Cassazione n. 20053/2026

all'avvocata [OSCURATO:PERSONA] unitamente agli avvocatiGIOVANNI CALICETI e [OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del legale rappresentante protempore, rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdell’[OSCURATO:PERSONA] n. 1066/2020 depositata il 14/10/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle Entrate ha notificato a [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la contribuenteo la società contribuente) un avviso di accertamento, con il quale, inNumero registro generale 11217/2021Numero sezionale 3266/2026Numero di raccolta generale 20053/2026Data pubblicazione 16/06/2026relazione all’anno 2010, venivano eseguite riprese a titolo di maggioriredditi a fini IRAP e per indebita detrazione a fini IVA, in esito allariqualificazione dei contratti di appalto stipulati dalla contribuente con leimprese [OSCURATO:PERSONA], R T. Service e R T Consulting in rapporti disomministrazione di manodopera.2. La contribuente impugnava l’atto impositivo davanti alla Commissionetributaria provinciale di Ravenna, che accoglieva il ricorso, con sentenzariformata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna (hinc:CTR), che, con sentenza n. 1066/2020 depositata in data 14/10/2020,accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, evidenziando che:− le ditte appaltatrici erano, in realtà, prive di qualsivogliaorganizzazione imprenditoriale (ad eccezione di un piccolo ufficiousato come sede amministrativa), le attrezzature e quantonecessario per l’esecuzione della prestazione era fornito dalcommittente e le maestranze non erano costituite da dipendentieffettivi dell’appaltatore, ma mero personale a chiamata;− erano evidenti i vantaggi fiscali del committente che decrementaval’imponibile ai fini IRAP e detraeva l’IVA relativa alle prestazionifatturate.3. Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso incassazione con tre motivi.4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.5. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata l’omessa,insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto decisivo per ilgiudizio, in base agli artt. 112 e 115 c.p.c., nonché all’art. 5 d.lgs. n. 446del 1997, dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 29 d.lgs. n.276 del 2003 e degli artt. 1655 c.c., 2697 e 2797 c.c., in relazione all’art.360, primo comma, n. 5, c.p.c.Numero registro generale 11217/2021Numero sezionale 3266/2026Numero di raccolta generale 20053/2026Data pubblicazione 16/06/20261.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata pernon aver tenuto in debito conto il fatto storico che tutti gli appaltatoriconsiderati erano ditte pacificamente operative sul mercato sin dal 2007 emunite di una propria sede amministrativa e di personale dipendente, comericonosciuto dagli stessi verificatori nel PVC (riprodotto, in parte, in viaanalogica a pag. 20 del ricorso in cassazione). Non è stato neppureconsiderato il fatto che i servizi oggetto del contratto fossero svolti dagliappaltatori mediante l’uso di proprio personale dipendente e non dapersonale a chiamata, come riconosciuto nell’atto impositivo impugnato(riprodotto in parte a pag. 21 ricorso in cassazione).1.2. A identica conclusione si giunge anche ritenendo che la CTR abbiareso una motivazione apparente, che equivale a un’omessa motivazione,posto che il giudice d’appello non ha giustificato la decisione né alla luce deifatti storici non contestati e/o discussi tra le parti come rappresentati in attiné in base alle norme che regolano il caso concreto. È indubbio che sia statotravisato il fatto storico non contestato che tutte le ditte appaltatrici fosseropacificamente operative sul mercato sin dal 2007, munite di una propriasede amministrativa e di personale dipendente, usato per i servizi oggettodi appellato.1.3. Il motivo è inammissibile in quanto, più che a censurare l’omessoesame di fatti decisivi ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.,sottende la richiesta di rivalutazione del materiale probatorio2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazionedell’art. 113 c.p.c., dell’art. 5 d.lgs. 446 del 1997, dell’art. 19 d.P.R. n. 633del 1972, nonché degli artt. 29 d.lgs. n. 273 del 2006, 1655 e 2697 c.c.2.