Cassazione n. 34129/2025

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.5233/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura generale dello Stato,dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentatoe difeso, in virtù di procura speciale in calce al contro ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatoin Roma, Via degli Scipioni n. 268/a, presso lo studiodel secondo ; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria della Lombardia,n. 3933/20/2021, depositata in data 2 novembre 2021. Udita la relazione svolta nella camera di consigliodel24 ottobre 202 5 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Atto di irrogazione di sanzioni -Art. 4 d.l. 167/1990 - Avviso di accertamento -Art. 12, comma 2, 2 bis e 2 ter, d.l. 78/2009 –Differenze. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Lecco, notificava alcontribuente l’atto n. T9PCO3H00397/2017, con il quale venivano irrogatele sanzioni, per complessivi Euro 218.263,31, per l’omessa indicazione, nelle dichiarazion i dei redditi degli anni dal 2006 al 2010, degli investimenti all’estero, sulla base del disposto di cui all’art. 5, comma 2, d.l. n. 167/1990. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Lecco deducendo, per quanto ancoraqui rilevi, la sua illegittimità, per gli anni dal 2006 al 2008, stante l’irretroattività dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009, norma avente natura sostanziale, e della presunzione ivi prevista. La CTP rigettava il ricorso evidenziando che il contribuente aveva impugnato l’atto solo con riferimento alle annualità 2006, 2007 e 2008, in relazione alle quali trovava applicazione l’art. 12 cit.. 2. Il contribuente proponeva appello innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia ribadendo la natura irretroattiva dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009. La CTR accoglieva il gravame ritenendo applicabile l’art. 12, comma 2, cit. solo a partire dall’anno 2010; precisamente, accoglieva l’appello ‘per gli anni 2006, 2007 e 2008’, annullava l’irrogazione delle sanzioni per le violazioni commesse nel 2009 e rinviava all’ADE per la rideterminazione dell’accertamento e per il ricalcolo delle sanzioni per il 2010. 3. Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio, affidandosi adue motiv i . Ilcontribuente ha resistito con controricorso. È stata fissata l’adunanza camerale per il 24ottobre 2025. [OSCURATO:PERSONA], nella persona del dr. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato memoria con la quale ha chiesto accogliersi il ricorso. Il contribuente ha depositato, in data 13 ottobre 2025 memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ.. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Ufficio lamenta la «violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 12 del d.l. 78 del 2009 e violazione dell’art. 4 del d.l. 167/1990 ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.». Sostiene che erroneamente la CTR avrebbe applicato, nel caso di specie, una ‘normativa inconferente’, ovvero la disciplina dettata dall’art. 12, comma 2, cit. per gli avvisi di accertamento; di contro, nella specie oggetto del giudizio erano atti di irrogazione delle sanzioni ex art. 4 d.l. 167/1990 (a seguito della mancata indicazione nelle dichiarazioni dei redditi, nel quadro RW, di investimenti detenuti all’estero), atti che sono distinti ed autonomi dagli avvisi di accertamento. Richiama a sostegno del proprio assunto alcune decisioni di questa Corte che hanno ritenuto applicabile il raddoppio dei termini previsto dal comma 2ter dell’art. 12 cit. agli atti di irrogazione delle sanzioni. Il motivo è fondato. 1.1. Preliminarmente, è opportuno riportare il quadro normativo di riferimento. L’art. 4 del d.l. 167/1990 prevedeva, nella formulazione vigente ratione temporis, che ‘le persone fisiche, gli enti non commerciali, e le società semplici ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato condecreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] del periodo d'imposta detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione dei redditi’ (comma 1). L’art. 5, comma 4, del detto d.l. prevedeva, in caso di violazione dell'obbligo di dichiarazione previsto nell'articolo 4, comma 1, la sanzione amministrativa pecuniaria nella percentuale (variabile, dal 5% al 25% o dal 10% al 50%, per effetto delle modifiche intervenute negli anni) dell'ammontare degli importi non dichiarati e con la confisca di beni di corrispondente valore. L’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che “le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati”. Al comma 2 si dispone che “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui ai commi1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate”. “Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 43, primoe secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'articolo 57, primoe secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati” (comma 2bis). “Per le violazioni di cui aicommi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dallalegge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati” (comma 2ter). 1.2. Ciò posto, premesso che nella specie oggetto del giudizio sonoesclusivamente gli atti di irrogazione delle sanzioni ex art. 4 d.l. 167/1990, non già avvisi di accertamento, la CTR ha errato nel ritenere applicabile la disciplina dettata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009. Infatti, secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, le sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 5, comma 2, d.l. 167/1990 hanno un titolo autonomo (rispetto all’accertamento), che trova la sua ratio nell’elusione di un obbligo dichiarativo, posto dall’art. 4 e volto a consentire all’Amministrazione un monitoraggio periodico delle attività finanziarie detenute all’estero. Conseguentemente, la violazione di detto obbligo è sanzionabile a prescindere dall’accertamento di evasioni fiscali connesse alle attività finanziarie detenute all’estero e non dichiarate (Cass. 02/02/2018, n. 2662; conf. Cass. n. 30742/2018 e Cass. 27/05/2021, n. 14834). Pertanto, la disciplina prevista dall’art. 12, commi 2, prima e a prescindere dalla individuazione della sua natura (sostanziale o procedimentale), non è applicabile quando, come nella specie, non vi sia stato alcun avviso di accertamento, bensì unicamente l’irrogazione delle sanzioni per effetto dell’omessa dichiarazione delle attività finanziarie ex artt. 4 e 5 d.l. 78/2009. 1.3. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2(Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 29632). 2. Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 e 342 c.p.c. nonché ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 4 c.p.c.» per avere la CTR annullato l’atto di delle sanzioni irrogate anche per l’anno 2009, nonostante il contribuente avesse chiesto, nel ricorso introduttivo, l’annullamento solo con riferimento alle annualità dal 2006 al 2008. In appello, inoltre, il Panzeri aveva chiesto solo l’applicazione retroattiva dell’art. 12 cit., ovvero onde ottenere l’annullamento degli atti impugnati in relazione ai detti 3 anni. Inconferente è, poi, il richiamo al principio del favor rei e dell’applicazione, anche d’ufficio, del regime sanzionatorio più favorevole al contribuente, in quanto, secondo l’Ufficio, detto principio presuppone indefettibilmente la contestazione della parte interessata. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. Dalla sentenza gravata emerge, invero, che il contribuente non aveva contestato i provvedimentiirrogativi delle sanzioni per gli anni 2009 e 2010, per cui sia la decisione di annullamento dell’atto relativo al 2009 (tra l’altro, indicato come ‘avviso di accertamento’ nel dispositivo) sia la decisione di demandare all’Ufficio la rideterminazione delle sanzioni in relazione all’anno 2010 (con riferimento ad una normativa inconferente, ovvero l’art. 12 cit.) devono ritenersi assunte dalla CTR in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.. Peraltro la CTR non individua il fondamento normativo del trattamento più favorevole che ritiene applicabile, operando anche riferimento a normativa che non chiarisce perché dovrebbe ritenersi conferente. 3. In definitiva, il ricorso va integralmente accolto; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio in relazione all e censur e accolt e , nel rispetto dei principi esposti, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Il giudice del rinvio dovrà valutare anche l’eventuale incidenza del nuovo sistema sanzionatorio introdotto con il d.lgs. n. 158/2015, atteso che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del "favor rei", a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato» (Cass. 30/03/2021, n. 8716). P.Q.M La Corte accoglie il ricorso , cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizioin rela