Cassazione n. 26081/2026

a Corte di appello di Milanovisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che conclude per il rigetto del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1. Con sentenza emessa in data 6 ottobre 2025, la Corte d’appello di Milanoha confermato la sentenza del Giudice dell’udienza preliminare del Tribunale diMilano che, all’esito di giudizio abbreviato, ha dichiarato la penale responsabilitàdi [OSCURATO:PERSONA] per il reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, e lo hacondannato alla pena di sei mesi di reclusione. Ha, inoltre, disposto la confisca delprofitto del reato, pari a 531.322, 00 euro ovvero di altri beni mobili ed immobili,anche per equivalente, nella disponibilità degli imputati.Secondo quanto ricostruito dai Giudici di merito, [OSCURATO:PERSONA], in qualità dirappresentante di fatto della società “[OSCURATO:SOCIETA]”, in concorsocon l’amministratore di diritto, avrebbe omesso di versare l’IVA dovuta per ilperiodo d’imposta 2019 in base alla dichiarazione del 2020, pari a 531.322,00euro, entro il termine previsto per il versamento dell’acconto del periodo diimposta successivo, ossia entro il 28 dicembre 2020.2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte diappello indicata in epigrafe [OSCURATO:PERSONA], con atto sottoscritto dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Papa, articolando tre motivi.2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agliartt. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 e 42 cod. pen. nonché vizio di motivazione, anorma dell’art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avuto riguardo allaritenuta sussistenza dell’elemento soggettivo del reato.Si deduce, in primo luogo, che la Corte d’appello ha omesso di rispondere alledoglianze formulate nell’atto di gravame in ordine all’elemento soggettivo del reatocontestato. Si rappresenta che, nei motivi di appello, in particolare, si erasottolineato che il mancato versamento dell’IVA era dovuto alla contestazionedell’utilizzo in compensazione, da parte della società, per l’anno di imposta 2019,di un credito per spese relative ad attività di ricerca e sviluppo per 714.979,02euro, e che, a seguito di tale contestazione, la società aveva stipulato due piani dirateazione, uno con l’INPS e l’altro con l’Agenzia delle Entrate, facendo fronte alleobbligazioni assunte fin quando le era stato possibile, e versando 274.957,00 europer i soli contributi previdenziali. Si osserva che la sentenza impugnata si è limitataa sostenere l’assenza elementi di prova circa l’estraneità del ricorrente alla crisi diliquidità e il carattere non transitorio della stessa prendendo in considerazione lesole spese sostenute per le attività di ricerca e sviluppo, senza confrontarsi contutti gli ulteriori elementi addotti dalla difesa.Si osserva, poi, che la motivazione appare contraddittoria e illogica laddove igiudici di secondo grado postulano la sussistenza del dolo in capo al ricorrente,desumendolo dalla mancata prova di una crisi di liquidità tale da rendereimpossibile l’adempimento dell’obbligazione tributaria, anziché accertarel’elemento soggettivo attraverso un adeguato percorso logico. Si evidenzia che ildolo generico richiesto dall’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 richiede non solo larappresentazione, ma anche la volontà dell’omesso versamento, la qualepresuppone la concreta possibilità di adempiere, assente nel caso di specie, attesoche il mancato pagamento è stato determinato da una carenza di liquidità,imprevedibile e non ipotizzabile (si cita Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018). Siaggiunge, poi, che non sussiste alcun indice fattuale idoneo a dimostrare la volontàdi omettere il versamento dell’IVA, emergendo, invece, elementi di segno contrarioe, in particolare, la regolare dichiarazione della stessa, la quale esclude condottevolte ad occultare fraudolentemente il debito. Si rileva, infine, che il mancatoriconoscimento del credito per le attività di ricerca e sviluppo, il quale hadeterminato una uscita di cassa non prevedibile, si è manifestato in un arcotemporale ristretto, così da non consentire scelte diverse da quelle adottate.2.2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimentoall’art. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000, e vizio di motivazione, a norma dell’art. 606,comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla disposta confisca.Si premette che il Giudice di primo grado ha disposto, a carico dell’odiernoricorrente e del correo, la confisca del profitto del reato pari a 531.322,00 euro,anche per equivalente.Si deduce che illegittimamente la sentenza impugnata ha omesso qualunquerisposta alle doglianze espresse nei motivi di appello con riguardo all’applicazionedella disciplina sulla confisca prevista dall’art. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000, relative,in particolare, all’assenza di un effettivo arricchimento e, conseguentemente, diun profitto derivante dal reato contestato, anche inteso quale risparmio di spesaderivante dal mancato versamento dell’imposta dichiarata, posto che la crisi diliquidità ha impedito alla società di conseguire un effettivo vantaggio patrimoniale.Si rileva che la Corte d’appello si è limitata a confermare la decisione di primogrado sul presupposto della mancanza di prove in ordine alla crisi di liquidità in cuiversava la “[OSCURATO:SOCIETA]”. Si osserva che la Corte d’appello nonsolo ha omesso di rispondere ai motivi di gravame, ma ha anche erroneamenteapplicato i principi di diritto in materia di confisca, in quanto ha disposto a caricodel ricorrente la confisca per equivalente per l’intero profitto del reato, senza alcunaccertamento della somma da lui conseguita, violando i principi di proporzionalitàe adeguatezza sanciti dalla Corte EDU, nonché dalla giurisprudenza costituzionalee di legittimità. Si rappresenta, quindi, che, avendo il ricorrente agito in concorsocon altro imputato, rappresentante legale della società, secondo quanto affermatoda Sez. U, n. 13783 del 26/09/2024, dep. 2025 Massini, non avrebbe dovutotrovare applicazione, nel caso di specie, il principio solidaristico; al contrario, sisarebbe dovuto procedere all’accertamento di quanto effettivamente conseguitodal singolo concorrente e, solo nel caso di mancata individuazione, ricorrere alcriterio della ripartizione in parti uguali. Si rimarca, infine, che la Corte d’appello,disponendo la confisca di 531.322,00 euro a carico di entrambi i correi, ha operatouna indebita duplicazione rispetto al profitto del reato, dando luogo una rispostasanzionatoria non conforme al principio di proporzionalità e alla funzioneripristinatoria della misura.2.3 Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge e vizio di motivazione,a norma dell’art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. prec. pen., avendo riguardoal trattamento sanzionatorio e al mancato riconoscimento delle circostanzeSi deduce che la Corte d’appello ha illegittimamente rigettato le doglianzeformulate nell’atto di appello in ordine alla quantificazione della pena e allaconcessione delle attenuanti generiche nella massima estensione, sulla base dellamancata deduzione, da parte della difesa, di circostanze nuove idonee agiustificare tali richieste, della ritenuta congruità del trattamento sanzionatorio,anche in considerazione dei precedenti penali dell’imputato, e dell’entitàdell’imposta non versata, superiore al doppio della soglia di punibilità prevista dallanorma. Si osserva che la sentenza impugnata erroneamente ritiene la penaapplicata prossima ai minimi edittali e congrua rispetto alla gravità del fatto,dovendosi, invece, considerare la stessa prossima alla pena mediana, posto che lacornice edittale è compresa tra sei mesi e due anni di reclusione. Si rileva, poi,che i giudici di secondo grado, nel valutare la gravità del reato, hanno valorizzatoil discostamento dell’importo dell’imposta non versata dal valore soglia, senzatuttavia considerare che, nella prassi, il quantum dell’omesso versamento è spessosuperiore al “doppio della soglia di punibilità”, dovendosi quindi ritenere che, nelcaso in esame, il fatto sia di minima gravità.