Cassazione n. 24513/2023

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 29397/2019R.G. proposto da Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa da gli avvocat i [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio (Studio tributario Deiure) in Roma, via Savoia n. 37 , è elettivamente domiciliata, giusta procura specialein calce al contro ricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l la Lombardian. 939/09/2019, depositata in data 1.03.2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Milano accoglieva i ricors i riuniti propost i da ll o spedizioniere doganale [OSCURATO:SOCIETA]. contro l’atto di irrogazione di Oggetto: Dazi–Valore in dogana –Diritti di licenza sanzioni e l’avviso di rettifica dell’accertamento per dazio e IVA, emessi a seguito di PVC notificato alla licenziataria [OSCURATO:PERSONA], con il quale era stato contestatol’importo del valore assunto in sede di computo dei diritti doganali per merci importate dall’anno 2011; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delleDogane e dei Monopoli (ADM), rilevando, in sintesi, che : - il valore dichiarato all’atto dell’importazione era stato aumentato in sede di revisione dell’accertamento, essendovi stati inclusi i corrispettivi relativi a royalties corrisposte alla licenziante GUESS Inc.; - la [OSCURATO:PERSONA] SAGL svolge va attività di pr oduzione e vendita di articoli di abbigliamento in Europa su licenza della [OSCURATO:PERSONA], con sede in USA, dietro pagamento di un corrispettivo calcolato in percentuale sulle vendite; -la licenziataria [OSCURATO:PERSONA] acquistava le merci da produttori extra UE; - non erano emersi quei “ragionevoli elementi di prova” di cui alla circolare 21/D del 30/11/2012 circa l’effettiva esistenza di un potere di controllo diretto o indiretto da parte della [OSCURATO:PERSONA] sul produttore delle merci, per legittimare l’inclusione delle royalties nella base imponibile dichiarata in dogana; - le cautele introdotte dal Codice di condotta non servivano ad orientare o condizionare in modo coercitivo l’autonomia della licenziataria e dei terzi fabbricanti, ma erano finalizzate esclusivamente alla tutela del marchio, attuata attraverso l’esercizio del diritto di controllo sul rispetto degli standard qualitativi da parte dei produttori;- l ’A DM impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico articolatomotivo; -la società contribuente resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - Preliminarmente, osserva il Collegio che la ricorrente ha depositato istanza di riunione o di trattazione congiunta nella stessa udienza, dei procedimenti iscritti ai nn. R.G. 29081/2019, 024002/2019, 24001/2019, 29388/2019, 29392/2019, 29545/2019, 29423/2019, 29065/2019, 29547/2019, 29397/2019, 29071/2019, 29029/2019, 29400/2019, 29395/2019, 29414/2019, 29420/2019, in quanto derivanti dal medesimo accertamento e riconducibili ad un unico processo verbale di rettifica e accertamento doganale; - l’istanza va rigettata, essendo stata calendarizzata, nella stessa udienza, la trattazione di alcuni dei suddetti ricorsi, di modo che è scongiurata l’eventualità di soluzioni contrastanti; -per gli altri ricorsi l’ista nza va comunque disattesa, non sussistendo ragione alcuna di opportunità o di economicità che può consigliare il differimento del presente procedimento, già pronto per la decisione, per consentire la trattazione congiunta con altri; - ciò posto, c on l’unic o motiv o di ricorso , la ricorrente de duce la violazione e falsa applicazione degli artt. 143, 157, 159 e 160 del Reg. CE 2454/1993 (DAC), nonché dell’Allegato 23 DAC, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,per avere la CTR ritenuto erroneamenteche il potere della licenziante fosse limitato ad un mero controllo di qualità dei prodotti, in assenza di alcuna facoltà di orientamento e di condizionamento della licenziataria o dei terzi fabbricanti, senza considerare il contenutodelle clausole del contratto di licenza, da cui si evinceva che la licenziante esercitava, per il tramite della licenziataria, un controllo sui prodotti e sui produttori tale da dover ritenere il pagamento dei diritti di licenza una condizione di vendita delle merci; - preliminarmente va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del motivo per difetto di specificità, in quanto l’ADM indica chiaramente le argomentazioni della sentenza impugnata non condivise e individua gli elementi d a quali ritiene di desumere i presupposti per l’inclusione delle royalties nel valore della merce in dogana, unitamente al quadro normativo di riferimento; - anche l’ulteriore eccezione di inammissibilità per asserita prospettazione di questioni di fatto, è infondata, in quanto l’ADM non ha contestato la ricostruzione dei fatti operata dal giudice di appello, ma la corretta identificazione delle nozioni giuridiche (soprattutto di quelle di "condizioni di vendita" e di "legame" fra le parti), che delineano la portata precettiva delle disposizioni unionali applicate; l'inquadramento dei fatti accertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente si risolve nell'applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo (Cass. n. 29111del 5/12/2017,); - la ricorrente ha censurato, quindi, la sussunzione dei fatti come accertati nelle disposizioni di riferimento, in quanto sostiene che la fattispecie concreta è stata giudicata applicando non correttamente le previsioni normative di riferimento; - ciò posto, poiché il valore della merce dichiarato in dogana deve considerare tutti i fattori economicamente rilevanti (v. da ultimo Corte di Giustizia, 20 dicembre 2017, in C-529/16, Hamamatsu ), sullo stesso incidono anche i diritti di licenza; -in particolare, se il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non