Cassazione n. 17905/2024

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 11537-2023proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, presso gli Uffici dell’[OSCURATO:PERSONA] , rappresentata e difes a dall’Avvocato [OSCURATO:PERSONA] giusta procura allegata al ricorso; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]’[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore,elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difendegiusta procura speciale in calce al controricorso; -controricorrente- avverso lasentenza n. 5245/2022 della [OSCURATO:PERSONA] GRADO delLAZIO, depositat a i l 18 / 11 /20 2 2 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/3/2024dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA] DELL'ORFANO . [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] ricorso, affidato a due motiv i , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado delLazio aveva accolto l'appello del [OSCURATO:PERSONA] d egli Apostoli per le Missioni all’Esteroavverso la sentenza n.10510/2018emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Roma in rigetto del ricorso proposto avverso avvisidi accertamento IMU 2012 - 201 3 ; l’ente religiosoresiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA] 1.1.con il primo motivo [OSCURATO:PERSONA] denuncia , in rubrica, « violazione e falsa applicazione dell’art. 7 comma 1, del d.lgs. n. 504/1992 in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. e delle norme connesse e/o correlate (rilevanti ai sensi dell’art. 360, co 1 n. 3, c.p.c.). »e lamenta che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado abbia erroneamente affermato che ricorressero ipresupposti per l’esenzione IMU, relativa agli immobili di proprietà del l’ente religioso, ritenendo che fossero « da ritenere destinati, anche se solo indirettamente, all'esercizio del culto, siccome destinati o alla formazione dei giovani seminaristi di questa Casa religiosa ovvero all'ospitalità dei padri missionari che rientrano a Roma, attività queste che certamente non rientrano nel novero delle attività commerciali, perché attività effettuate senza scopo di lucro…», senza effettuare alcun accertamento in concreto circa l’effettivo utilizzo degli immobili specifici siano ad abitazione dei religiosi o al ricovero di ecclesiastici rientrati dalla missione; 1.2. con il secondo motivo [OSCURATO:PERSONA] denuncia, in rubrica, «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cpc e dell’art. 2697 c.c. sul riparto dell’onere della prova (rilevante ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) » per avere la Corte di giustizia tributaria di secondo grado erroneamente ritenuto assolto l’onere della prova gravante sulla parte contribuente «basandosi … su documentazione che solo in astratto poteva provare l’effettivo svolgimento in concreto di attività esente come il Decreto di riconoscimento di ente morale o lo Statuto»; 2.1. le doglianze, da esaminare congiuntamente, in quanto strettamente connesse, sono infondate; 2.2.si controverte, nel caso in esame, dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, che, nella versione modificata ad opera dell'art. 91 bis del d.l. n. 1 del 2012, conv. dalla l. n. 27 del 2012 opera per«gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222»; 2.3. le due imposte (ICI ed IMU) presentano un regime normativo, quanto all’esenzione, formulato in termini leggermente differenti, il che tuttavia non ne ha impedito una uniforme interpretazione alla luce dei principi di diritto eurounitario, e segnatamente del divieto di aiuti di Stato stabilito dall’art. 107 del TFUE, di cui appresso si dirà: la norma dell’articolo 7, comma 2-bis, d.l.. 30 settembre 2005, n. 203, come modificato dall’articolo 39, comma 1, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, dispone che l'esenzione dall’ICI si intende applicabile alle attività indicate che « non abbiano esclusivamente natura commerciale», mentre dalla data di entrata in vigore del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1 convertito con legge 24 marzo 2012, n. 27, l’esenzione prevista dall’articolo 7, primo comma, lettera i), del d.lgs. n. 504/92 si applica agli immobili degli enti non commerciali soltanto se le attività ivi elencate vengono svolte con «modalità non commerciali»; 2.4. in materia, la giurisprudenza di questa Corte si è nel tempo consolidata nell’affermare che l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, in relazione ai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), presuppone la ricorrenza cumulativa sia del requisito soggettivo della natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo della diretta destinazione dell'immobile allo svolgimento delle attività previste dal medesimo art. 7, tra cui rientrano quelle volte alla didattica e all’educazione, mentre resta irrilevante la successiva destinazione degli utili, eventualmente ricavati, al perseguimento di fini sociali o religiosi, siccome riguardante un momento successivo alla loro produzione, tale da non far venir meno l'eventuale carattere commerciale dell'attività; 2.5. l’esenzione è compatibile con il divieto di aiuti di Stato, sancito dalla normativa unionale, soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica, e l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass. nn. 7415/2009; 13970/2016; 22233/2019; 6795/2020; 24044/2022); 2.6. deve tenersi conto infatti della decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012, che, nel valutare se tanto l’ICI che l’IMU costituiscano aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione, e segnatamente dell'articolo 107, paragrafo 1, del [OSCURATO:PERSONA], il quale, nel disporre che«sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza», ha precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; 2.7. la Commissione ha osservato che anche laddove un’attività abbia una finalità sociale, questa non è sufficientea escluderne la classificazione di attività economica, essendonecessario, quindi, al fine dell'esclusione del carattere economico dell'attività, che quest'ultima sia svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico; 2.8. con la predetta decisione la Commissione dell'Unione Europea ha valutato la compatibilità delle disposizioni legislative italiane nel tempo susseguitesi e ha osservato che, secondo una giurisprudenza costante, la nozione di impresa abbraccia qualsiasi entità che esercita un'attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento (v. CGUE, 1 luglio 2008, procedimento C-49/07, MOTOE, punti 27 e 28; CGUE, 10 gennaio 2006, procedimento C-222/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze, punti 107, 108, 122, 123; CGUE, 12 settembre 2000, procedimenti riuniti da C-180/98 a C-184/98, Pavlov e altri, punti 74 e 75), pertanto anche un soggetto che in base alla normativa nazionale è classificato come un'associazione o una società sportiva può essere considerato come un'impresa ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del [OSCURATO:PERSONA]; 2.9. l’unico criterio rilevante al riguardo è se il soggetto interessato svolga o meno un’attività economica, ed inoltre, osserva la Commissione, l’applicazione della normativa sugli aiuti di Stato non dipende dal fatto che un soggetto venga costituito per conseguire utili, poiché anche un ente senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato; 2.10. poste tali premesse, l ’ente territoriale ricorrente basa , in primo luogo, l'affermata legittimità della pretesa impositiva sul fatto che gli immobili per cui è causa non fossero destinati ad attività di culto o religiose in quanto dichiaratamente adibiti ad alloggi per i religiosi, avendo la parte contribuente fatto riferimento unicamente alla destinazione degli immobili ad alloggio e residenza dei ministri di culto, equiparando di fatto i beni ad abitazioni private non soggette alle pratiche di cultoreligioso; 2.11. al riguardo va dunque evidenziato che anche le attività assistenziali e recettiva possono determinare, al pari di quelle di religione o di culto, l'esenzione ICI/IMU, in base all'invocato art. 7, comma primo, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, avendo questa Corte già in passato statuito che l'esenzione in esame, prevista per gli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività di religione o di culto di cui all'art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222, spetta ad un ente ecclesiastico in relazione ad un immobile destinato ad abitazione di membri della propria comunità religiosa, con modalità assimilabili all'abitazione di un’unità immobiliare da parte del proprietario e dei suoi familiari, comportando tale destinazione lo svolgimento di un'attività non commerciale, ma diretta alla «formazione del clero e dei religiosi», espressamente compresa nell'elencazione di cui all'art.16, lett. a) cit. ed avente altresì le caratteristiche di attività «ricettiva», parimenti inclusa nell'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i) cit. e da intendersi riferita all'ospitalità ed accoglienza di persone in genere, non necessariamente terze ed estranee all'ente proprietario (cfr. Cass. n. 26654/2009; conf. Cass. n. 19180/2019); 2.12. quanto alla valutazione (in concreto) del corredo probatorio offerto dalla contribuente, nella decisione impugnata si afferma espressamente quanto segue: «Neglistessi avvisi di accertamento impugnati, il Comune di [OSCURATO:PERSONA] distingue tra immobili destinati ad esercizio alberghiero ed immobili destinati al culto, ritenendo che gli immobili di cui è parola negli avvisi in questione non rientrano nella esenzione di legge, perché destinati a residenza o dei seminaristi della stessa Casa religiosa ovvero a struttura ricettiva dei Missionari che rientrano alla Casa madre»; 2.13. lo stesso ente territoriale, pertanto, non ha contestatola suddetta natura degli immobili in questione,ed in particolare che tali immobili fossero in realtà destinato allo svolgimento di attività oggettivamente commerciali, essendosi limitato a dedurre che la destinazione degli immobili a casa di abitazione dei religiosi non sarebbe ricompresa tra quelle agevolate, in quanto non sede di svolgimento dell’attività istituzionale dell'Istituto religioso, ma strumento indiretto di tale attività; 2.14. come dianzi illustrato, tuttavia, con riguardo alla destinazione dell'immobile di cui è causa ad abitazione della comunità religiosa composta da membri dell'ente, ilprimo ed essenziale scopo di un ordine religioso è la formazione di comunità in cui si esercita la vita associativa quale presupposto per la formazione religiosa, la catechesi, la elevazione spirituale dei membri e la preghiera in comune, e molte comunità ecclesiastiche esauriscono in tali attività le finalità per cui sono state costituite (ad es. le comunità di meditazione e clausura), ed anche aprescindere da ulteriori considerazioni in tal senso, è evidente che tale attività è specificamente diretta alla «formazione del clero e dei religiosi»compresa espressamente nell’elencazione di cui allaL. n. 222 del 1985, art. 16, lett. a); 2.15.ne consegue che l'immobile è adibito ad una finalità strettamente istituzionale dell'ente, considerata dalla legge come idonea a giustificare la esenzione dall'IMU, considerato che ilD.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, lett. i) prevede, a favore degli enti non commerciali di cui all'art. 87, cit. TUIR, tra cui è compreso il ricorrente, l’esenzione dal tributo per gli immobili adibiti ad attività «ricettive», indicando tale termine ospitalità ed accoglienza di persone nell'immobile, le quali non necessariamente debbono essere terzi ed estranei all'ente proprietario; 2.16. esclusa, come sopra esposto, una finalità di lucro o commercio, la destinazione dell'immobile all’accoglienza ed alla vita in comune dei religiosi realizza testualmente anche l’ipotesi considerata, il che ulteriormente conferma l’esenzione in parola; 3. conclusivamente, il ricorso deve essere respinto; 4. le spese di lite seguono la soccombenzae vengono liquidate come in dispositivo, con distrazione a favore del difensore della controricorrente, dichiaratosi antistatario. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al rimborso delle spese a favore dell’entecontroricorrente, che liquida in Euro 5.500,00 per compensi edEuro 200 ,00 per esborsi, da distrarsi a favore dell' A vv ocato [OSCURATO:PERSONA], antistatario, oltre a quelle generali ed agli accessori di legge. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello, ove dovuto , per il ricorso a