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Il ricorso è nel complesso infondato per le ragioni di seguito precisate.2. Infondate sono le censure esposte nel primo motivo, le quali contestanol’affermazione di responsabilità con riguardo alla ritenuta sussistenzadell’elemento soggettivo del reato, deducendo, in particolare, che la sentenzaimpugnata ha omesso di considerare la imprevedibilità e non imputabilità dellacrisi di liquidità da cui è dipeso l’omesso versamento dell’IVA, siccome derivantedal mancato riconoscimento di un ingente credito per spese relative ad attività diricerca e sviluppo utilizzato in compensazione per l’anno di imposta 2019.2.1. Per l’esame delle censure indicate è utile richiamare i principi generalielaborati dalla giurisprudenza in tema di colpevolezza per il reato previsto dall’art.10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, cui la presente decisione intende dare continuità.Invero, costituisce affermazione non controversa quella secondo cui, in temadi reato di omesso versamento dell'IVA, la colpevolezza del contribuente non èesclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per ilpagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte leiniziative per provvedere alla corresponsione del tributo e, nel caso in cui l'omessoversamento dipenda dal mancato incasso dell'IVA per altrui inadempimento, nonsiano provati i motivi che hanno determinato l'emissione della fatturaantecedentemente alla ricezione del corrispettivo (cfr. Sez. 3, n. 23796 del21/03/2019, Minardi, Rv. 275967 – 01).Si è inoltre ripetutamente rilevato che l'inadempimento della obbligazionetributaria di versamento dell’IVA, rilevante ai fini della configurabilità del reato dicui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, può essere attribuito a forza maggiore soloquando derivi da fatti non imputabili all'imprenditore che non abbia potutotempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e chesfuggono al suo dominio finalistico (vds. Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep.2015, Schirosi, Rv. 263128 – 01, la quale ha escluso che potesse essere ascrivibilea forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all'adempimentodell'obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale voltaa fronteggiare una crisi di liquidità, nonché Sez. 3, n. 2614 del 06/11/2013, dep.2014, Saibene, Rv. 258595 – 01).2.2. La sentenza impugnata spiega perché ritiene che l’omesso versamentodell’IVA dovuta per l’anno 2019, consumato in data 28 dicembre 2020, sia statodeterminato da un comportamento colpevole dell’attuale ricorrente, e perché deveescludersi che il medesimo abbia adottato tutte le iniziative possibili perprovvedere alla corresponsione del tributo, anche richiamando la sentenza diprimo grado.La Corte d’appello, in effetti, osserva che non vi è prova che il debito correlatoal mancato riconoscimento del credito per spese per attività di ricerca e sviluppoutilizzato in compensazione per l’anno di imposta 2019 abbia determinato una crisidi liquidità per l’impresa tale da rendere oggettivamente impossibilel’adempimento dell’obbligazione tributaria di cui all’imputazione.Per una migliore comprensione di questa affermazione, occorre fareriferimento a quanto indicato nella sentenza di primo grado, cui la decisioneimpugnata fa espresso rinvio, sia pure in termini generali.La sentenza di primo grado, per quanto di specifico rilievo in proposito,rappresenta che la “[OSCURATO:SOCIETA]” non ha concretamenteeffettuato compensazioni utilizzando il credito relativo alle spese per attività diricerca e sviluppo. Precisa, infatti, con riferimento all’anno di imposta 2019, che:a) in un primo momento, il credito relativo alle spese per attività di ricerca esviluppo era stato portato in compensazione mediante più modelli F24, per unimporto complessivo pari ad 893.675,00 euro, in gran parte, e segnatamente