include l’importo dei diritti di licenza, l'art. 32 CDC (ratione temporis applicabile) stabilisce che al prezzo si addizionano “c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare”; - l’art. 157 DAC chiarisce che i diritti di licenza concorrono alla formazione del valore doganale, laddove, come nella specie, non siano già inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare, in presenza delle seguenti condizioni: siano specificatamente riferiti alle merci da valutare; l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi come condizione delcontratto di vendita delle merci; -qualora il diritto di licenza si riferisca a un ma rchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, l'art. 159 DAC specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare “soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, - le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, -l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore”; - l 'art. 160 DAC, infine , stabilisce che, qualora l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, “le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2, si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento”;- così ricostruito il quadro normativo, nella specie è pacifico che i diritti di licenza non erano stati inclusi nella determinazione del valore doganale, mentre è controverso se il versamento di tali diritti costituiva una condizione del contratto di vendita; - premesso che né l'art. 32, comma 1, let t. c) CDC, né l'art. 157, comma 2, DAC precisano cosa si debba intendere per “condizione di vendita” delle merci da valutare, la Corte di giustizia (sentenza 9 marzo 2017, in C-173/15, GE Healthcare GmbH c. [OSCURATO:PERSONA], punto 58) ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del Commento n. 3 del Comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana),relativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l'identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia o meno disposto a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto dilicenza; - il pagamento dei diritti di licenza è, dunque, una “condizione di vendita” delle merci da valutare qualora, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad esso legata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere; -nel caso come quello in esame, in cui i diritti di licenza riguardino il marchio di fabbrica e vanno corrisposti ad un soggetto diverso dal venditore (il licenziante [OSCURATO:PERSONA]. ) , per l’identificazione delle “condizioni di vendita” è sufficiente che il pagamento dei corrispettivi dei diritti di licenza sia richiesto all’acquirente da “una persona legata al venditore”(punto 67 della sentenza C-173/15 cit.); - di conseguenza, occorre verificare se sussista o meno un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore della licenziataria – acquirente e la società titolare del diritto di licenza ([OSCURATO:PERSONA].), nel senso che occorre verificare “se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente” (punto 68 della sentenza C - 173/15 cit .) , dovendosi considerare che il concetto di “legame” in ambito doganale è più ampio e comprende rapporti di influenza, di fatto e di diritto, che vanno al di là del legame propriamente societario, come si evince dall’allegato 23 delle DAC (Note interpretative in materia di valore in dogana all'articolo 143, comma 1, lett. e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l'una controlladirettamente o indirettamente l'altra), secondo il quale“si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”; - sul punto possono trarsi utili indicatori dall'esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), CDC; si tratta di indicazioni che “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice”(Corte di Giustizia C-173/15 cit., punto 45); - fra i parametri elencati per stabilire se vi sia una situazione di controllo vi sono i seguenti: - il licenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente; - il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; - il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende le merci; - il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; - il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; - il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; - il licenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell'importatore; - il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; - le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); - le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante; - c ome è stato precisato dallo stesso Commento n. 11 del Comitato del codice doganale, ciascuno di questi elementi non costituiva di per sé una condizione di vendita, ma la combinazione di questi elementi, che fosse andata al di là dei semplici “controlli di qualità”, avrebbe potuto dimostrare l’esistenza di una relazione nel senso di cui all’art. 143, par. l, lett. e) delle DAC, con la conseguenza che il pagamento dei diritti di licenza costituiva una condizione di vendita ai sensi dell'art. 160 delle DAC; - la questione riguardante l’inclusione dei diritti di licenza nel valore dichiarato in dogana è stata più volte esaminata da questa Corte che ha stabilito come, nella determinazione di detto valore ai sensi del regolamento (CEE) n. 2913 del 1992 (vigente "ratione temporis") e degli artt. 159 e 160 del DAC, deve tenersi conto, oltre che delvalore economico reale della merce importata, anche deidiritti di licenza, purché non inclusi nel prezzo, riferiti alla suddetta merce e dovuti quale condizione per la vendita di quest'ultima, rilevando per la sussistenza di tale ultimo presupposto, indipendentemente da un'espressa previsione tra le parti, il fatto che il licenziante