Cassazione n. 21870/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, che ha indicato recapito PEC, avendo il contribuente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, al corso di [OSCURATO:PERSONA] n. 89/h in Milano; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1105, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 27.9.2021; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa O GGETTO : [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] di previdenza integrativa aziendale PIA - Aliquota agevolata 12,50% - Prova del rendimento dell’investimento sul mercato. 1. [OSCURATO:PERSONA], ex dipendente con qualifica di dirigente dell’ENEL fino al [OSCURATO:DATA_NASCITA], ed iscritto al [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] quale “vecchio iscritto” (già iscritto al 28.4.1993) a “vecchi fondi” (forme pensionistiche già istituite al 15.11.1992) (controric., pp. 2 s., 7), presentava all’Agenzia delle Entrate domanda di rimborso di quella che riteneva essere una maggiore ritenuta IRPEF, indebitamente operata dal datore di lavoro, con riferimento a somme erogategli in relazione ad importi maturati fino al 31dicembre 2000 in conseguenza dell’intervenuto pensionamento. Prospettava il contribuente che le somme a lui corrisposte in conseguenza del trattamento di previdenza integrativa aziendale (PIA) avevano natura assicurativa, costituivano comunque un reddito da capitale e dovevano perciò essere assoggettate a tributo con l’aliquota del 12,50% di cui all’art. 42, comma quarto, TUIR, e non del 32,31%, come invece ritenuto dal datore di lavoro, che aveva applicato l’aliquota relativa al trattamento di fine rapporto. Il contribuente domandava perciò il rimborso di Euro 105.783,64. 2. L’Amministrazione finanziaria opponeva il silenzio rifiuto avverso l’istanza di rimborso proposta dal contribuente, che era impugnato da [OSCURATO:PERSONA] innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Pesaro, insistendo, tra l’altro, nell’affermare la natura originariamente assicurativa del contratto integrativo aziendale. Il contribuente, sul fondamento di un prospetto di calcolo redatto dall’Enel, riduceva la pretesa ad Euro 58.806,26, ritenuto il valore del rendimento frazionato conseguito dal fondo in relazione alla sua posizione. La CTP accoglieva il ricorso, e statuiva che il rimborso competeva all’istante nell’importo rettificato. 3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la pronuncia adottata dai giudici di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche, che confermava la decisione assunta dalla CTP. 4. Avverso la sentenza della CTR proponeva ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate. La Suprema Corte si pronunciava con sentenza n. 15674 del 2014, che richiamava innanzitutto il principio di diritto indicato dalle Sezioni Unite secondo cui sono assoggettate all’aliquota agevolata le sole somme che costituiscono il ‘rendimento netto’, imputabile alla gestione sul mercato delle somme accantonate nel [OSCURATO:PERSONA]. Pertanto il Giudice di legittimità cassava con rinvio la decisione impugnata, indicando i principi di diritto cui la CTR avrebbe dovuto attenersi. 5. Il contribuente riassumeva la causa innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche, ed insisteva per l’accoglimento della propria domanda di rimborso operando ancora riferimento, in materia di quantificazione, ad un’attestazione rilasciata dall’ENEL, che illustrava la natura delle diverse somme versate all’Oliva in occasione della cessazione del rapporto di lavoro. La CTR affermava l’intenzione di uniformarsi ai principi esposti dalla Suprema Corte nel disporre il rinvio, ed accoglieva l’istanza di rimborso come ridotta nell’ammontaredallo stesso ricorrente. 6. Avverso la decisione adottata dalla [OSCURATO:PERSONA] marchigiana ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a tre motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso [OSCURATO:PERSONA], che ha successivamente depositato anche memoria. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura la violazione dell’art. 63 del D.Lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., in cui è incorso il giudice dell’appello, perché, nel decidere in sede di rinvio, la [OSCURATO:PERSONA] delle Marche non si è attenuta al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte e comunque a quanto da questa statuito, avendo ritenuto sufficiente, ai fini della dimostrazione dell’investimento sul mercato delle somme accantonate nel fondo di previdenza aziendale e del loro rendimento, una attestazione proveniente dalla stessa Enel, che nulla prova in merito. 2. Mediante il secondo strumento d’impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione o falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ. e del principio di non contestazione, nonché dell’art. 384 cod. proc. civ., per avere il giudice dell’appello ritenuto di applicare i principi di diritto espressi dalla Suprema Corte nel disporre il rinvio, errando, però, perché il contribuente aveva ammesso che i fondi accumulati nella PIA (previdenza integrativa aziendale) non erano stati investiti sul mercato. 3. Con il terzo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore critica la violazione dell’art. 2697 cod. civ., perché la CTR si è limitata a valorizzare l’attestazione del rendimento prodotta dall’Enel, che invece nulla prova di quanto la Suprema Corte aveva richiesto di accertare, come ripetutamente ribadito dalla Cassazione. 