perl’ammontare di 770.971,02, utilizzato per estinguere debiti per contributiprevidenziali; b) successivamente, in data 25 novembre 2021, a seguito dicontestazioni dell’INPS, relative non all’esistenza del credito, ma alla correttezzadella sua compensazione con i contributi previdenziali, la società debitrice dell’IVAaveva depositato una dichiarazione integrativa con la quale aveva annullato tuttele compensazioni dei debiti previdenziali con il credito di imposta collegato allespese per attività di ricerca e sviluppo, per un importo pari a 770.971,00 euro,ferme restando, invece, le compensazioni effettuate per altri tributi, percomplessivi euro 122.704,00 euro; c) subito dopo, la medesima società, annullatele precedenti compensazioni per debiti previdenziali, ha rateizzato il debitoprevidenziale complessivo per l’anno 2021 per un totale di 274.957,00 euro,avente ad oggetto tutti i contributi non versati sino al marzo 2021. La precisatasentenza, ancora, aggiunge che, per gli anni di imposta 2020 e 2021, la società“[OSCURATO:SOCIETA]” non ha utilizzato in compensazione alcun creditorelativo a spese per attività di ricerca e sviluppo.2.3. Le conclusioni della sentenza impugnata, nel punto relativoall’affermazione di responsabilità dell’imputato per la sussistenza dell’elementodella colpevolezza, sono immuni da vizi.Invero, in considerazione di quanto desumibile dalle sentenze di merito, varilevato che: a) l’omesso versamento dell’IVA da parte della società “SH. Servizisocietà cooperativa”, per l’importo di 531.322,00 euro, riguarda l’anno di imposta2019, e la condotta delittuosa si è perfezionata il 28 dicembre 2020 per essersiprotratto l’inadempimento fino a tale data; b) l’annullamento delle compensazioniper l’utilizzo dei crediti relativi a spese per attività di ricerca e sviluppo è avvenutosolo il 25 novembre 2021, per effetto del deposito di dichiarazione integrativa daparte della società “[OSCURATO:SOCIETA]”, ed ha riguardatoesclusivamente le operazioni relative ai debiti previdenziali; c) soltanto inconseguenza dell’“auto-annullamento” delle compensazioni è sorta la necessità diconcordare con l’INPS la rateizzazione dei debiti previdenziali non versati fino almarzo 2021.In altri termini, gli effetti dell’annullamento del credito relativo a spese perscadenza del termine di consumazione del reato per il quale è stata pronunciatacondanna nel presente processo. Né è stato mai allegato che le compensazioni poi“auto-annullate” abbiano riguardato anche solo parzialmente il debito per l’IVArelativa all’anno 2019 (da versare entro il 28 dicembre 2020 e concernente unimporto complessivo pari a 531.322,00 euro), o che siano stati altrimenti effettuatipagamenti anche solo parziali per tale causale.Di conseguenza, è ragionevole affermare che non vi è alcun elemento perritenere che il debito correlato al mancato riconoscimento del credito per speseper attività di ricerca e sviluppo utilizzato in compensazione per l’anno di imposta2019 abbia determinato una crisi di liquidità per l’impresa tale da rendereoggettivamente impossibile l’adempimento dell’obbligazione tributaria per ilversamento dell’IVA di cui all’imputazione. Invero, il credito “auto-annullato” il 25novembre 2021 non è mai stato utilizzato per compensare i debiti IVA, ed hainoltre evitato esborsi finanziari ad altro titolo nel periodo rilevante, perché haconsentito di non effettuare versamenti all’INPS fino al 25 novembre 2021, quindifino a circa undici mesi dopo la consumazione del reato, in data 28 dicembre 2020.3. Infondate sono le censure formulate nel secondo motivo, le qualicontestano la legittimità della confisca, deducendo, in particolare, che l’ablazioneè stata disposta nonostante non vi sia prova di un profitto derivante dal reatocontestato, e senza tener conto della necessità di ripartire il peso della misura conil concorrente, in applicazione dei principi enunciati da Sez. U, n. 13783 del26/09/2024, dep. 2025, Massini, Rv. 287756 – 01/02/03.In effetti, deve farsi applicazione dei principi affermati in