Cassazione n. 15193/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.11737/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] rappresentat a e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE])con studio i largo P arolini 54/8 Bassano del Grappa; indirizzo pec: [OSCURATO:EMAIL] -ricorrente- AGENZIA DELLE ENTRATE -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. VENEZIA n. 1550/2014 depositata il13/10/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.La società [OSCURATO:PERSONA] spa in liquidazione impugnava dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Vicenza l’avviso di liquidazione notificato dall’Agenzia delle entrate, con cui veniva liquidata a debito della società l’imposta di registro pari ad euro 151.911 oltre sanzioni a seguito di una non dichiarata cessione di azienda in favore della società Leathertech,valorizzata in euro 5.063.697. A seguito di una verifica fiscale, si accertava che la società acquirente veniva costituita il 13 giugno 2007 presso la sede della conceria; - in data 26 settembre 2007 la società Leathertech comunicava alla provincia di Vicenza il subentro nelle autorizzazioni rilasciate alla conceria Adriatica in materia di emeissione di fumi; - in data 5.11.2007, la stessa società assumeva ventidue dipendenti provenienti dalla conceria, il cui rapporto di lavoro era cessato il 30.10.2007; - il 6.11.2007, la medesima società subentrava di fatto come affittuaria nell’immobile strumentale di proprietà della società [OSCURATO:SOCIETA]; - il mese successivo la conceria cedeva le immobilizzazioni aziendali in parte direttamente con fattura ed in parte indirettamente ( macchinari funzionali alla concia delle pelli) mediante interposizione della venezia [OSCURATO:SOCIETA]. La società contribuente impugnava l’avviso sul rilievo che le singole operazioni avevano come finalità la cessazione dell’impresa e la successiva liquidazione, diretta a soddisfare i creditori e non una cessione d’azienda come riqualificata dall’Agenzia e sottoposta all’imposta di registro ex art. 51 del d.P.R. n. 131/1986; contestava di poi la decadenza dal potere impositivo dell’ente finanziario e la erronea valorizzazione dell’azienda. [OSCURATO:PERSONA] di Vicenza, con sentenza n. 118/2013 accoglieva il ricorso, ritenendo che la condotta fiscale della ricorrente fosse giustificata da valide ragioni economiche, escludendo che fosse stata posta in essere una cessione d’azienda. L’Ufficio proponeva appello dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Veneto che, con sentenza n. 1550/06/2014 accoglieva il gravame ritenendo legittima la pretesa fiscale alla luce del passaggio in giudicato della sentenza che aveva respinto l’impugnazione della società [OSCURATO:PERSONA], la quale aveva opposto l’avviso emesso nei suoi confronti ai fini IVA, ritenendo che sulla qualificazione delle operazioni intercorse tra le due società si fosse formato il giudicato esterno influente sulla controversia introdotta dalla Conceria adriatica; disattendeva peraltro le eccezioni di decadenza dal potere impositivo dell’Agenzia sollevate dalla contribuente e quella inerente l’illegittimità dell’avviso pe l’omessa notifica dell’atto presupposto, applicando il disposto dell’art. 54 d.P.R. n. 131/1986. La CTR respingeva inoltre le critiche rivolte alla valorizzazione della azienda ceduta ex art. 51 d.P.R. 131/1986, ritenendo congruo il valore dell’avviamento in linea coi valori in comune commercio dei beni organizzati dall’imprenditore. La società [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della sentenza svolgendo cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate ha depositato nota per la partecipazione all’udienza. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod.civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per avere la Regionale ritenuto che la sentenza emessatra l’Agenzia e la società L eathertech in relazione all’Iva potesse esplicare effetti sul giudizio in corso con la Conceria, tenuto conto che l’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato ha effetti tra le parti e i loro eredi o aventi causa. Così motivando, i giudici territoriali avrebbero esteso gli effetti della sentenza della CTP n. 8/4/2013 in cui non era parte la conceria oltre il rapporto processuale tra le parti. Assume che il giudicato deve riguardare le stesse parti come da consolidato orientamento giurisprudenziale. 2. Il secondo motivo lamenta l’omesso esame di un fatto deciso oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc.civ., per avere la regionale trascurato di valutare le circostanze di fatto che escludono l’esistenza di una cessione aziendale. 