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui, secondo l’impostazione adottata dall’amministrazione finanziarianell’atto impositivo impugnato, ha ritenuto corretta la riqualificazione deicontratti di appalto come somministrazione di manodopera e,Numero registro generale 11217/2021Numero sezionale 3266/2026Numero di raccolta generale 20053/2026Data pubblicazione 16/06/2026conseguentemente, corretto il disconoscimento dei costi e dell’IVA detrattadalla ricorrente. La ricorrente – richiamata la giurisprudenza di legittimità egli artt. 1655 c.c. e 29 d.lgs. n. 276 del 2003 – ha rilevato come nel caso dispecie emergesse che:− gli appaltatori fossero ditte individuali operative dal 2007 e dotatedi una sede amministrativa e di personale dipendente;− gli appaltatori svolgessero l’attività presso i capannoni e i cantieridei propri clienti e fossero dotati della necessaria attrezzatura peril lavoro e per la sicurezza nei cantieri;− sussistesse il potere direttivo e di controllo attribuitoall’appaltatore nei confronti dei lavoratori, dato chel’amministrazione finanziaria non ha mai riscontrato nésimilitudini di orari tra i dipendenti dell’appaltatore e quellidell’appaltante, né pagamenti delle retribuzioni eseguitedirettamente dal committente, né controlli sui dipendenti degliappaltatori eseguiti da [OSCURATO:SOCIETA]., né richiesta di ferie o dipermessi presentate dai dipendenti dell’appaltatore direttamentea quest’ultima.Non sussistono, poi, elementi (mai contestati dall’Ufficio) in ordine al fattoche il rischio d’impresa per i servizi prestati non fosse in capo agliappaltatori. Nella specie tale rischio è da intendersi, infatti, in sensoeconomico, frutto dell’impossibilità di stabilire in anticipo i costi legatiall’esecuzione del contratto di appalto, con la conseguenza che l’appaltatorepuò incorrere in una perdita in caso di costi superiori al corrispettivoconcordato. In conclusione, ad avviso di parte ricorrente, la CTR non hapreso atto del fatto che l’amministrazione finanziaria non aveva provato lamancanza di organizzazione autonoma in capo agli appaltatori e iltrasferimento del rischio d’impresa in capo all’odierna parte ricorrente. Allostesso modo la CTR avrebbe dovuto prendere atto del fatto non contestatoche i servizi in oggetto erano svolti da personale dipendente delle ditteNumero registro generale 11217/2021Numero sezionale 3266/2026Numero di raccolta generale 20053/2026Data pubblicazione 16/06/2026appaltatrici, unicamente soggette al potere organizzativo e direttivo dellestesse.3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza e/o del procedimento per violazione dell’art. 111, comma 6, Cost.,degli artt. 112, 115 e 132, comma 2, c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del1992, alla luce dell’art. 5 d.lgs. n. 446 del 1997, dell’art. 19 d.P.R. n. 633del 1972, nonché dell’art. 29 d.lgs. n. 276 del 2003 e degli artt. 1655, 2697e 2727 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.3.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata peraver omesso di motivare compiutamente e non in modo contraddittorio lapropria decisione, illustrando le ragioni per cui, pur riconoscendo l’esistenzadi regolari contratti d’appalto stipulati tra le parti, abbia ritenuto corretta lariqualificazione operata dall’Ufficio e, di conseguenza, l’indeducibilità deicosti sostenuti dalla ricorrente e l’indetraibilità della relativa IVA. La CTR,ad avviso della ricorrente, avrebbe omesso di adempiere all’obbligo di dareconto di come si sia formato il suo convincimento sulla base dellavalutazione di tutti gli elementi e le prove confluite in giudizio, né hamotivato circa l’asserita sufficienza della prova fornita dall’ufficio e dellacorrispondente inefficacia della prova contraria offerta dalla contribuente.Inoltre, ad avviso del giudice di seconde cure, le maestranze non sarebberostate dipendenti effettive dell’appaltatore, ma mero personale a chiamata,qualificandosi come meri intermediari di manodopera. Si tratta, a benvedere, di un dato non solo scorretto e mai dedotto da alcuna delle parti,ma soprattutto contrario al fatto non contestato e pacifico che le opereoggetto dei contratti fossero svolte da personale dipendente delle ditteappaltatrici.4. Il secondo e il terzo motivo di ricorso possono essere esaminatiinsieme, considerato che le censure di parte ricorrente sono dirette neiconfronti della seguente affermazione contenuta nella sentenza impugnata:«Nel caso di specie, risulta dai contratti stipulati con gli asserti appaltatoriNumero registro generale 11217/2021Numero sezionale 3266/2026Numero di raccolta generale 20053/2026Data pubblicazione 16/06/2026che questi si assumevano l'obbligo di eseguire lavori con proprio personalee attrezzature individuali sulla base delle specifiche tecniche fornite dalcommittente. In realtà le ditte appaltatrici erano prive di qualsivogliaorganizzazione imprenditoriale (solo un piccolo ufficio utilizzato come sedeamministrativa), le attrezzature e quant'altro necessario all'esecuzione dellavoro erano fornite dal committente e le maestranze non erano dipendentieffettivi dell'appaltatore, ma mero personale a chiamata, qualificandosi cosìcome meri intermediari di manodopera.»4.1. Nel caso di specie la sentenza impugnata – ai fini della distinzionetra appalto di servizi e somministrazione irregolare di manodopera - haritenuto dirimente l’assenza del profilo inerente all’organizzazione,evidenziando che le attrezzatture e tutto ciò che era necessario perl’esecuzione della prestazione era fornito dalla committente, evidenziandoche le maestranze erano personale a chiamata. Quest’ultima affermazione– dato atto che la ricorrente non ha evocato alcun travisamento del fatto -non può essere, in primo luogo, attinta da un vizio motivazionale.Quest’ultimo, in secondo luogo, può essere sindacato dal giudice dilegittimità nei (soli) limiti consentiti dalle modifiche apportate all’art. 360,primo comma, c.p.c. ad opera della riforma del 2012 (Cass., Sez. U,07/04/2014, n. 8053, secondo la quale è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di"sufficienza" della motivazione.Numero registro generale 11217/2021Numero sezionale 3266/2026Numero di raccolta generale 20053/2026Data pubblicazione 16/06/20264.2. Infine, in terzo luogo, occorre evidenziare che, secondo questaCorte, affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere o servizi aisensi dell'art. 29, comma 1, del d. lgs. n. 276 del 2003, è necessarioverificare, specie nell'ipotesi di appalti ad alta intensità di manodopera (cd."labour intensive"), che all'appaltatore sia stata affidata la realizzazione diun risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso una effettiva eautonoma organizzazione del lavoro, con reale assoggettamento al poteredirettivo e di controllo sui propri dipendenti, impiego di propri mezzi eassunzione da parte sua del rischio d'impresa, dovendosi invece ravvisareun'interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivo eorganizzativo sia interamente affidato al formale committente, restandoirrilevante che manchi, in capo a quest'ultimo, l'"intuitus personae" nellascelta del personale, atteso che, nelle ipotesi di somministrazione illegale,è frequente che l'elemento fiduciario caratterizzi l'intermediario, il qualeseleziona i lavoratori per poi metterli a disposizione del reale datore dilavoro (Cass., 25/06/2020, n. 12551).4.3. Emerge dalla giurisprudenza della sezione lavoro di questa Corte lapuntualizzazione che, in tema d'interposizione nelle prestazioni di lavoro,l'utilizzazione, da parte dell'appaltatore, di capitali, macchine edassoluta di sussistenza della fattispecie vietata dall'art. 1 della l. n. 1369del 1960, solo quando detto conferimento di mezzi sia di rilevanza tale darendere del tutto marginale ed accessorio l'apporto dell'appaltatore; lasussistenza o meno della modestia di tale apporto, e quindi la stessa realeautonomia dell'appaltatore, deve essere accertata in concreto dal giudice,alla stregua dell'oggetto e del contenuto intrinseco dell'appalto; con laconseguenza che - nonostante la fornitura di macchine ed attrezzature daparte dell'appaltante - l'anzidetta presunzione legale assoluta non èconfigurabile ove risulti un rilevante apporto dell'appaltatore, mediante ilconferimento di capitale (diverso da quello impiegato in retribuzioni ed inNumero registro generale 11217/2021Numero sezionale 3266/2026Numero di raccolta generale 20053/2026Data pubblicazione 16/06/2026genere per sostenere il costo del lavoro), "know how", "software" o altribeni immateriali, aventi rilievo preminente nell'economia dell'appalto. A talfine, a seguito dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 276 del 2003, mentre inappalti che richiedono l'impiego di importanti mezzi o materiali, c.d."pesanti", il requisito dell'autonomia organizzativa deve essere calibrato senon sulla titolarità, quanto meno sull'organizzazione di questi mezzi, negliappalti c.d. "leggeri", in cui l'attività si risolve prevalentemente o quasiesclusivamente nella prestazione di lavoro, è sufficiente che in capoall'appaltatore sussista una effettiva gestione dei propri dipendenti (Cass.,18/06/2023, n. 18455).Ora, lo stesso PVC richiamato dalla parte ricorrente, a pag. 38 delricorso in cassazione, evidenzia come la contribuente svolgesse anche ilcompito di coordinamento delle attività lavorative. A fronte di taleaccertamento dell’amministrazione finanziaria è evidente come – anche aqualificare il presunto appalto come leggero, anziché comesomministrazione di manodopera – era compito della contribuente provareche le direttive in ordine allo svolgimento della prestazione erano fornitedall’appaltatore e non dalla società appaltante.4.4. Alla luce di quanto sin qui argomentato il secondo e il terzo motivodi ricorso sono infondati.5. In conclusione, il ricorso è infondato e deve essere rigettato, con lacondanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dellacontroricorrente. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso;condanna la ricorrente a pagare in favore della controricorrente le spese delpresente procedimento liquidate in Euro 4.300,00, oltre spese prenotate adebito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deiNumero registro generale 11217/2021Numero sezionale 3266/2026Numero di raccolta generale 20053/2026Data pubblicazione 16/06/2026presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]