4. Con i suoi motivi di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente stante la loro stretta correlazione, l’Agenzia delle Entrate contesta, in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, la decisione adottata dalla impugnata [OSCURATO:PERSONA] delle Marche per non essersi adeguata, nel giudizio di rinvio, al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte, e comunque per non aver osservato quanto da questa statuito, avendo accolto le pretese del contribuente sebbene questi non abbia assicurato nessuna prova dell’effettivo investimento sul mercato delle somme accantonate nel [OSCURATO:PERSONA] di previdenza integrativa aziendale, e tantomeno del rendimento conseguito. 4.1. In relazione al secondo motivo di impugnazione, il controricorrente ne ha affermato l’inammissibilità, in quanto domanderebbe una revisione degli accertamenti di fatto operati dalla CTR delle Marche (controric., p. 36) ma, come si evidenzierà, la questione appare infondata. 5. A seguito dell’esame degli atti di causa, deve ritenersi che la [OSCURATO:PERSONA] marchigiana sia effettivamente incorsa in equivoco nel dare applicazione al principio di diritto espresso dalla Suprema Corte nel disporre il giudizio di rinvio con sent. 9.7.2014, n. 15674. Scriveva questo Giudice che occorre operare riferimento ai principi espressi dalle Sezioni Unite con sentenza 22.6.2011, n. 13642, secondo cui “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la sorte capitale corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento, imputabile alla gestione sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato - si applica la ritenuta del 12,50% prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall'1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 del cit. T.U.I.R. Alla stregua di tale principio, il meccanismo impositivo di cui all'articolo 6, L. 482/85 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale, per tale dovendosi intendere, come espressamente precisato dalle Sezioni Unite il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del [OSCURATO:PERSONA], del capitale accantonato" (cfr. al riguardo Cass. 13302/2013; Cass.14380 e 14381/2013; Cass. 10788/2013). L'impugnata sentenza non appare conforme al sopra richiamato consolidato orientamento interpretativo di questa Corte, cui si intende dare senz'altro continuità. In particolare non è stato compiuto alcun accertamento sulla natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato, e quale sia stato, il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50%” (evidenza aggiunta). 5.1. La pronuncia del giudice che ha disposto il rinvio, già di per sé chiaramente intellegibile ed esaustiva, doveva anche essere integrata mediante le statuizioni contenute nella sentenza richiamata: Cass. S.U., 22.6.2011, n. 13642, cui il Giudice di legittimità aveva esplicitamente dichiarato di volersi conformare. Le Sezioni Unite, prescindendo dalla massima ufficiale, avevano testualmente statuito che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo PIA per i dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un [OSCURATO:PERSONA] di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%” (evidenza aggiunta). 6. A fronte delle chiare indicazioni provenienti da questa Corte regolatrice, la CTR si è limitata ad osservare che la “certificazione rilasciata dall’Enel” attestante il rendimento del fondo, è un “documento che deve essere valutato quale attestazione di conformità di un fatto ad una situazione giuridicamente rilevante: in altre parole, l’[OSCURATO:PERSONA] con tale dichiarazione datata 4/4/2005 ha ammesso che il fondo di previdenza cui il contribuente è stato iscritto era composto di varie componenti e che una parte della somma versata era stata adeguata sulla scorta di parametri “demografici, attuariali e finanziari”. Da quanto sopra consegue allora che è indubitabile che parte dei contributi versati siano stati impiegati in strumenti finanziari e che dunque posseggano, come assume il contribuente, quella redditività propria del … rendimento derivante dall’impiego sul mercato del capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al [OSCURATO:PERSONA] dal datore di lavoro e dal lavoratore” (sent. CTR, p. IV s.). 6.1. Pertanto la CTR ha ritenuto che il contribuente, attore in senso anche sostanziale in una controversia di rimborso, abbia fornito la prova richiesta dalla Cassazione (esclusivamente) mediante la produzione di una attestazione proveniente dell’Enel, e questa affermazione si presenta, già di per sé, non condivisibile, come si avrà occasione di illustrare nel prosieguo. Non solo. L’argomentare del giudice dell’appello, neppure chiaramente intellegibile, si rivela evidentemente irrispettoso dei principi espressi dalla Suprema Corte nel disporre il rinvio. La Cassazione aveva richiesto di accertare se vi fossero somme accantonate dal fondo previdenziale ed investite sul mercato. Ove l’esistenza di tali somme fosse stato accertato, occorreva poi verificare quale fosse il rendimento conseguito dall’investimento sul mercato delle specifiche somme accantonate riferibili al contribuente, ed a queste sole somme avrebbe dovuto essere applicata la tassazione agevolata del 12,50%. La CTR, invece, ritiene sufficiente, al fine di riconoscere l’accesso al beneficio, l’accertamento, peraltro erroneo, che “parte dei contributi versati siano stati impiegati in strumenti finanziari”, senza neppure quantificare di quale “parte” si tratti. 6.2. Il giudice dell’appello equivoca, evidentemente, sul contenuto dell’accertamento che gli è stato richiesto mediante la decisione che ha disposto il rinvio del giudizio, e non affronta la questione centrale che si pone nella causa, la prova dell’investimento sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] delle somme versate dal contribuente e dal datore di lavoro, anche in relazione alla sua rilevanza percentuale, che avrebbe dovuto essere assicurata dal contribuente, ma non lo è stata. La Suprema Corte, infatti, aveva richiesto, nel disporre il giudizio di rinvio, che si provvedesse a calcolare se vi fosse prova che determinate somme, erogate a [OSCURATO:PERSONA] in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, costituissero il rendimento a lui spettante dell’investimento sul mercato del capitale accantonato dal fondo PIA, perché solo su queste somme avrebbe dovuto applicarsi l’aliquota impositiva agevolata al 12,50 % (cfr. Cass. sez. V, 9.5.2016, n. 9351). A questi principi non si è attenuta la [OSCURATO:PERSONA] delle Marche, ed i motivi di ricorso devono comunque essere accolti. 6.3. Risulta quindi ancora opportuno osservare, in relazione alle censure proposte dal contribuente circa l’applicabilità dei riassunti principi in materia di gestione Fondenel, e non Pia, come questa Corte regolatrice abbia già avuto modo di chiarire che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla remunerazione del capitale investito, sono soggette all'aliquota fissa del 12,5 per cento, ai sensi dell'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di cui all'art. 17, comma 2, del d.P.R. 22 novembre 1986, n. 917, non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un'assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando esso spetti per effetto della stipula di un contratto con soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva, ai fini suddetti, è che sia stato applicato dal soggetto obbligato al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo. (In applicazione dell'anzidetto principio, con riguardo ad un impiego sul mercato finanziario degli accantonamenti imputabili ai contributi versati al [OSCURATO:PERSONA], la S.C. ha delimitato l'applicazione dell'aliquota del 12,5 per cento alla quota parte della somma complessivamente erogata al contribuente corrispondente al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato)”, Cass. sez. V, 20.3.2015, n. 5614. Non si è peraltro mancato di statuire più di recente, con estrema chiarezza, che “in tema di fondi previdenziali integrativi, il criterio impositivo più favorevole della tassazione secca del 12,5 per cento, ex art. 6 della l. n. 482 del 1985, riguarda soltanto le somme costituenti il rendimento di gestione conseguito dall'effettivo impiego, da parte del [OSCURATO:PERSONA], sul mercato del capitale accantonato, la cui prova grava sul contribuente, quale attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF”, Cass. sez. VI-V, 13.3.2020, n. 7223 (evidenza aggiunta); e si è pure specificato che “in tema di fondi di previdenza complementare aziendale, il meccanismo impositivo di cui all'art. 6 della l. n. 482 del 1985 si applica sulle somme percepite dai soggetti iscritti, maturate fino al 31 dicembre 2000, provenienti dalla liquidazione del "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato da parte del [OSCURATO:PERSONA], il quale non corrisponde alla redditività ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel -ovvero il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito -, per essere quest'ultima dipendente da predeterminati calcoli di matematica attuariale e non già frutto di investimento di accantonamenti sul libero mercato”, Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5152 (evidenza aggiunta). 7. Merita ancora di essere segnalato, in ordine al (preteso) valore probatorio del rendiconto circa la natura delle somme erogate in conseguenza della cessazione del rapporto di lavoro di un dirigente, redatto dall’Enel, come questa Corte abbia più volte statuito che l’attestazione costituisca “documentazione non idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l'accertamento del suo diritto al rimborso, poiché ‘non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del [OSCURATO:PERSONA] attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato’ (cfr. Cass.21.12.2016, n. 270; Cass.15.3.2017, n.13278; Cass. 16.3.2017, n.13281)”, Cass. sez. V, 3.4.2019, n. 9246. 8. In definitiva nel presente giudizio il contribuente, attore anche in senso sostanziale in una controversia sorta in conseguenza del diniego opposto dall’Ente impositore avverso una sua istanza di rimborso, non è stato in grado di provare il giusto fondamento della propria pretesa, e cioè, in primo luogo, se vi sia stato investimento sul mercato delle somme accantonate per suo conto nel [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] aziendale dell’Enel. In conseguenza il ricorso deve essere accolto, la decisione impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, pronunciando ai sensi dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., questa Corte di legittimità può decidere nel merito, rigettando l’originario ricorso proposto dal contribuente. 8.1. L’orientamento ormai consolidato e condivisibile, espresso dalla giurisprudenza della Suprema Corte sulle materie esaminate, in assenza di contrasti, induce a non accogliere il sollecito del controricorrente a sottoporre nuovamente le questioni oggetto di causa alla valutazione delle Sezioni Unite di questa Corte. 9. Possono essere compensate tra le parti le spese di lite dei gradi di merito del giudizio, mentre le spese processuali del giudizio di cassazione seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della causa. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito ai sensi dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., r