoglimento del ricorso principale, ess i sono inammissibili perché l’impugnazione deve essere giustificata dalla soccombenza, mentre in questo caso le società sono rimast e completamente vittoriose nel giudizio di appello ed i ricors i incidentali sono stati proposti al solo scopo di risollevare questioni che non sono state decise dal giudice di merito, perché assorbite, ancorché in virtù del principio della cd. ragione più liquida, non essendo ravvisabile alcun rigetto implicito, e che sono riproponibili dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza (Cass. n. 15893 del 2023; Cass. n. 19503 del 2018; v. anche Cass.n. 29662 del 2023). 10. Sussistono i presupposti per la compensazione delle spese. P.Q.M. rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibili i ricors i incidentali; compensa le spese processuali; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte delle ricorrenti incidental i , dell’ulteriore impor