Cassazione n. 11457/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 26737/2019 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente e controricorrente al ricorso incidentale- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente e ricorrente in via incidentalecondizionata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 1147/2019depositata il 07/02/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con avviso di accertamento n. TF503AL02882 notificato il 5 settembre 2016, l'Ufficio di Napoli dell'Agenzia delle entrate, sulla base di pvc in data 27 ottobre 2015 della GDF di Capri, a seguito di verifica fiscale eseguita nei confronti della Motoscafisti di [OSCURATO:PERSONA]. Coop., recuperava a tassazione, per l’a.i. 2010: -costi per complessivi euro 24.214,36, ritenuti indeducibili perché privi del requisito dell'inerenza, con conseguenti riduzione della perdita dichiarata e generazione di maggiore Irap, - nonché Iva per complessivi euro 482.237, per indebita applicazione degli artt. 8-bis e 10 DPR n. 633 del 1972, in quanto la contribuente, che svolge attività di trasporto marittimo e costiero di passeggeri destinati ad escursioni turistiche, aveva considerato tutte le prestazioni effettuate nell'anno in esame come operazioni esenti ex art. 10, comma 1, n. 14, del DPR. 2. La contribuente impugnava l'avviso e la CTP di Napoli, con sentenza n. 12826/12/17 depositata il 4 agosto 2017, respinte le questioni preliminari, accoglieva nel merito il ricorso, annullando integralmente l’avviso. 3. Proponevano appello in via principale l’Agenzia delle entrate ed in via incidentale condizionata la contribuente (con particolare riguardo alla questione preliminare della dedotta intempestività della notifica dell’avviso, ritenuta infondata dalla CTP sul rilievo dell’operatività del raddoppio dei termini di accertamento in costanza di violazioni penalmente rilevanti). 3.1. La CTR della Campania, con la sentenza emarginata, rigettava l’appello agenziale. 4. Propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con quattro motivi. Resiste la contribuente con controricorso, spiegando altresì ricorso incidentale condizionato, cui a sua volta resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso. La contribuente deposita memoria telematica. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo del ricorso principale si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., “‘error in iudicando’. Violazione e falsa applicazione dell'art. 10 del DPR 633/1972 in relazione all'art. 1325 c.c., all’art. 1362 c.c., 2° co., ed al Reg. 3577/1992/CE e della comunicazione della Commissione europea n. 232 del 22 aprile 2014”. 1.1. La giustificazione dell'art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1972, nella formulazione “ratione temporis” vigente, va individuata nel particolare favore assegnato dal legislatore ad un servizio che presenta le caratteristiche della pubblica utilità. I giudici di secondo grado si sono pronunciati a favore della contribuente sulla base dell'erronea convinzione che l'attività dalla medesima esercitata rientrasse nel regime di esenzione, in quanto consistente in un mero servizio di trasporto urbano di persone. Il punto focale è costituito dalla qualificazione giuridica dell'attività esercitata dalla contribuente, inquadrabile nell'ambito di una prestazione turistico-ricreativa, basata su un contratto misto. Agli effetti dell'art. 10, comma 1, n. 14, DPR n. 633 del 1972, il regime di esenzione necessita di essere interpretato restrittivamente. I giudici di secondo grado, non solo hanno sposato un'interpretazione illegittimamente estensiva, ma hanno anche omesso del tutto di qualificare i contratti stipulati dalla contribuente, non considerando la causa concreta degli stessi. Così facendo, essi hanno pretermesso i numerosi indici offerti dall'Ufficio per il compimento dell'operazione qualificatoria (indici riepilogati alle pagine 12 ss. del ricorso, anche attraverso la parziale fotoriproduzione dell’avviso). “Sulla base degli elementi fattuali emersi nella fase di accertamento appare chiaramente che la ragion pratica dei contratti conclusi tra la MDC e la clientela non consisteva affatto nella effettuazione di un mero trasporto via mare”, ma “nel trasporto dei turisti intorno all'isola di Capri, con soste durante il tragitto per consentire ai turisti di effettuare fotografie e riprese video beneficiando anche di spiegazioni sui luoghi fornite dall'equipaggio”; la contribuente “offr[e] molto di più che un semplice servizio di trasporto urbano[,] il quale ultimo, nella particolare fattispecie, assume un aspetto del tutto strumentale rispetto a quello principale consistente nel servizio di offerta turistico-ricreativa”. Ne consegue la violazione delle disposizioni normative indicate in rubrica. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., “‘error in procedendo’. Violazione dell’art. 132 c.p.c. n. 4 e dell’art. 36 n. 4 del D.Lgs. n. 546/92”. 2.1. Con riferimento ai costi disconosciuti in avviso, “la decisione della CTR [della] Campania può ritenersi priva di motivazione, attesa l'incongruità e [l]a contraddittorietà del ragionamento svolto dal giudice di appello”; “non èpossibile comprendere la ‘ratio decidendi’, atteso che, se nell'‘incipit’ la Commissione campana aveva escluso che la finalità turistico-ricreativa caratterizzasse la causa del trasporto, in quanto relegata a scopo individuale (‘rectius’ motivo) del singolo trasportato, al termine dell'argomentazione finisce per sostenere che la tipica e specifica attività svolta dalla [OSCURATO:PERSONA] di Capri fosse quella del ‘trasporto mediante nave via mare di passeggeri per scopi turistici effettuato dietro compenso’, in cui il sinallagma contrattuale non è puramente semplicemente il trasporto da un luogo ad un altro dietro compenso, bensì il trasporto per scopo (finalità) turistic[o] che, dunque, caratterizza la causa concreta dell'operazione contrattuale”. 