3. La terza censura deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 54 del d.P.R. n. 131/1986 nonché dell’art. 37 d.P.R. n. 600/1973; per avere il decidente escluso che l’intento dell’Agenzia di contrastare comportamenti elusivi non richiedesse il rispetto delle formalità di cui all’art. 37 -bis cit., vale a dire la richiesta di chiarimenti al contribuente. 4. Il quarto mezzo lamenta la violazione dell’art. 51 del d.P.R. n. 131/1986 e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, primo comma, n. 5), cod.proc.civ.; per avere la Regionale tralasciato di esaminare le circostanze relative alle perdite economiche della società e l’incidenza sul valore dell’azienda dell’avviamento negativo. 5. L’ultimo strumento di ricorso deduce omesso esame di un un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, ex art. 360, primo comma, n. 5), cod.proc.civ.; per avere i giudici di appello omesso di considerare le circostanze di fatto allegate da cui era inferibile che le operazioni erano finalizzate alla liquidazione della società e non alla sua cessione. 6. Le critiche sono fondate per i principi di seguito enunciati. Nella fattispecie, non è contestato che la società Leathertech veniva costituita il 13 giugno 2007 presso la sede della conceria; - che in data 26 settembre 2007 la società Leathertech comunicava alla provincia di Vicenza il subentro nelle autorizzazioni rilasciate alla conceria Adriatica in materia di emissione di fumi; - che, in data 5.11.2007, la stessa società assumeva ventidue dipendenti provenienti dalla conceria, il cui rapporto di lavoro era cessato il 30.10.2007; - che, il 6.11.2007, la medesima società subentrava di fattocome affittuaria nell’immobile strumentale di proprietà della società [OSCURATO:SOCIETA]; - che, il mese successivo la conceria cedeva le immobilizzazioni aziendali in parte direttamente con fattura ed in parte indirettamente ( macchinari funzionali alla concia delle pelli) mediante interposizione della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] la notifica dell’avviso di liquidazione impugnato l’Agenzia delle Entrate ha effettuato una riqualificazione dei predetti negozi, ai sensi dell’art. 20 T.U.R., ritenendo che gli stessi potessero essere unitariamente considerati come “cessione di azienda” con conseguente applicazione della tassazione di registro, ipotecaria e catastale non in misura fissa, ma in misura proporzionale. 6.1.L’esame della questione impone prima di tutto diesaminare la sussistenza del giudicato fatto valere dalla CTR, intervenuto tra la l’Agenzia e la società Leathertech in materia di Iva, sebbene con riferimento alle medesime operazioni. 7. Più in generale, in ordine all’estensione del giudicato tributario, formatosi sulla sentenza di annullamento, di modifica o di conferma dell'atto, si è posto il problema se l'efficacia del giudicato si limiti all'atto impugnato ovvero si estenda ai fatti costitutivi dell'obbligazione, che vengono in considerazione come elementi del rapporto, realizzando o qualificando il presupposto del tributo. Si è già chiarito che il processo tributario, avendo ad oggetto la tutela di un diritto soggettivo del contribuente, non è solo un "giudizio sull'atto" (da annullare o modificare), ma si estende, nei limiti consentiti dalla struttura del giudizio impugnatorio, anche all'accertamento del rapporto, di talché il giudicato non esaurisce i propri effetti nel limitato perimetro del giudizio ed ha una potenziale capacità espansiva in altri giudizi fra le stesse parti, secondo le medesime regole che disciplinano nel processo civile il giudicato esterno. Tali conclusioni risultano, del resto, conformi ai principi fissati dalle Sezioni unite (Sez. U, n. 13916 del 2006 Rv. 589696 - 01) secondo cui, in tema di autorità del giudicato, allorquando due giudizi tra le stesse parti abbiano ad oggetto un medesimo negozio o rapporto giuridico ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento compiuto in merito ad una situazione giuridica o la risoluzione di una questione di fatto o di diritto incidente su un punto decisivo comune ad entrambe le cause o costituente indispensabile premessa logica della statuizione contenuta nella sentenza passata in giudicato, precludono l'esame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che costituiscono lo scopo ed il petitum del primo. Dunque, in primo luogo, difetta nella specie, il primo presupposto dell’efficacia esterna del giudicato, vale a dire che esso concerni il rapporto tra le medesime parti, mentre nella fattispecie la sentenza di cui si è fatta valere l’efficacia è stata emessa nei confronti della società Leathertech(Sez.U - n.28179 del 10/12/2020 ) In tema di contenzioso tributario, l’intervenuto