Cassazione n. 29672/2025

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21868/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] rappresentata e difesa da gli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, –intimata – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA], n.355/2021, depositata il 15/01/2021 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Tremonti ambiente – detassazione –cumulo conti energia –limiti – cartella e art. 3-bis d.P.R. n. 600 del 1973 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. notificava alla Immobiliare dell’[OSCURATO:SOCIETA].([OSCURATO:SOCIETA].) cartella di pagamento ex artt. 36 - bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972 con la quale, in riferimento all’anno di imposta 2011,le intimava il pagamento di quanto dovuto in ragione del disconoscimento di un credito di imposta esposto dalla societànella dichiarazione integrativa . La società con la dichiarazione dei redditi del 2010 (Unico 2011) aveva esposto un debito di imposta integralmente pagato. In data 2 aprile 2014, tuttavia, aveva presentato una dichiarazione integrativa – relativa al 2010 al fine di usufrui re dei benefici della c.d. Tremonti ambiente (art. 6 legge n. 388 del 2000), Con detta ultima , in applicazione delle disposizioni di cui alla Circolare 31/E del 2013,aveva esposto un debito di imposta inferiore rispetto a quello indicato in precedenza ed interamente pagato. Pertanto, vantando un credito Ires, pari alla differenza tra l’importo rettificato rispetto a quello originario già corrisposto, lo riportava nella dichiarazione integrativa relativa all’anno 2011 (Unico 2012) e lo utilizzava in compensazione. 2. La società contribuente impugnava la cartella innanzi alla C.t.p. di Ragusa che accoglieva il ricorso con sentenza riformata in appello. 3. Avverso la sentenza di secondo grado la contribuente ricorre per cassazione nei confronti dell’Agenzia delle entrate che non ha svolto attività difensiva. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente propone quattro motivi. 1.1. Con il primo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione dell’art.2, commi 8 e 8-bis d.P.R. n. 322 del 1998. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che la dichiarazione integrativarelativa all’anno di imposta 2011 (Unico 2012) fosse stata presentataoltre i termini decadenziali e, segnatamente in Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] data 2 aprile 2014 e per aver ritenuto che il termine di cui all’art. 2, commi 8 e 8-bis d.P.R. n. 322 del 1998 come novellato dall’art. 5 d.l. n. 193 del 2016 non fosse applicabile retroattivamente. Osserva che la motivazione resa dalla C.t.r. non si fa carico di un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art, 2, commi 8 e 8-bis d.P.R. n. 322 del 1988 già fatta propria in sede di legittimità, in ragione della quale – partendo dalla natura della dichiarazione fiscale come dichiarazione di scienza – poteva essere emendata allegando errori di fatto o di diritto anche in sede contenziosa; che, pertanto, nella fattispecie, poteva essere emendata in ragione dell’errore commesso in merito alla possibilità di usufruire della detassazione. 1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,l’illegittimità della sentenza per violazione dell’art.36-bis d .P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che l’iscrizione a ruolo non necessitasse di un’azione di accertamento sui presupposti dell’imposizione, sebbene sia precluso all’Ufficio il ricorso alla procedura automatizzata nel caso di imposizione fondata sulla risoluzione di questioni giuridiche o sul disconoscimento di regimi tributari diversi da quello ordinario. 1.3. Con il terzomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. la violazione degli artt. 36-bis e 42 d.P.R. n. 600 del 1973, cit e dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che la cartella contenesse «tutti i riferimenti riguardanti il dettaglio degli addebiti relativi agli importi dovuti». 1.4. Con il quartomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che la C.t.r. ha omessodi considerare la promulgazione, avvenuta in data 29 ottobre 2019 della disposizione interpretativa introdotta dall’art. 36 d.l. 29 ottobre 2019, n. 124 la quale aveva chiarito l’illegittimità del cumulo. Aggiunge che era stata allegata la documentazione in sede di memoria exart. 32 d.lgs. n. 546 del 1992 e che, ciononostante, la C.t.r. non aveva preso in considerazione il motivo introdotto nel giudizio. 2. Il primo motivo è fondato nei termini di seguito esposti. Questa Corte di legittimità, in fattispecie del tutto sovrapponibili a quella in esame, ha già avuto modo di scrutinare le questioni controverse ed ha dettato principi condivisibili ai quali si intende assicurare continuità (tra le ultime Cass. 05/04/2025,n. 9007, Cass.28/03/2025, n. 8205). 2.1. L'art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successivadichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva, inoltre, nella versione vigente prima della modifica di cui all’art. 5 d.l. 193 del 2016 , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediantedichiarazione da presentare non oltre il termin e prescritto per la presentazione delladichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità delladichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui ladichiarazione rivesta carattere di mera dichia razione di scienza, mentre, laddove ladichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degliartt. 1427 ss. cod. civ.(cfr. Cass. S ez . U., 30 / 06 / 2016, n. 13378 , Cass. 30 /09/ 2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono, di norma , delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Si è evidenziato, ancora, che la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto dai quali possa derivare, in contrasto con l' art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge,è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis,d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre,Cass.13/01/2016, n. 373). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato",(Cass. 28/ 11 / 2018, n. 30796 ). 2.3. Con specifico riferimento alla fattispecie legata alla detassazione degli investimenti ambientali, si è affermato che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] detassazione prevista dalla c.d. Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, legge 23 dicembre 2000 n. 388). Detta incertezza interpretativa è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 d.m. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. 2.4. Si è evidenziato, infine, come anche larisoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/Esi è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazioneTremonti Ambientale mediante dichiarazione dei redditi integrativaex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998. 2.5. La C.t.r., nell’escludere la possibilità in sede contenziosa di far valere il diritto all’agevolazione non si è attenuta a questi principi. 3. Il secondo motivo è infondatocome già ritenuto per analoghe vicende (Cass. 15/05/2024, n. 13408; Cass. 11/07/2025, n. 19128; Cass. 19/07/2025, n. 20232). 3.1. Questa Corte ha chiarito che, nel caso in cui l’Amministrazione accerti, su presupposti meramente cartolari, che il contribuente abbia utilizzato indebitamente un credito d’imposta, così generando un debito nei confronti del Fisco, quest’ultimo è legittimato ad esercitare la pretesa recuperatoria mediante la notifica della cartella di pagamento (Cass. 20/07/2021 n. 20643). Inoltre, la circolare 31/E del 2013 dell’Agenzia delle entrate, invocata dalla società prevede che, nel caso di errori contabili, anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato. La stessa circolare prevede che a seguito dei controlli automatizzati della predetta dichiarazione integrativa, emergendo degli importi non coerenti con la dichiarazione del periodo d’imposta precedente, sia Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] generata una comunicazione di irregolarità il cui esito deve essere comunicato al contribuente che, in tale sede, deve esibire la documentazione idonea ad evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa. Nel caso di specie, l’Amministrazione, compiendo un mero accertamento cartolare, in base all’assetto normativo esistente al tempo del periodo d’imposta in relazione al quale ha esercitato il recupero, ha legittimamente utilizzato lo strumento procedimentale dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, inviando la cartella di pagamento alla contribuente. Né risulta allegato che nella cartella vi fossero contestazioni di natura meritale circa la spettanza dell’agevolazione. Per altro questa Corte, con giurisprudenza consolidata, ha affermato, in tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, che l'iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 (ed anche ai sensi dell’art. 54 - bis d.P.R. n. 633 del 1972) è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo; viceversa, l’Ufficio non può con questa modalità, risolvere questioni giuridiche, sicché il disconoscimento, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di un credito d'imposta non può avvenire tramite l'emissione di cartella di pagamento avente ad oggetto il relativo importo, senza essere preceduta da un avviso di recupero di credito d'imposta o quanto meno bonario (Cass.11/04/2024, n. 9759, 08/06/2018, n. 14949, Cass. 31/05/2016, n. 11292). 3.2. La C.t.r., nel ritenere legittimo il ricorso alla procedura automatizzata, si è attenuta a questi principi. 7. Il terzo motivo è inammissibile. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7.1. La C.t.r. ha espressamente affermato che la cartella conteneva tutti i riferimenti riguardanti il dettaglio degli addebiti e la specifica degli importi iscritti a ruolo. La ricorrente, insiste, tuttavia, sul fatto che la cartella non contenesse tutti gli elementi idonei a spiegare le ragioni della pretesa anche con riferimento al quantum. 7.1. Deve premettersi che la cartella di pagamento è atto sostanziale e non atto processuale, sicché resta precluso a questa Corte di controllarne direttamente, quale giudice del fatto processuale, il suo contenuto, trattandosi di verifica rimessa al giudice di merito. La C.t.r., per altro, con valutazione in fatto non censurabile in cassazione, ha verificato che la cartella conteneva il dettaglio di tutti gli addebiti e la specifica degli importi inscritti a ruolo. 7.2. La ricorrente pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). 8. Il quarto motivo è inammissibile. 8.1.La Corte, a sezioni unite, (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053), ha chiarito che l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., così come da ultimo riformulato, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività (tra le tante, Cass.13/06/2022 n. 19049). 8.2. Il motivo articolato in ricorso non è conforme a tali principi. 8.3. Resta per altro, preclusa anche la riqualificazione del motivo atteso che con un'unica censura si prospetta confusamente l’omessa valutazione di una disposizione normativa, dei documenti prodotti e di un motivo di appello. Si tratta, infatti di critiche non ontologicamente distinte dallo stesso ricorrente e, quindi, non autonomamente individuabili senza un inammissibile intervento di selezione e ricostruzione del mezzo di impugnazione da parte di questa Corte (Cass. 13/06/2024, n. 16488). 9. Ne consegue, in accoglimento del primo motivo di ricorso, rigettato il secondo, inammissibili il terzo ed il quarto, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie, nei limiti innanzi precisati, il ricorso, cassa la sen