3.Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., “‘error in iudicando’. Violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, tuir (DPR 917/86), in relazione all’art. 2697 c.c.”. 3.1. Il contribuente è tenuto a fornire la prova dei fatti costitutivi del costo, vale a dire la natura e l'esistenza del costo, la sua giustificazione e la sua concreta destinazione alla produzione. Tale onere è più gravoso nel caso di beni, come nella specie, non necessari e strumentali all'impresa. La CTR ha invertito l'onere della prova, sostanzialmente ponendolo a carico dell'amministrazione finanziaria, in specie laddove afferma che “in appello, l'onere della prova si inverte”. In realtà nell'atto d'appello (riprodotto in ricorso) l'Ufficio aveva dedotto che, dalla documentazione esibita, la genericità delle indicazioni non permetteva di accertare in modo appropriato l'inerenza dei costi anche in considerazione del fatto che la cooperativa usufruiva di imbarcazioni di proprietà dei soci. Identicamente l'Ufficio nell'avviso aveva espressamente richiamato le risultanze del pvc (anch'esso riprodotto in ricorso). Quanto alle fatture 302 e 332, le stesse non riportano affatto la specifica indicazione dell'imbarcazione ‘Scirocco’; il fatto poi che talune fatture siano state riportate in dichiarazione non significa che debbano rivestire il carattere dell'inerenza; in altre fatture, infine, non figura alcun nominativo presente nei libri giornali della società. 4. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., “‘error in procedendo. Violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., con riferimento all’art. 109 tuir (DPR 917/86) ed all’art. 2697 c.c.”. 4.1. La CTR ha adottato una decisione non basata sulle risultanze di causa, incorrendo in errore di percezione, atteso che ha erroneamente percepito le fatture (fotoriprodotte) di cui al motivo precedente. 5. Con il primo motivo di ricorso incidentale si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., e 62 D.Lgs. n. 546 del 1992, nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ. 5.1. L’Ufficio si è avvalso del termine raddoppiato di accertamento, ritenendo configurarsi gli estremi del reato p. e p. dall’art. 4 D.Lgs n. 74 del 2000; sennonché, come rilevato nell’appello incidentale condizionato, la contestazione mossa alla contribuente non integra neanche in astratto un tale reato, riguardando, non già l'omessa annotazione dei corrispettivi, presupposto indispensabile per l'integrazione di tutti i reati dichiarativi, ma solo l'omessa applicazione dell'esenzione iva a corrispettivi in effetti dichiarati. 6. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per omessa motivazione ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ. 6.1. Nell’ipotesi in cui si avesse a ritenere che la CTR abbia esaminato l’appello incidentale condizionato e lo abbia implicitamente rigettato, comunque sussisterebbe, in riferimento al profilo di cui al motivo precedente, il vizio di omessa motivazione, denunciato con il motivo che ne occupa. 7. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione falsa applicazione dell’art. 1, comma 132, l. n. 208 del 2005. 7.1. Stabilisce la rubricata disposizione di legge che gli avvisi di accertamento anteriori alla sua entrata in vigore devono essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Nella specie, l'avviso è stato notificato il 5 settembre 2016, a fronte di dichiarazione per il 2010 presentata nel 2011; né, come detto, ricorrono i presupposti per il raddoppio dei termini di accertamento. 8. Il “thema decidendum” devoluto dal primo motivo del ricorso principale involge, astrattamente, l’applicabilità dell’art. 36-bis del decreto-legge n. 50 del 2022, introdotto dalla legge di conversione n. 91 del 2022, il quale, sotto la rubrica: “Interpretazione autentica di norme deldecreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di servizi di trasporto di persone per finalità turistico- ricreative”, così recita: Le disposizioni dell'art. 10, primo comma, n. 14), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dellatabella A, parte II-bis, n. 1-ter), e parte III, n. 127 - novies), allegata al medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, si interpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioni ivi richiamate siano effettuate per finalità turistico- ricreative, indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre che le stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi da quelli accessori ai sensi dell'art. 12 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972. L'interpretazione di cui al primo periodo non si riferisce alle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto. 8.1. In particolare, rileva la portata, in sé, dell’art. 36-bis d.l. n. 50 del 2022. Segnatamente, le questioni che detto articolo pone all’interprete sono tre, tutte tra loro intimamente connesse, per quanto conservino ciascuna una specifica individualità: - in primo luogo, se, ed in che misura, esso abbia una valenza innovativa rispetto all'art. 10, primo comma, n. 14), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e della tabella A, parte II-bis, n. 1-ter), e parte III, n. 127-novies); - in secondo luogo, se, ed in che misura, siffa tta sua eventuale valenza riverberi effetti “lato sensu” retroattivi; - in terzo luogo, se, ed in che misura, gli effetti “lato sensu” retroattivi che si ritenga di attribuirgli reggano il confronto con la disciplina unionale, sia sotto il profilo della legittimità di una normazione tributaria ora per allora, sia sotto il profilo di una nuova, ed “in limine” diversa, regolazione della fattispecie. 8.2. Appare pertanto opportuno alla luce della disciplina introdotta –su cui non si registrano precedenti specifici – rinviare la causa per la