giudicato esterno afferente alla qualificazione giuridica di un negozio (nella specie in un giudizio su imposta di registro suppletiva) esplica effetto preclusivo solo nei giudizi tra le stesse parti relativi a medesimi tributi. Secondo un orientamento giurisprudenziale - che que sto Collegio condivide - nel processo tributario l'efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi (ad esempio, i.v.a. ed i.r.p.e.f.), trattandosi di imposte strutturalmente differenti, ancorché la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto (v., tra le tante, Sez. 5, n. 14596 del 06/06/2018, Rv. 649015 –01, e Sez. 5, n. 235 del 9/01/2014, Rv. 629378 – 01; così anche Sez. 5, n. 25200 del 30/11/2009, Rv. 610389 – 01, secondo cui il giudicato, formatosi in materia di tributi diretti, non è preclusivo delle questioni concernenti il diverso rapporto giuridico d'imposta in tema di i.v.a., anche se relativo alla stessa annualità e scaturente dalla medesima indagine di fatto). Si è precisato, ad esempio, che, in caso d'impugnazione separata di distinti avvisi di accertamento, emessi rispettivamente ai fini dell'i.v.a. e delle imposte sui redditi, con cui l'Amministrazione finanziaria abbia fatto valere l'inesistenza soggettiva di operazioni commerciali, la sentenza emessa nel giudizio riguardante le imposte sui redditi non spiega efficacia di giudicato in quello avente ad oggetto l'i.v.a., non risultando a tal fine sufficiente la mera circostanza estrinseca dell'identità di contenuto delle due sentenze, in quanto la problematica relativa alla detraibilità dell'i.v.a. può anche risolversi secondo criteri di fatto diversi da quelli riguardanti la deducibilità dei costi dalla base imponibile delle imposte sui redditi (Sez. 5, n. 15396 del 11/06/2008, Rv. 604054 -01). 8.La risoluzione della controversia esige l’illustrazione delle novità legislative e dell’interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale. a)L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. Secondo un primo orientamento la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro bisognava avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iurisad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso (Cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n.75 del 1997). Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali. In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell’art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell’oggi abrogato art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicchè l’art. 20 T.U.R. non veniva più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la “causa reale” dell’intera operazione economica realizzata. Pertanto, l’art. 20 T.U.R. non era solo “una norma interpretativa degli atti registrati”, ma una “disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario” ( Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo però da “intenti elusivi” che potevano eventualmente ricorrere” ( Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi l’art. 20 T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicchè l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018). Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione non già l’atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico concretamente perseguito e delle intenzioni delle parti. Si riteneva, infatti, che : “In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla l. n. 205 del 2017), deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto configurabile una cessione d’azienda nell’ipotesi di conferimento societario di un’azienda e di successiva cessione da parte del conferente a soggetti tersi delle quote della società, avendo riguardo alla vicinanza temporale degli atti” (Cass.n.13610 del 2018). b)[OSCURATO:PERSONA] è, poi, intervenuto con l’art. 1, comma 87, della l. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche agli articoli 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (T.U.R.) rubricati rispettivamente “interpretazione degli atti” e “attribuzioni e poteri degli Uffici”, espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo. La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell’atto da registrare. L’art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018 attualmente recita: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. La portata innovativa della disposizione in commento è agevolmente desumibile dalla lettura della Relazione illustrativa che accompagna il disegno di legge, in cui viene precisato che:” non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote)”. c)La Corte di cassazione, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura innovativa delle modifiche introdotte ( ex plurimis v. Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di “adeguati motivi di interesse generale” per giustificare la retroattività della disposizione. 8.1 [OSCURATO:PERSONA], quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative introdotte nel 2017 ed, in particolare, con l’art. 1, comma 1084, l. 145 del 2018 (Legge di bilancio previsionale per l’anno 2019) precisando: “l’art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”, così definitivamente concludendo per portata pienamente retroattiva della norma in commento. A seguito dell’intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost. d)La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della l. n. 145 del 2018, precisando che con riferimento all’art. 10 bis l. n. 212 del 2000 il ricorso alla “causa reale”, tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell’art. 20 T.U.R., senza tuttavia che possano trovare applicazione le garanzie proprie dell’art. 10 bis . 8.2 [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato che l’art. 20 T .U.R., nell’attuale formulazione censurata, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. La Corte, infatti, afferma: “Va però preliminarmente ribadito che il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1, comma 87, della legge n. 25 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi ‘extratestuali e dagli atti ad esso collegati’, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986” (Corte cost. n. 158 del 2020). Afferma ancora il giudice delle leggi che la Corte di Cassazione nell’ordinanza di rimessione esclude essa stessa “decisamente (indicando a sostegno ‘l’indirizzo più recente’ della giurisprudenza di legittimità) che l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusiva”, e afferma conclusivamente che “la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria”. Detta pronuncia è stata poi ribadita dalla medesimaCorte con sentenza n. 39/2021, con la quale ha affermatoche le questioni inerenti alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost. sono manifestamente infondate, poiché prive di argomenti sostanzialmente nuovi rispetto a quelle già sollevate con la menzionata ordinanza del giudice di legittimità e dichiarate non fondate con sentenza n. 158 del 2020. I principi espressi dalla Consulta sono stati condivisi dall’Agenzia delle entrate nella recente risposta all’interpello n. 371 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], riguardo a fattispecie relativa all’ applicazione dell’art. 20 T.U.R. in ipotesi di conferimento di ramo d’azienda seguito da cessione della partecipazione. L’Ufficio ha chiarito che la ratio sottostante alla modifica normativa introdotta dalla legge n. 205 del 2017 è quella “ di circoscrivere l’ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione, evitando così che elementi non espressi e/o desumibili anche da atti diversi possano essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto”. Con riferimento alla specifica fattispecie relativa alla cessione di quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d’azienda, l’Agenzia ha escluso che possa essere tassata alla stregua di una cessione d’azienda unitaria sulla base del disposto dell’art. 20 T.U.R. come modificato dalla legge di bilancio 2018. 8.3. Venendo all’esame della fattispecie negoziale per cui è causa, sulla base dei rilievi espressi, non possono essere condivise le conclusioni a cui è giunta la [OSCURATO:PERSONA], essendo chiara la statuizione dell’art. 20 T.U.R. come recentemente interpretato dalla Consulta, secondo cui l’imposta di registro va applicata in relazione all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, sicchè vanno presi in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati,né può essere ritenuta, per quanto sopra ampiamente illustrato, la fattispecie negoziale oggetto di accertamento una manifestazione di “abuso del diritto”, oltre al fatto che non risulta dagli atti di causa che l’Amministrazione finanziaria abbia applicato le specifiche garanzie procedimentali previste dall’art. 10 bis l. n. 212 del 2000 prima della notifica dell’atto impositivo. Nel caso di specie si verte appunto, come è pacifico tra le parti di avviso di liquidazione di imposta proporzionale di registro su una concatenazione di atti che l'agenzia delle entrate riqualificava in maniera unitaria ex articolo 20 d.P.R.131/86, in termini di trasferimento di diritti immobiliari. 9. In definitiva, in ragione dei rilievi espressi, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, va accolto l’originario ricorso proposto dalla contribuente. Le spese dell’intero giudizio vanno interamente compensate tra le parti, tenuto