Cassazione n. 28956/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.17033/2014 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di soci della [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C., cessata in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] e cancella dal registro delle imprese il 26/5/2009, rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliati presso quest’ultimo in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n26; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, in persona del d irettore p.t , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata, in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente– ricorrente incidentale - avverso la sentenza n.129/14/13 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata il 28 novembre 2013, depositatail 20 dicembre 2013 e non notificata. tributi r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 settembre2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di soci della [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C., ricorrono con nove motivi avverso l’ Agenzia delle e ntrate , che resiste con controricorso, per l’annullamento della sentenza n .129/14/13 della Commissione tributaria regionale della Lombardia,pronunciata il 28 novembre 2013, depositata il 20 dicembre 2013 e non notificata , che ha accolto l’appello dell’Ufficio limitatamente al socio accomandatario [OSCURATO:PERSONA], in controversia relativ a all ’ impugnazione de ll ’avviso di accertamento per IRPEF e IRAP relative all’anno di imposta 2005. 2. Il ricorso è stato fissato per la Camera di Consiglio del 6 ottobre 2020 ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197. I ricorrenti ha nno depositato memoria ex art.380 bis 1 cod.proc.civ. 3. Con ordinanza del 6 ottobre 2020 la Corte rinviava la causa a nuovo ruolo, in attesa del pronunciamento delle Sezioni Unite sulla questione relativa alla corretta individuazione del dies a quo del termine di decadenza per l'accertamento concernente ratei di componenti reddituali negativi ad efficacia pluriennali (quali, tipicamente, le quote di ammortamento del costo di beni o del valore di avviamento, questione rimessa, perché di particolare importanza, alla decisione delle Sezioni Unite). Successivamente, il ricorso veniva nuovamente fissato per l’adunanza camerale del 21 settembre 2022. [OSCURATO:PERSONA]: r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. C on il primo motivo, i ricorrenti denunziano la violazione dell’art.14 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; deducono l’intervenuto giudicato interno sulla parte della sentenza di appello relativa al rigetto dell’appello dell’ufficio con riferimento alla posizione della socia accomandante [OSCURATO:PERSONA]; chiedono l’estensione di tale giudicato al socio accomandatario [OSCURATO:PERSONA] exart. 2909 cod. civ. 1.2. Con il secondo motivo, i ricorrenti denunziano la violazione degli artt.2324, 2312, comma 2, 2495 cod. civ., 36 d.P.R. 29 settembre 1973 n.602, 24, 53 e 111 Cost., 2697 e 2729 cod. civ., i n relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; denunziano la nullità per motivazione meramente apparente e manifestamente illogica, ex art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, ed omessa pronuncia ex art.112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; denunziano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Secondo i ricorrenti, la C.t.r. non avrebbe rilevato l’evidente e radicale nullità dell’atto di accertamento, intestato alla società [OSCURATO:SOCIETA]., che aveva già cessato di esistere ed era stata cancellata dal registro delle imprese prima della notifica dell’atto impositivo ai soci; 1.3. Con il terzo motivo, i ricorrenti denunziano la violazione degli artt. 42 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, 24 e 111 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; denunziano la nullità per motivazione meramente apparente e manifestamente illogica, ex art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, ed omessa pronuncia ex art.112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; denunziano l’omesso esame di fatti r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] decisivi per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Secondo i ricorrenti, contrariamente a quanto ritenuto dalla C.t.r., la circostanza che l’ufficio, nella parte motiva dell’atto, esordisca riportando la descrizione sostanziale di talune operazioni che hanno interessato soggetti terzi rispetto alla contribuente , al fine di evidenziarne l a natura fraudolenta, non è sufficiente ad assolvere, nemmeno parzialmente, l’obbligo di motivazione del provvedimento impugnato; oltre a non essere in alcun modo spiegata la correlazione tra le descritte operazioni poste in essere dai soggetti del gruppo e quelle compiute dalla ricorrente, l’ufficio aveva altresì omesso di provare l’asserita fraudolenza di tali fatti. Inoltre, per i ricorrenti, la stessa sentenza di secondo grado era priva di una motivazione effettiva, laddove rilevava un indebito risparmio delle imposte dirette da parte della società [OSCURATO:SOCIETA], dovuta all’indebita deduzione delle quote di ammortamento dell’avviamento derivante dalla società [OSCURATO:SOCIETA], senza che fosse spiegatain alcun modo la ragione del recupero fiscale. 1.4. Con il quarto motivo, i ricorrenti denunziano la violazione degli artt. 7 legge 27 luglio 2000, n.212, 24 e 111 Cost.,2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; denunziano la nullità per motivazione meramente apparente e manifestamente illogica, ex art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, ed omessa pronuncia ex art.112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; denunziano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Secondo i ricorrenti, le fattispecie contestate con l’avviso di accertamento erano di carattere elusivo e non fraudolento e di r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] evasione; pertanto, la C.t.r. non aveva rilevato che l’atto impositivo non aveva una motivazione adeguata ed era del tutto sfornito di prova. 