materia di reatitributari da recenti decisioni di questa Sezione.In particolare, si è osservato che, con riguardo ai reati tributari: a)la confisca per equivalente disposta, ex art. 12-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, acarico della persona fisica autrice del reato, distinta dall'ente beneficiario delprofitto, assume natura sanzionatoria e punitiva, e non meramente ripristinatoria,in quanto determina una limitazione patrimoniale di portata superiore alla meraablazione dell'ingiusto vantaggio economico ricavato dall'illecito (Sez. 3, n. 6287del 28/10/2025, dep. 2026, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 289469 – 02; Sez. 3, n. 7647 del04/12/2025, dep. 2026, D’Abrosca); b) ove detti reati risultino commessi inconcorso tra più persone nell'interesse di una persona giuridica, il sequestropreventivo finalizzato alla confisca per equivalente può essere disposto, entro illimite dell'ammontare complessivo del profitto conseguito dall'ente e fermo ildivieto di duplicazione del vincolo, indifferentemente nei confronti di uno o piùdegli autori delle condotte criminose, stanti la natura sanzionatoria della specificaipotesi di misura ablativa prevista dall'art. 12-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ela struttura del tipo di profitto realizzato, consistente in un risparmio di spesa avantaggio dell'ente, che non consente, di regola, di individuare la quota diarricchimento riferibile a ciascun correo (Sez. 3, n. 6287 del 28/10/2025, dep.2026, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 289469 – 03; Sez. 3, n. 7647 del 04/12/2025, dep. 2026,D’Abrosca; Sez. 3, n. 8773 del 27/01/2026, Solaro, Rv. 289614 – 01).4. Diverse da quelle consentite in sede di legittimità, o comunquemanifestamente infondate, sono le censure enunciate nel terzo motivo, le qualicontestano il diniego delle circostanze attenuanti generiche nella massimaestensione e la determinazione del trattamento sanzionatorio, deducendo che lapena è prossima alla media edittale e che lo scostamento dalla soglia di punibilitànon risulta particolarmente elevato.L’imputato è stato condannato alla pena finale di sei mesi di reclusione cosìdeterminata: la pena base è stata fissata in un anno di reclusione; è stata poiridotta per le circostanze attenuanti generiche a nove mesi di reclusione; è statainfine ridotta per il rito a sei mesi di reclusione. Risulta perciò che: a) la pena baseè stata fissata in misura nettamente inferiore alla media edittale, poiché questa,per il reato di cui all’art. 10-ter d.lgs n. 74 del 2000, è pari a un anno e tre mesidi reclusione; b) la riduzione per le circostanze attenuanti generiche è stataquantificata in tre mesi di reclusione, quindi in misura molto prossima al massimoconsentito (quattro mesi, cioè un terzo della pena base); c) la riduzione per il ritoè stata correttamente applicata nella misura fissa di un terzo. Gli scostamenti dalminimo edittale per la bena base e dalla riduzione massima consentita per lecircostanze attenuanti generiche sono stati giustificati sottolineando sia l’entitàdell’imposta evasa, siccome pari a 531.322,00 euro, vale a dire ad una misurasuperiore al doppio della soglia di punibilità, sia l’esistenza dei precedenti penali,tra i quali uno per bancarotta fraudolenta.In considerazione di quanto precedentemente indicato, deve ritenersi che leconclusioni della sentenza impugnata in tema di determinazione del trattamentosanzionatorio, in tutte le sue componenti, sono correttamente motivate, e che lecensure formulate nel ricorso non evidenziano vizi logici, ma, al più, propongonouna diversa lettura degli elementi acquisiti, e, perciò, chiedono il compimento diun’operazione non consentita in sede di legittimità.5. Alla complessiva infondatezza delle censure seguono il rigetto del ricorsoe la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali. P.Q.MRigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle speseprocessuali.Così deciso il 21/04/2026.Il Consigliere estensore Il PresidenteAntonio [OSCURATO:PERSONA]