Cassazione n. 12728/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso 6606-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrenti - contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, nonché [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti in qualità di soci della suddetta società, domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrenti - avverso la sentenza n. 2952/18/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 22/03/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 06606 sez. MT - ud. 22-03-2022 -2- RG 6606/2020 FATTO e DIRITTO Considerato che: La CTR della Lombardia con la pronuncia 2952/2019 rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] & C, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 3515/18/17 della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva accolto i ricorsi proposti dal contribuente avverso gli avvisi di accertamento con i quali l'Ufficio aveva contestato nei confronti della società un maggiore reddito imponibile, ai fini Irap e Iva, per l'anno 2012 ed imputato per trasparenza pro quo a ciascuno dei soci. La CTR, in punto di diritto, ha osservato che: 1/) l'indagine finanziaria nei confronti del contribuente, iniziata con l'invio di un questionario alla società ed ai soci cui aveva fatto seguito l'emissione degli avvisi di accertamento senza la redazione di alcun processo verbale di constatazione e senza avere attivato con la parte contribuente alcuna forma di contraddittorio endoprocedimentale in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 invalidando il procedimento che ha poi condotto l'amministrazione all'adozione degli atti per cui è causa . Avverso tale pronuncia l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo cui resistono con controricorso ,illustrato da memoria, i contribuenti. Con l'unico motivo si denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 - dell'art 32 del D.P.R. n. 600 del 1973,dell'art 51 D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 nonché dell'ad 24 della legge 1929 nr 4 per avere la CTR ritenuto illegittimi gli avvisi di accertamento per violazione della citata L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e per la mancata redazione del verbale di constatazione. La sentenza impugnata aveva infatti richiamato l'esigenza che, in presenza di una verifica fiscale, come nel caso in esame, essa dovesse essere compendiata ai sensi dell'alt 24 della legge nr 4 del 11929 attraverso un verbale di constatazione necessario a fare comprendere i risultati della verifica eseguita. Verbale che secondo l'Amministrazione finanziaria non sarebbe necessario nel caso di svolgimento di attività istruttoria meramente interna come quella eseguita nel caso in esame. In primo luogo va respinta l'eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza ribadita dai controricorrenti anche in sede di memoria rivenendosi in esso tutti gli elementi necessari a porre il giudice di legittimità in grado di avere la completa cognizione della controversia e del suo oggetto, di cogliere il significato e la portata della censura che involge unicamente una questione di diritto. Il motivo è fondato. Occorre premettere, in primo luogo, che nella vicenda in esame l'Amministrazione finanziaria non ha compiuto una verifica fiscale presso la società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. . L'avviso di accertamento, come sottolineato nella stessa sentenza impugnata ( pag 4) , è stato adottato all'esito dell'invio di un questionario, sicché la ripresa fiscale è riconducibile ad una ipotesi di accertamento cd. "a tavolino", rispetto al quale è legittimo, anche ai fini del contraddittorio (in particolare per le imposte dirette), che il primo atto portato alla conoscenza del contribuente sia lo stesso avviso (Cass., sez. U, 9/12/2015, n. 24823). Già da tale fatto deriva l'insussistenza di un obbligo generalizzato di redazione del processo verbale di constatazione, conclusione che questa Corte, del resto, ha ripetutamente ribadito, sottolineando che l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione (Cass., sez. 5, 27/04/2018, n. 16546; Cass., sez. 5, 8/05/2019, n. 12094; 2021 nr 35641). In ogni caso, non ha rilievo il richiamo alla L. n. 4 del 1929, art. 24, che, secondo la CTR, imporrebbe sempre l'adozione di un processo verbale con il quale siano contestate le violazioni finanziarie, avendo questa Corte precisato che "in tema di violazione di norme finanziarie (nella specie, in materia di I.V.A.), il processo verbale di constatazione, redatto dagli organi accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente e previsto dalla L. n. 4 del 1929, art. 24, non deve necessariamente contenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che, per la libera valutazione dell'amministrazione finanziaria prima e dell'autorità giudiziaria poi, possono comunque dare luogo alla emissione di avvisi di accertamento" (Cass., sez. 5, 11/12/2013, n. 27711; Cass., sez. 5, 29/12/2017, n. 31120), con la conseguenza che la redazione di un processo verbale di constatazione non è necessaria per rendere legittimo un successivo avviso di accertamento perché è in esso che si esterna ciò che si è constatato. Va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12 è dato dall'accesso, dall'ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all'invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l'interesse dell'Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall'Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l'emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); né diritti e garanzie sono operativi se l'amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515); In particolare, quanto all'iva, anche la giurisprudenza che fa leva sul D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale qualora l'accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 11 settembre 2013, n. 20770; conf., ord. 29 settembre 2016, n. 19331). ['insegnamento di questa Corte che "Le garanzie procedimentali di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 6 e art. 12, comma 7, trovano applicazione solo al processo verbale di constatazione redatto a chiusura di operazioni di verifica condotte dagli organi dell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali e non anche alle verifiche svolte a tavolino, ovvero senza accesso ai locali anzidetti" (Cass., sez. 6-5, 8/02/2017, n. 3408; Cass., sez. 5, 12/02/2014, n. 3142; Cass., sez. 6-5, 13/06/2014, n. 13588, la quale richiama la sentenza a Sezioni Unite di questa Corte n. 18184 del 2013; Cass., sez. U, 9/12/2015, n. 24823), ossia esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ciò, peraltro, indipendentemente dal fatto che l'operazione abbia o non abbia comportato constatazione di violazioni. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 24823 del 2015, hanno chiarito che "differentemente dal diritto dell'Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto". Sulla specifica questione la giurisprudenza di questa Corte non registra sentenze dissonanti, tanto che la pronuncia delle Sezioni Unite n. 24823 del 2015 è stata seguita da molte altre conformi (ex multis, Cass., sez. 6-5, 31/05/2016, n. 11283; Cass., sez. 6-5, 25/01/2017, n. 1969; Cass., sez. 65, 14/03/2018, n. 6219; Cass., sez. 6-5, 27/07/2018, n. 20036; Cass., sez. 6-5, 29/10/2018, n. 27421; Cass., sez. 5, 8/10/2020, n. 21695; Cass., sez. 5, 6/05/2021, n. 11913; Cass., sez. 5, 15/07/2021, n. 20157). La CTR, a tal proposito, ha ritenuto illegittimo l'avviso per la mancata attivazione del contraddittotio senza alcuna verifica circa l'esistenza della cd. Prova di resistenza, ovvero senza verificare in alcun modo che l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale avrebbe portato all'emissione di un atto impositivo di contenuto differente. Il ricorso va conclusivamente accolto, non essendosi la CTR attenuta ai principi sopra enunciati e la sentenza cassata con rinvio alla CTR della Lombardia , anche per le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa la decisione impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia , in diversa compo