Cassazione n. 36268/2023

to la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 27760/2017R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentat a e difes a dagli avvocat i prof. Lorenzo del Federico e [OSCURATO:PERSONA]Ilio , elettivamente domiciliata in Roma , via F. Denza n. 20, presso lo studio dei predetti difensori e dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] , giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo– sezione staccata di Pescara n. 335 / 06 / 20 1 7 , depositata il 19.04.2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del16 ottobre 2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Chieti rigettava i l ricorso proposto da lla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., avverso l ’avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, in relazione all’anno 2009, con il quale sono stati ritenuti indeducibili i costi documentati da due fatture considerate oggettivamente inesistenti e sono stati accertati ricavi non dichiarati; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo – sezione staccata di Pescara rigettava l’appello proposto dalla contribuente, osservando che: - le vendite annotate nella contabilità “in nero” non avevano trovato alcun riscontro nella contabilità ufficiale, sicché doveva presumersi che avessero generato un reddito non dichiarato, a nulla rilevando che questo fosse inferiore a quello dichiarato, trattandosi di ricavi diversi, provenienti da “transazioni descritte diversamente nelle due contabilità parallele”; - la mancata allegazione della documentazione aziendale era ininfluente, in quanto gli elementi rilevanti di detta contabilità erano stati riportatiin modo dettagliato nel PVC, in modo da consentire alla contribuente di svolgere le proprie difese; - lo stesso legale rappresentante della società contribuente aveva ammesso in sede di accertamento che le due fatture,ritenute emesse per operazioni oggettivamente inesistenti,erano “false”; - la [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato asette motivi , illustrato con memoria; -l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso;[OSCURATO:PERSONA] - Preliminarmente occorre dichiarare l’inammissibilità del controricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate, che si sarebbe dovuto notificare entro il 3.01.2018, essendo stato il ricorso ricevuto in data 24.11.2017, mentre la notifica del controricorso è stata effettuataa mezzo PEC solo in data 27.08.2020 ; - ciò premesso, con il primo motivo, la ricorrente società de nuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, 2697, 2727, 2729, 2730, 2735 e 2734 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,per avere la CTR violato le regole di ripartizione dell’onere della prova, nonché quelle che disciplinano l’efficacia probatoria delle presunzioni semplici e della confessione stragiudiziale, dando rilievo ad alcuni dati desunti da un programma informatico denominato “azienda in prova”, accessibile, senza password, da qualsiasi terminale presente presso la sede della società, che non presentavano l’univocità necessaria per attribuire loro il significato di ricavi non dichiarati, e non considerando che l’amministratore della società aveva dichiarato che solo i dati contraddistinti con le diciture “rosso” e “R” erano riferibili allevendite “in nero” e che, in occasione del primo accesso, era stato accertato che il magazzino reale corrispondeva a quello contabile; -con il secondo , terzo e quarto motivo, deduce l ’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 , cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura mossa con il primo motivo; - con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 3 della l. n. 241 del 1990, 7 della l. n. 212 del 2000, 42 del d.P.R. n. 600 del 1972 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR riconosciuto l’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato per difetto di motivazione, non avendo l’Ufficio proceduto ad alcuna attività di raffronto fra la contabilità ufficiale e la documentazione extracontabile, essendosi limitato a riportare nell’atto impositivo una tabella sintetica dalla quale non è possibile individuare i criteri di compilazione, non avendo spiegato perché vi erano stati inseriti i dati di tutte le schede e non solo di quelle con la dicitura “rosso” o “R”; - con il sesto motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia in ordine alla censura relativa alla assenza di motivazione dell’avviso di accertamento con riguardo al mancato raccordo tra la parte discorsiva del predetto avviso e il prospetto riepilogativo relativo ai recuperi in concreto operati; - con il settimo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR confermato il rilievo relativo alle fatture per operazioni inesistenti, senza considerare che si trattava di operazioni soggettivamente e non anche oggettivamente inesistenti, per cui i relativi costi erano deducibili, in quanto inerenti all’attività d’impresa, essendo stati effettivamente sopportati dalla contribuente per la retribuzione di docenti per corsi di aggiornamento professionale e per le relative spese di vitto e viaggio, come era stato comprovato dalla documentazione versata in atti; - il primo motivo è inammissibile, in quanto la contribuente cerca , mediante la doglianza d ella violazion e di legge, di ottenere una rivalutazione dei fatti accertati dalla CTR che ha, invece, applicato correttamente i principi sull'onere probatorio in materia di accertamentoanalitico induttivo; - sul punto occorre comunque ribadire che gli appunti personali e le informazioni provenienti dall'imprenditore, dai quali si possa evincere una sorta di c.d. "contabilità in nero", rappresentano un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dall'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dovendosi ricomprendere tra le scritture contabili disciplinate dagli artt. 2709 e ss. cod. civ. tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d'impresa ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultato economico dell'attività svolta, ed incombendo, a quel punto, al contribuente l'onere di fornire la prova contraria. (Cass. n. 25610 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; n. 24051 del 16.11.2011); - ciò vale anche per la contabilità parallela rinvenuta nei documenti informatici (c.d. “files) estrapolati dai computers nella disponibilità dell'imprenditore, che costituiscono valido elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, legittimamente valutabile, in relazione all'esistenza di operazioni non contabilizzate, sicché tali documenti informatici non possono essere ritenuti dal giudice, di per sé , probatoriamente irrilevanti, senza che a tale conclusione conducano l'analisi dell'intrinseco valore delle indicazioni da essi promananti e la comparazione delle stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente (Cass. n. 20902 del 3/10/2014); - il giudice di appello ha accertato che le operazioni desumibili dalla documentazione extracontabile, descritte “in modo adeguatamente dettagliato” dai verbalizzanti, non avevano trovato alcun riscontro nella contabilità ufficiale e che la contribuente “avrebbe potuto svolgere in modo compiuto la propria difesa sulle singole operazioni e sul totale”, in quanto le transazioni da cui si evincevano i ricavi non dichiarati erano “descritte diversamente nelle due contabilità parallele”;- la contribuente, che non aveva fornito alcuna prova contraria, al fine di escludere le operazioni che l’Ufficio ha ricondotto alle vendite “in nero”, si limita, quindi, a proporre un mero riesame dell’apprezzamento dei fatti e delle prove, operato dal giudice di merito in ordine alle risultanze emerse all’esito della verifica fiscale; -il secondo, il terzo e il quarto motivo sono inammissibili , operando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporisnel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 5.05.2016, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 266860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]); - il quinto motivo è inammissibile per difetto di specificità, in quanto la mancata indicazione della parte dell’atto impositivo contestata e del contenuto degli atti difensivi, in cui era stato eccepito il vizio nei precedenti gradi di giudizio, impedisce a questa Corte di effettuare il necessario vaglio di fondatezza della censura prospettata che è comunque infondata; - ed invero, in tema di motivazione del l’avviso di accertamento , occorre riaffermare il principio per cui l’onere di allegazione di cui all’art. 7 della l. n. 212 del 2000, finalizzato ad evitare il pregiudizio di difesa del contribuente, è limitato ai documenti da lui non conosciuti né ricevuti e costituenti il presupposto dell’atto impositivo (Cass. n. 14723 del 10/07/2020), sicché non riguarda i documenti provenienti dallo stesso contribuente;- in ogni caso, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, l. n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione finanziaria, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n. 241, nel senso che il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto; - la CTR ha precisato che i dati ricavati dalla documentazione extracontabile rinvenuta presso la sede della società contribuente, ritenuti rilevanti dagli operatori, sono stati descritti in modo adeguatamente dettagliato nell’avviso impugnato; -il sesto motivo è infondato, in quanto la Commissione regionale si è pronunciata sulle modalità di recupero dei ricavi non dichiarati, avendo precisato che gli elementi desunti dalla documentazione extracontabile “ritenuti rilevanti dagli operatori sono stati descritti in modo adeguatamente dettagliato, sicché la contribuente avrebbe potuto svolgere in modo compiuto la propria difesa sulle singole operazioni e sul totale”; - il settimo motivo è inammissibile per difetto di specificità, non avendo la contribuente riportato gli atti e i documenti sulla base dei quali aveva eccepito la falsità soggettiva delle fatture contestate; -in conclusione, il ricorso va rigettato e nulla va disposto sulle spese, non avendo l’Agenzia delle entrate svolto valida attività difensiva. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contribut