Cassazione n. 34515/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12498/2021 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.c.r.l. in liquidazione in persona del legale rappresentante pro temporerappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL]) - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: operazioni ogg. inesistenti -prova Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL]) –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Campania n. 5429/18/20 depositata il 12/11/2020; Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA]; Fatti di causa [OSCURATO:PERSONA] s.c.r.l. impugnava l’avviso di accertamento notificatole per il periodo d’imposta 2011 con il quale erano recuperate, a seguito di PVC della GdF, maggiori imposte e i conseguenti interessi e le derivanti sanzioni a seguito della contestazione dell’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA], dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., dalla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], dalla GI.CA di [OSCURATO:PERSONA], ritenute essere entità c.d. “cartiere”, vale a dire esistenti solo dal punto di vista documentale. Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso limitatamente al recupero a fini IRAP e lo rigettava nel resto; appellava la contribuente. Con la sentenza ora gravata da ricorso per cassazione, la CTR della Campania – dopo aver riqualificato come soggettivamente inesistenti le operazioni di cui alle fatture contestate - accoglieva in parte l’appello, quanto al recupero ai fini dell’imposizione reddituale per IRES, escludendo la detraibilità dell’iva. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] a questa Corte [OSCURATO:PERSONA] s.c.r.l. con atto affidato a due motivi di doglianza; l’Agenzia delle Entrate ha proposto autonomo ricorso, successivo a quello della [OSCURATO:PERSONA] s.c.r.l., affidato anch’esso a due motivi di censura. Ragioni della decisione Preliminarmente, va qualificato come principale ed esaminato per primo il ricorso della società contribuente, notificato il 6 maggio 2021 quindi in data antecedente a quella dell’11 maggio 2021, data di notifica del ricorso dell’Amministrazione; quest’ultimo è quindi da qualificarsi come ricorso incidentale e va scrutinato in seguito. Il primo motivo del ricorso principale deduce l’apparenza motivazionale della sentenza impugnata, oltre che la sua abnormità e il vizio di travisamento dei fatti processuali, ex art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c.; esso denuncia, in subordine, la violazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. nonché la violazione dell’art. 116 c.p.c.; in sintesi, secondo la società ricorrente la motivazione fornita dal giudice del merito per la riqualificazione delle operazioni come soggettivamente inesistenti è solo apparente, circolare, e comunque abnorme: in via gradata, [OSCURATO:PERSONA] s.c.r.l. lamenta poi l’erronea valutazione da parte della CTR dei principi in tema di onere della prova: l’errore del giudice di merito consisterebbe nell’avere ritenuto soddisfatta la prova circa la connivenza e/o la conoscibilità della frode della cessionaria in assenza di circostanze atte a provare ciò. Il motivo – nel suo contenuto di censura motivazionale - può esaminarsi congiuntamente con il primo motivo del ricorso Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] incidentale, il quale si incentra pure sulla nullità della sentenza per motivazione apparente, denunciando la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c. 2 n. 4 c.p.c. e dell’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c.; secondo l’Agenzia delle Entrate, la sentenza va parimenti cassata in relazione alle premesse poste a base del ragionamento del giudice di merito: l’aver considerato le operazioni contestate come effettivamente avvenute, anche erroneamente applicando – violandole – le norme dettate in tema di riparto dell’onere della prova. Le censure in argomento sono infondate. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art.111 Cost., comma 6), ossia degli artt. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e 36, comma 2, n. 4, del d. Lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. Un.n. 8053/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. Un. n. 22232/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, cit.; Cass. n. 14927/2017 conf. Cass. n. 13977/2019; Cass. n. 29124/2021). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 8400/2021; Cass. n. 9288/2021; Cass. n. 9627/2021; Cass. n. 28829/2021). Invero, in questo caso la motivazione –sia pur erronea per le ragioni che si diranno – non è apparente, avendo la CTR illustrato con chiarezza le ragioni poste a base del proprio decisum con argomentazioni il cui contenuto risulta superiore al c.d. “minimo costituzionale”; né la motivazione appare frutto di alcun travisamento dei fatti processuali. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] è noto, in tema del travisamento del contenuto oggettivo della prova, che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell'informazione probatoria al fatto probatorio, le Sezioni Unite di questa Corte hanno recentemente affermato che esso trova il suo istituzionale rimedio nell'impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall'art. 395, n. 4, c.p.c. mentre -se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delle parti - il vizio va fatto valere ai sensi dell'art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale (cfr. Cass. SS.UU. n. 5792/2024). Nella fattispecie, il giudice del merito ha invero tratto dagli elementi di prova introdotti dalle parti il corretto contenuto informativo effettivamente veicolato nel processo, contenuto fatto oggetto in sede di merito di valutazioni non più rivedibili da questa Corte di Legittimità. Il secondo motivo del ricorso principale censura la sentenza impugnata per omessa valutazione di un fatto decisivo ai sensi dell’art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c.; secondo la ricorrente, la CTR avrebbe dovuto considerare le risultanze del procedimento penale –conclusosi con decreto di archiviazione - iscritto a carico dei soggetti coinvolti