1.5. Con il quinto motivo, i ricorrenti denunziano la violazione degli artt. 7, comma 1, 109, comma 2, 103 e 110 d.P.R. 22 dicembre 1986 n.917, 43, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 111 Cost., 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; denunziano la nullità per motivazione meramente apparente e manifestamente illogica, ex art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, ed omessa pronuncia exart.112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; denunziano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Ritengono i ricorrenti che fosse illegittimo il disconoscimento dell’ammortamento di un avviamento generato nel 2002 con atto di accertamento relativo all’anno 2005, mai contestato prima, in violazione del principio di autonomia dei periodi di imposta, nonché delle norme in tema di decadenza della rettifica delle dichiarazioni. Deducono, quindi, che ogni contestazione relativa al valore dell’avviamento iscritto in bilancio avrebbe dovuto essere effettuata con riferimento all’anno in cui tale valore è stato acquisito, nella specie rettificando la dichiarazione dell’ano 2002, per la quale erano decorsi i termini al momento della notifica dell’atto impositivo, avvenuta nel 2010. 1.6. Con il sesto motivo, i ricorrenti denunziano la violazione degli artt. 37 bis, 39, 40, 41 bis d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 2697 e 2729 cod. civ.,24, 53, 97 e 111 Cost., 10, comma 1, e 12, comma 7, legge 27 luglio 2000,n.212, 24 legge 7 gennaio 1929, n.4, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; denunziano la nullità per motivazione meramente apparente e manifestamente illogica, ex art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, ed omessa r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] pronuncia ex art.112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; denunziano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Secondo i ricorrenti, la C.t.r. avrebbe errato nel non riconoscere la nullità dell’avviso di accertamento, non preceduto dalla richiesta di chiarimenti e privo di motivazione cd. “rafforzata”, trattandosi, contrariamente a quanto ritenuto dall’ufficio, di fattispecie elusiva e non fraudolenta. 1.7. Con il settimo motivo,i ricorrenti denunziano la violazione degli artt.103, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 53 Cost., 2697 e 2729 cod. civ, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; denunziano la nullità per motivazione meramente apparente e manifestamente illogica, ex art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, ed omessa pronuncia ex art.112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; denunziano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. I ricorrenti deducono che la C.t.r. non avrebbe tenuto conto dell’assoluta congruità del valore dell’avviamento iscritto in bilancio, avendo ritenuto la fittizietà delle operazioni finanziarie da cui originava la posta negativa. 1.8. Con l’ottavo motivo, i ricorrenti denunziano la violazione degli artt. 37-bis e 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 2697 e 2729 cod. civ., 12 d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; denunziano la nullità per motivazione meramente apparente e manifestamente illogica, ex art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, ed omessa pronuncia exart.112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 cod. proc. civ.; denunziano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio ed oggettodi discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Secondo i ricorrenti, il giudice di appello non avrebbe rilevato l’illegittimità dell’applicazione delle sanzioni amministrative sotto il duplice profilo della loro inapplicabilità alle fattispecie elusive e la mancata applicazione della continuazione per le violazioni accertate dal 2003 al 2005, come disposto dall’art.12 d.lgs. n.472/1997. 1.9. Infine, con il nono motivo, i ricorrenti denunziano la violazione dell’art.15 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; denunziano la nullità della sentenza per omessa motivazione, exart. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, ed omessa pronuncia ex art.112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; denunziano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. In particolare, i ricorrenti contestano l’illegittima compensazione delle spese processuali nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], totalmente vittoriosa in appello, in assenza di qualsivoglia motivazione. 2.1. Con l’unico motivo di ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.2324 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Secondo l’ufficio, i giudici di appello avrebbero del tutto immotivatamente escluso la responsabilità della socia accomandante [OSCURATO:PERSONA]. 2.1. Il primo motivo del ricorso principale è infondato e va rigettato, mentre, specularmente, è fondato l’unico motivo di ricorso incidentale dell’ufficio. Invero, [OSCURATO:PERSONA] non può invocare il giudicato favorevole formatosi nei confronti della socia accomandante [OSCURATO:PERSONA], r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] poiché tale giudicato è escluso proprio dalla proposizione del ricorso incidentale, che risulta fondato. In particolare, la pronunzia del giudice di appello, favorevole all’altra socia, si basa sulladistinzione della sua posizione, quale socio accomandatario illimitatamente responsabile, da quella della socia accomandante, che il giudice di appello, indipendentemente dalla fondatezza o meno del suo assunto, ha ritenuto non dovesse rispondere dei debiti tributari della società. Tale statuizione è però, in contrasto la normativa civilistica, che prevede che con l’estinzione della società si verifichi un fenomeno successorio nei confronti dei soci. Come le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito, dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. n. 6 del 2003, qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l'obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate , fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (Cass. n.6070/2013). In particolare, il socio accomandante, che non si sia ingerito nella gestione della società, rimane responsabile dei debiti societari nei limiti della quota conferita. Pertanto, la sentenza impugnata, nell’escludere ogni responsabilità della socia accomandante, non fa corretta applicazione di tale principio e deve essere cassata. 2.2. Il secondo motivo è anch’esso infondato. r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], come questa Corte ha già precisato, l'atto impositivo emesso nei confronti di una società di persone è validamente notificato, dopo l'estinzione della stessa, ad uno dei soci, poiché, analogamente a quanto previsto dall'art. 65, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'ipotesi di morte del debitore, ciò si correla al fenomeno successorio che si realizza rispetto alle situazioni debitorie gravanti sull'ente e realizza, peraltro, lo scopo della predetta disciplina di rendere edotto almeno uno dei successori della pretesa azionata nei confronti della società (Cass. n. 25487/2018). 2.3. Il terzo motivo è inammissibile ed infondato; invero esso confonde il piano del deficit motivazionale dell’avviso di accertamento, di cui, peraltro neanche riporta la motivazione per esteso, ed il piano probatorio a supporto della pretesa tributaria e richiede una nuova valutazione di merito, inammissibile in sede di legittimità. 2.4. Parimenti il quarto motivo appare inammissibile ed infondato, in quanto richiede una nuova valutazione di merito in ordine alla natura della fattispecie evasiva contestata dal fisco con l’atto impositivo, valutazione già effettuata, sulla base degli elementi evidenziati nell’atto impositivo, dal giudice di merito, che ha concluso per la fittizietà delle poste dedotte come ammortamento dell’avviamento della società [OSCURATO:SOCIETA]., che aveva effettuato un conferimento di azienda alla [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA]. Sul punto specificamente il giudice di appello motiva in fatto nel senso che tale conferimento era da considerarsi inesistente, in quanto nessuna operazione finanziaria aveva accompagnato i meri giri cartolari in cui le operazioni straordinarie si erano concretizzate . 2.5. Il quinto motivo è infondato alla luce della recente pronunzia di questa Corte a Sezioni Unite, alla cui ampia motivazione si rimanda, secondo cui in caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale non per l'errato computo del singolo rateo r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dedotto, ma a causa del fatto generatore e del presupposto costitutivo di esso, la decadenza dell'amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamentova riguardata, ex art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, e non già del termineper la rettifica della dichiarazione concernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturato o iscritto per la prima volta in bilancio (Cass. S.U. n. 8500/2021). Nel caso di specie, l’accertamento era giustificato dalla ritenuta illegittimità della deduzione della quota di a mmortamento dell’avviamento operata nell’anno di imposta 2005 dalla società [OSCURATO:SOCIETA], costo derivante dal conferimento di azienda, ritenuto fittizio,a favore di quest’ultima società compiuto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. ed iscritto in bilancio nell’anno 2002. Alla luce del principio enunciato dalle Sezioni Unite nella citata pronuncia, nel caso di specie, in cui l’avviso di accertamento è stato notificato ai contribuenti nel luglio 2010, non può ritenersi verificata alcuna decadenza dal potere accertativo dell’amministrazione finanziaria, in quanto la contestazione relativa all’avviamento iscritto in bilancio andavaeffettuata, ex art.43 d.P.R. n.600/1973, entro il 31 dicembre del quarto (ora quinto) anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ove è indicato il singolo rateo in cui il componente reddituale è suddiviso. 2.6. Il sesto motivo è inammissibile, in quanto non vertendosi in tema di fattispecie elusiva, ma più propriamente evasiva - come accertato dal giudice di merito con accertamento in fatto non adeguatamente impugnato, non avendo i ricorrenti evidenziato un fatto decisivo e controverso di cui la C.t.r. abbia omesso l’esame - non trovanoapplicazione le garanzie procedurali di cui all’art. 37-bis d.P.R. n.600/1973. r.g. n.17033/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.7. Anche il settimo motivo è inammissibile, in quanto sollecita un nuovo accertamento di merito, avendo il giudice di appello escluso ogni rilievo alla valutazione della congruità del valore dell’ammortamento sul presupposto che la posta nascesse da operazioni fittizie e prive di consistenza economica. 2.8. L’ottavo motivo è parzialmente fondato, in quanto, pur dovendosi ribadire l’applicabilità delle sanzioni a mministrative alle fattispecie elusive(cfr. Cass. n.34750/2019) , che, peraltro, come si è visto, non sono contestate nel caso di specie, deve rilevarsi che il giudice di appello non ha esaminato in alcun modo la richiesta di applicazione della continuazione, in luogo del cumulo materiale applicato dall’amministrazione. 2.9. Il nono motivo, che verte sull’illegittima compensazione delle spese del processo di appello in favore della socia accomandante, totalmente vittoriosa in quel grado, rimane assorbito dall’accoglimento del ricorso incidentale. In conclusione, l’ottavo motivo del ricorso principale ed il ricorso incidentale vanno accolt i nei sensi di cui in motivazione; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie l’ottavo motivo del ricorso principale ed il ricorso incidentale; dichia ra assorbito il nono motivo del ricorso principale e riget