sia in grado di esercitare poteri di controllo e orientamento, di fatto o didiritto, anche su singoli segmenti del processo produttivo, come quello dell'approvazione preventiva dei fornitori scelti dal licenziatario (Cass. n. 10685 del 2020; Cass. n. 30776 del 2019); - è stato altresì precisato che deve tenersi conto oltre che delvalore economico reale della merce importata, anche deidiritti di licenza , se alla stessa incorporati, i quali, se riferiti ad un marchio di fabbrica, rilevano quando, sulla base dei rapporti contrattuali tra acquirente e venditore – o persona ad esso legata – l'assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza condizioni, per l'importanza rivestita, la stessa volontà di quest'ultimo di procedere alla vendita, mentre, in caso di corresponsione spettante a soggetto diverso dal venditore, deve verificarsi la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra venditore e licenziante, tale da comportare, sulla base del contenuto specifico delle clausole dell'accordo dilicenza, l'esercizio di un controllo, anche indiretto, di quest'ultimo sul primo, secondo gli indicatori tratti dall'esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale, contenuto nel TAXUD/800/2002 (Cass. 33119 del 2019); - infine, ai fini della determinazione del valore dei prodotti fa bbricati in base a modelli o mediante marchi oggetto di contratto dilicenza, il corrispettivo dei relatividiritti deve essere aggiunto al valore di transazione, a norma dell'art. 32 del Reg. CEE n. 2913 del 1992, come attuato dagli artt. 157, 159 e 160 del Reg. CEE n. 2454 del 1993, qualora il titolare deidiritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei suddetti corrispettivi, irrilevante essendo la soppressione del documento TAXUD - 800 - 2002 - EN e la sua sostituzione col nuovo TAXUD/B4/2016, il quale - fornendo linee orientative più sintetiche correlate al nuovo codice doganale, senza discostarsi da quelle generali del precedente – non costituisce atto normativo ma svolge una funzione esplicativa, anche interpretativa, della disciplina doganale, esulando quindi dalla portata dell'art. 11 delle disp. prel. c.c. (Cass. n. 22761 del 2019); -nel riassumere i termini della questione, dunque, può affermarsi che la rettifica prevista dall'articolo 32, par. 1, lett. c), del codice doganale comunitario si applica quando ricorrono le seguenti tre condizioni cumulative: 1) i corrispettivi o i diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; 2) essi si riferiscono alle merci da valutare; 3) l'acquirente è tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare, nel senso che l'assolvimento degli stessi riveste un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere; -con riferimento a quest’ultima condizione, poi, qualora il beneficiario delle royalties sia soggetto diverso dal venditore, occorre verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente, potendosi ricavare utili elementi al fine della individuazione del contenuto della nozione di “controllo” dall’esemplificazione contenuta nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale; -nel caso in esame, la sentenza impugnata ha escluso la sussistenza del diritto dell'Ufficio di operare la rettifica delle dichiarazioni doganali, in quanto non erano emersi quei “ragionevoli elementi di prova” di cui alla circolare 21/D del 30/11/2012 circa l’effettiva esistenza di un potere di controllo diretto o indiretto da parte della [OSCURATO:PERSONA] sul produttore delle merci, per legittimare l’inclusione delle royalties nella base imponibile dichiarata in dogana; -la CTR si è limitata ad osservare che le cautele introdotte dal Codice di condotta non servivano ad orientare o condizionare in modo coercitivo l’autonomia della licenziataria e dei terzi fabbricanti, ma erano finalizzate esclusivamente alla tutela del marchio, attuata attraverso l’esercizio del diritto di controllo sul rispetto degli standard qualitativi da parte dei produttori, senza analizzare nel dettaglio le clausole del contratto di licenza alla luce de i principi giurisprudenziali prima indicati e, in particolare, se sussisteva o meno un potere di controllo da parte del titolare del diritto di licenza sul fornitore; - da alcune clausole riprodotte nel contenuto del ricorso, nel rispetto del principio di autosufficienza, emergono diversi indicatoridai quali si evince che l’ingerenza del licenziante non poteva ritenersi limitata ad un controllo di qualità sul prodotto, in quanto, ad esempio, al punto 5.3 del contratto di licenza, è previsto chela [OSCURATO:PERSONA], entro due settimane dalla prima produzione di un prodotto finito di ogni linea , deve consegnare alla [OSCURATO:PERSONA] un prodotto finito rappresentativo della linea e, se questo p rodotto non è fabbricato in conformità agli strandard imposti da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] non risolverà il problema, il marchio verrà rapidamente rimosso dallo stesso, a scelta e senza nessun costo della [OSCURATO:PERSONA]; al punto 5.4 del medesimo contratto si garantisce al licenziante il diritto di ispezionare i prodotti; al punto 7.1 si conferisce al licenziante la p ossibilità di autorizzazione preventivamente l’utilizzo di qualsiasi forma di pubblicità o imballaggio; i fornitori terzi, poi, devono rispettare il Codice di condotta e il [OSCURATO:PERSONA], che garantiscono al licenziante il perseguimento da parte degli stessi degli obiettivi produttivi stabiliti dal medesimo; al punto 12.2 lett. c) del contratto di licenza si obbliga la licenziataria di pres entare annualmente alla licenziante il business plan relativo alla produzione e alla vendita dei prodotti; - in conclusione, in accoglimento de l ricorso, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo