Cassazione n. 35550/2023

tola seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA],rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente e ricorrente in via incidentale - avverso la sentenza n.615/2019, pronunciata dalla Commissione T ributaria Regionale della Liguria,pubblicata il 17 maggio 2019; udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. Il contribuente presentava istanza di rimborso dell’imposta versata per la parte eccedente l’aliquota del 12,5 %, relativamente Oggetto: irpef rimborso Fondenel alla liquidazione del capitale maturato come rendimento indicato nella certificazione ENEL, di cui era dirigente, nel [OSCURATO:PERSONA]. 2. A seguito del diniego opposto d a ll’Amministrazione finanziaria lo stesso ricorreva alla [OSCURATO:PERSONA], insistendo, tra l’altro, nell’affermare la natura originariamente assicurativa del contratto integrativo aziendale. La CTP accoglieva parzialmente il ricorso ritenendo si dovesse applicare la ritenuta del 12,5 %. 3. L’Agenziaspiegava appello avverso la pronuncia adottata dai giudici di primo grado innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], che respingeva il gravame. 4. Avverso la sentenza della CTR proponeva ricorso per Cassazione l’Agenzia . La Suprema Corte si pronunciava con ordinanza n. 22319 del 201 4 , che richiamava innanzitutto il principio di diritto indicato daCass. Sez. U. 03/11/2011, n. 22726, secondo cui sono assoggettate all’aliquota agevolata le sole somme che costituiscono il ‘rendimento netto’, imputabile alla gestione sul mercato del Fondo capitale accantonato. Pertanto, il Giudice di legittimità cassava con rinvio la decisione impugnata, indicando i principi di diritto cui la CTR avrebbe dovuto attenersi. 5. Ilcontribuente riassumeva la causa innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], ed insisteva per l’accoglimento della propria domanda di rimborso. La CTR, dopo aver disposto c.t.u., accoglieva parzialmente l’istanza di rimborso nei limiti della somma di € 22.120,00. 6. L’Agenzia propone così ricorso in cassazione, affidato a due motivi, mentre il contribuente resiste con controricorso e contestualmente spiega ricorso incidentale affidato a due motivi. Lo stesso ha depositato in data 16 giugno 2023 memoria illustrativa. Ragioni della decisione 1. Con i due motivi di ricorso , trattati congiuntamente, l’Ente impositore censura, la violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ.; nonché violazione e falsa applicazione degli artt. 13, d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124; 1, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669; 16, 17 e 42 (ora 45), TUIR; 6, l. 26 settembre 1985, n. 482 e 2697, cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Secondo l’Agenzia la CTR non avrebbe fatto applicazione dei principi affermati dalla pronuncia SSUU secondo cui per rendimento si intende quello netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato, con conseguente applicazione della tassazione di cui all’art. 6, l. n. 482/1985 sul solo capitale investito in tal guisa. 2. Affrontando congiuntamente i motivi, ben può dirsi che la CTR abbia compreso come l’ordinanza di rinvio abbia stabilito che “Competerà al giudice del rinvio verificare le modalità di funzionamento di detti Fondi e, in applicazione dei principi di diritto sopra enunciati, applicare la tassazione prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, solo a quella parte del rendimento erogato da tali Fondi che risulti conseguente all'impiego sul mercato del capitale accantonato”. Tuttavia alla stregua di tale principio, il meccanismo impositivo di cui all'articolo 6, l. 482/85 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale. Va altresì precisato, che per "rendimento del capitale" deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite cit. (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito - come questa Corte, dopo la pronuncia delle Sezioni Unite, ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza n. 29583/11 - sulla base di "una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta", che operi l'accertamento della "natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,5%". 2.1 La sentenza a Sezioni Unite citata, prescindendo dalla massima ufficiale, aveva testualmente statuito che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo PIA per i dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%” (evidenza aggiunta). 2.2. Si è poi chiarito che “in tema di fondi previdenziali integrativi, il criterio impositivo più favorevole della tassazione secca del 12,5 per cento, ex art. 6 della l. n. 482 del 1985, riguarda soltanto le somme costituenti il rendimento di gestione conseguito dall'effettivo impiego, da parte del Fondo, sul mercato del capitale accantonato, la cui prova grava sul contribuente, quale attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF”, (cfr. anche Cass.13.3.2020, n. 7223) 2.3. A fronte delle chiare indicazioni provenienti da questa Corte regolatrice, la CTRha ritenuto assolto l’onere della prova attraverso le risultanze della certificazione ENEL e poi quantificato nella consulenza disposta d’ufficio, utilizzando quindi un dato che in plurime occasioni questa Corte ha ritenuto del tutto inidoneo a dimostrare l’investimento finanziario da parte del Fondo e dunque ad assolvere l’onere probatorio gravante sul contribuente. Ne deriva che la valorizzazione di tale elemento ha determinato la violazione del principio sancito nello specifico in base all’art. 384, cod. proc. civ., cui la CTR era invece tenuta ad attenersi. 3. Con riferimento al primo motivo di ricorso incidentale, con cui pure si denuncia violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, dell’art. 384, cod. proc. civ., il contribuente ritiene che i giudici d’appello avrebbero errato nel non considerare ed utilizzare il tasso di rendimento derivante dalla gestione ENEL così come indicato nella relazione dei dott. [OSCURATO:PERSONA] e Varese. 4. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, spiegato in via subordinata, si denuncia l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., costituiti ancora una volta dalla certificazione ENEL e dalla perizia [OSCURATO:PERSONA] e Varese. 5. Entrambi i motivi devono essere respinti. Infatti la suddetta “perizia”, oggetto di plurimi giudizi di analogo contenuto, è sempre stata giudicata del tutto inatta a provare l’investimento sul mercato finanziario. In particolare va detto che in base alla stessa, come esaminata in plurime occasioni, la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio dall'Enel, per il finanziamento delle prestazioni garantite, è stata considerata pari a quella ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel nel corso dell'attività operativa svolta dalla società. Orbene è da escludere che il requisito dell'essere il rendimento imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato, possa considerarsi soddisfatto dall'essere esso corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL (ex plurimis Cass. 02/03/2018, n. 4943; Cass.20/03/2019 n. 7728. C iò costituisce un dato estrinseco, cioè non può considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale. Il che supera le argomentazioni del controricorrente in ordine alle risultanze della relazione di consulenza attuariale [OSCURATO:PERSONA] e Varese già sopra richiamata. Del resto è pacifico che si controverta solo su capitali rinvenienti dall'accantonamento in PIAe che, in base a quanto sopra, all'esito del giudizio dirinvio è emerso che in nessuna misura il rendimento ottenutosulle somme accantonate nel fondo descritto di previdenza integrativa sia stato provato essere ricavato dal loro investimento sul mercato(cfr. sul punto anche la parte iniziale della c.t.u. come riportata a pag. 12 del ricorso), con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in concreto il regime fiscale dettato dall'art. 6 della legge 26settembre 1985, n. 482 (aliquota del 12,5 ° % sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi,ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). Infatti, è pacifico dalla stessa sentenza impugnata come unici elemento probatori dedotti fossero una perizia e la certificazione ENEL. 6. Da ultimo giova rilevare come non sussistano i presupposti per investire della questione le Sezioni Unite, come richiesto dalla parte controricorrente, essendosi ormai consolidato in ordine alla nozione di rendimento netto un orientamento univoco. Tale nozione è stata individuata negli importi rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex plurimis, Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass.25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass.22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass.09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass.12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass.09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass.22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720). L'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6, l. n. 482/1985 discende dall’ equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sancita dall'art. 41, TUIR (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass. 02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436). In particolare, si è ritenuto che integrino il rendimento netto "le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate" (Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, cfr. Cass. 02/4/2018 n. 4943; Cass.19/6/2018 n. 16116; Cass. 24/7/2018 n. 19621; Cass. 30/10/2018 n. 27585). 7. Da quanto precede emerge senza meno la nullità della sentenza e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, va disposta la rejezione dell’originaria istanza di rimborso. 8. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza del controricorrente, mentre quelle dei gradi di merito vanno integralmente compensate tra le parti. Il rigetto del ricorso incidentale comporta la sussistenza dei presupposti processuali – nei confronti del ricorrente incidentale - per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1- quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato. P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate e, rigettato il ricorso incidentale, cassa la decisione impugnata; decidendo nel merito, respinge l’istanza di rimborso. Compensa le spese dei gradi di merito. Condanna ilcontroricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, in favore della ricorrente principale, che determina in € 4.100,00,oltre spese prenotate a deb