nell’amministrazione della società contribuente e dei soggetti emittenti le fatture oggetto di rilievo e valutarle autonomamente. Il motivo è inammissibile; premesso che non viene in rilievo l’art. 21 - bis d. Lgs. n. 87 del 2024, il quale si riferisce alle sole sentenze di assoluzione perché “il fatto non sussiste” o “l’imputato non lo ha commesso” emesse a “seguito di dibattimento”, restando quindi escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 21-bis stesso sia le Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] sentenze di condanna, sia le sentenze di assoluzione e proscioglimento con una diversa formula (il fatto non costituisce reato, il fatto non è più previsto come reato, le formule di improcedibilità, …), sia – ed è il caso che ci occupa - i provvedimenti di archiviazione oltre alle sentenze di applicazione della pena ex art.444 c.p.p.) e a tutte le sentenze emesse a seguito di giudizio abbreviato, questa Corte ha da tempo chiarito – con giurisprudenza del tutto monocorde – che alcun vincolo per il giudice tributario poteva discendere da un decreto di archiviazione, essendo mancato l’accertamento di fatto effettuato con sentenza passata in giudicato. Peraltro, quanto alla dedotta violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. si rileva come non sia stato dedotto alcun fatto storico omesso dal giudice di appello, avendo la sentenza impugnata valutato tal profilo (del quale diffusamente parla a partire da pag. 3 al punto 3 della motivazione); in ogni caso, va ribadito che l’omesso esame di elementi istruttori (nel presente caso, il decreto di archiviazione), non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. n. 28887/2019; Cass. n. 27415/2018; Cass. n. 2498/2015; Cass. Sez. Un. n. 8053/2014); Comunque, la censura risulta in concreto priva di decisività, in quanto la sopravvenienza di un decreto di archiviazione è insufficiente a fornire la prova della realtà delle operazioni soggette ad IVA. Infatti, il decreto di archiviazione è soltanto un mero indizio, mentre la contabilità regolare costituisce proprio la modalità che gli imprenditori utilizzano per compiere le operazioni carosello, detrarre l'IVA e dedurre le spese. Invero, il decreto di impromuovibilità dell'azione penale (adottato ai sensi dell'art. 408 c.p.p. e ss.) non impedisce che Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice civile (nella specie, del giudice tributario), poiché, a differenza della sentenza, la quale presuppone un processo, il provvedimento di archiviazione ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo a preclusioni di alcun genere (Cass. civ. n. 1157/2021). Pertanto, il ricorso principale va rigettato; venendo all’esame dell’impugnazione incidentale, rileva la Corte che il secondo motivo del ricorso in argomento si duole della violazione e falsa applicazione di norme di legge, con riguardo all’art. 1 del d. Lgs. n. 74 del 2000, agli artt. 19, 21, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, all’art. 39 c. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 e 109 TUIR, agli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. nonché all’art. 7 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere erroneamente la CTR da un lato non escluso il carattere fittizio delle operazioni contestate, ma la qualifica delle stesse come operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare, secondo la prospettazione dell’[OSCURATO:PERSONA], il giudice del merito avrebbe erroneamente limitato il suo esame agli aspetti documentali, quindi formali, con ciò svolgendo una disamina superficiale delle contestazioni e delle prove fornite dalla contribuente. Il motivo è fondato. La premessa fattuale posta dalla CTR alla base del proprio ragionamento presuntivo consiste nell’affermazione secondo la quale l’effettività delle prestazioni contestate deriva dal fatto che tali costi “…non possono ritenersi fittizi in quanto senza di essi non avrebbe potuto svolgere gli incarichi ottenuti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. verso gli [OSCURATO:PERSONA] che invece hanno rilasciato dichiarazioni in ordine all’esecuzione degli appalti conferiti alla stessa” (pag. 3 della sentenza impugnata, punto n. 2 primo periodo); da tale elemento, il Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] giudice del merito desume che “erano indispensabili per eseguire la commessa ottenuta da [OSCURATO:SOCIETA].” (pag. 3 ultime dieci righe della sentenza impugnata) – elemento di per sé non rilevante, essendo in discussione non la prestazione di [OSCURATO:SOCIETA]. (che ben potrebbe esser stata consentita in forza del sostenimento di altri costi rispetto a quelli contestati) –ma soprattutto esso giudice del merito dimostra di aver limitato il suo esame alla “documentazione contabile” (pag. 3 penultima riga della sentenza impugnata) che ritiene ex se idonea (…in base alla quale risultano soddisfatti i requisiti della “certezza delle transazioni”; -dell’ “inerenza della spesa”; - del “pagamento dei costi”) a provare l’effettività delle operazioni. Tale affermazione si pone in frontale e aperto contrasto con i principi in tema più volte enunciati da questa Corte, secondo la quale (tra molte, si vedano Cass. n. 28628 /2021; Cass. n. 9723 /2024; Cass.n.10336/2025) in presenza della contestazione da parte dell’Ufficio di operazionioggettivamente inesistenti l’onere della prova è a carico dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi,provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. In conclusione, quindi, va accolto il secondo motivo del ricorso incidentale; il primo motivo di tale impugnazione va rigettato, così come il ricorso principale; la sentenza è cassata con rinvio al giudice Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] del merito che procederà a nuovo esame nel rispetto dei superiori principi. P.Q.M accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale e rigetta il primo motivo; rigetta integralmente il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Campania in diversa composizione alla quale demanda di provvedere anche in ordine alle spese processuali del presente giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali