Cassazione n. 19723/2026

/20261. [OSCURATO:PERSONA] del Veneto (hinc: CTR), con lasentenza n. 1092/2021 depositata in data 21/09/2021, ha respinto l’appelloproposto dal sig. [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’impresa individualeMP Service (hinc: il contribuente) contro la sentenza n. 475/2017 con laquale la [OSCURATO:PERSONA] di Verona aveva, a sua volta, respinto ilricorso contro l’avviso di accertamento. Con tale atto erano stati recuperatia tassazione, in relazione all’anno d’imposta 2013, i costi relativi alle fattureemesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., poiché ritenute prive di idoneadocumentazione atta a dimostrare l’effettivo sostenimento dei costi indicati.1.1. Le vicende relative al contenzioso da cui è scaturito il presente giudiziotraggono origine da un contratto di appalto stipulato dall’impresa individualeEdildedda con [OSCURATO:SOCIETA], che ha assunto l’impegno di seguire e completaresei unità abitative da realizzare sulla proprietà della committente nelComune di Zevio, pattuendo il trasferimento e la proprietà di alcuni beniimmobili in permuta per l’esecuzione delle opere. Successivamente MPService è subentrata ad [OSCURATO:SOCIETA] quale appaltatrice di Edildedda,risultando, tuttavia, al contempo anche quale subappaltatrice di Edil S.D.96 per la realizzazione delle opere residue.In esito ai lavori MP Service ha quindi emesso le fatture nei confronti dellacommittente Edildedda (per Euro 333.216), ricevendo, al contempo, da EdilS.D. 96 sei fatture (per un totale di Euro 429.000,00). La ripresa oggettodell’atto impositivo impugnato riguarda le componenti di costo relative allefatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]2. La CTR ha ritenuto che, nonostante l’esplicita richiesta dell’ufficio, lacontribuente non avesse fornito, in sede di risposta, la documentazionerichiesta relativa al contratto di subappalto con la [OSCURATO:SOCIETA]., ladocumentazione contabile e bancaria relativa al conto 304018«merci/materiali per la produzione», il dettaglio dei materiali acquisiti (coni relativi documenti di trasporto) e il registro IVA vendite. Risultava, poi,Numero registro generale 7941/2022Numero sezionale 4898/2026Numero di raccolta generale 19723/2026Data pubblicazione 14/06/2026incontestato che la [OSCURATO:SOCIETA] non avesse presentato dichiarazioni fiscaliobbligatorie per l’anno 2005. Solo in sede di ricorso era stata prodotta dalcontribuente la documentazione idonea a comprovare l’effettivosostenimento dei costi contestati e, in particolare, la dichiarazionesottoscritta da [OSCURATO:SOCIETA], datata 12/12/2015, dove il titolare dichiaravadi aver ricevuto da parte di MP [OSCURATO:PERSONA] 305.000, di cui Euro 90.000per delega della Edildedda, con prelievo in contanti dal conto dell’odiernaparte ricorrente e successiva dazione in favore della stessa Edil S.D. 96s.r.l., che si trovava in difficoltà con il sistema bancario. Veniva, poi,prodotta la notifica preliminare allo Spisal e alla [OSCURATO:PERSONA] dellavoro dell’intervento edilizio, il contratto di appalto tra Edildedda e Edil S.D.97 e la richiesta di agibilità per i lavori eseguiti, per i quali il direttore deilavori risultava essere il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA].2.1. La CTR, in via preliminare, ha ritenuto fondata l’eccezione di tardivaproduzione della documentazione sollevata dall’Agenzia delle Entrate,trattandosi di documenti esplicitamente e puntualmente richiesti, in sede diinvito al contraddittorio, al contribuente e al suo consulente, che non eranostati prodotti in quella sede. Considerando, poi, la restante documentazione(prodotta dal contribuente anteriormente e successivamente al ricorso enon specificamente richiesta dall’amministrazione) non potevanoconsiderarsi assolti gli oneri probatori gravanti su MP Service ai sensidell’art. 109, comma 5, t.u.i.r. La documentazione prodotta provava, infatti,solamente il rapporto tra MP Service ed [OSCURATO:SOCIETA], per l’esecuzione deilavori appaltati dalla Edildedda e l’esecuzione dei lavori che potevano averinteressato anche il legale rappresentante di Edil 96. Non era stata, tuttavia,sufficientemente provata l’esistenza dei costi nella misura dedotta, né laloro entità o congruità, in assenza di documenti dotati di certezza suipagamenti intercorsi (effettuati mediante danaro contante e non attraversobonifici che attestassero la data e la quantità dei pagamenti intercorsi). Gliestratti conto bancari prodotti in giudizio non erano sufficienti a provare,Numero registro generale 7941/2022Numero sezionale 4898/2026Numero di raccolta generale 19723/2026Data pubblicazione 14/06/2026con ragionevole certezza, i pagamenti, considerate le numerose uscite incontanti, in periodi successivi al 2013. Parimenti erano controproducenti epoco chiare le dichiarazioni del legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA], anchein relazione ai pagamenti eseguiti, in parte, da MP Service e, in parte, daEdildedda, per somme che, nel loro insieme, non coincidevano con l’entitàdei costi dichiarati dal contribuente.3. Contro la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso incassazione con tre motivi.4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.5. Questa Corte, con ordinanza interlocutoria n. 16385/225 pubblicata indata 18/06/2025, ha evidenziato che la questione prospettata con il primomotivo di ricorso, incentrata sull’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, èinteressata da una questione di illegittimità costituzionale, all’epocapendente. È stato, quindi, disposto il rinvio della causa a nuovo ruolo, inintervenuta (C. cost. 28/07/2025, n. 137).RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata contestata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art.32 d.P.R. 29/09/1973, n. 600, nella parte in cui la CTR ha accolto l’eccezionedi tardiva produzione della documentazione sollevata dall’amministrazionefinanziaria.1.1. Il ricorrente richiama (pag. 11 del ricorso) la documentazioneprodotta in primo grado (avviso di accertamento, contratto d’appalto traEdil [OSCURATO:SOCIETA]., richiesta agibilità, contratto di subappalto, fatture divendita, dichiarazione del legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA], perizia edelaborato grafico), per confrontarla con la richiesta dell’amministrazionefinanziaria, in sede di verifica, avente ad oggetto «documentazionecontabile ed extracontabile (estratto conto bancari, copia assegni ecc….)Numero registro generale 7941/2022Numero sezionale 4898/2026Numero di raccolta generale 19723/2026Data pubblicazione 14/06/2026comprovanti il regolamento delle fatture annotate ….». Rileva che quantoprodotto in giudizio non è stato mai richiesto dall’ufficio.1.2. Il ricorrente ha, poi, rilevato che nel caso di specie l’attività diverifica che ha determinato la notifica dell’avviso di accertamentoimpugnato non è stata determinata da un questionario ex art. 32 d.P.R. n.600 del 1973, ma da un invito ex art. 5 d.lgs. n. 218 del 1996 e, sul punto,ha richiamato la giurisprudenza di questa Corte (Cass., 14/06/2021, n.16757), evidenziando che, nell’ipotesi in esame, la mancata esibizione delladocumentazione da parte del contribuente poteva precluderne lavalutazione in suo favore solo qualora avesse integrato un rifiuto sostanzialea renderla disponibile, ipotesi di cui l’amministrazione finanziaria non hafornito alcuna prova.1.3. Inoltre, il ricorrente evidenzia che quanto prodottosuccessivamente in giudizio non aveva niente a che fare con la richiestagenericamente formulata dall’ufficio, in assenza di specifiche informazioniin ordine alle conseguenze dell’eventuale inottemperanza. Taleavvertimento non è contenuto neppure nelle mail del 13/09/2016 e del06/10/2016. Peraltro, la dichiarazione del legale rappresentante di Edil SD96 del 12/12/2015, con la quale il titolare dichiara di aver ricevuto Euro305.000 dalla parte ricorrente, così come il contratto di appalto traEdildedda ed [OSCURATO:SOCIETA]. e la richiesta di agibilità per i lavori non sonomai state richieste specificamente da parte dell’amministrazione finanziaria.1.4. Riguardo al primo motivo di ricorso occorre evidenziare che l’art.32 d.P.R. n. 600 del 1973 (nella versione applicabile, ratione temporis, alcaso in esame) prevede, al quarto comma, che: «le notizie ed i dati nonaddotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessiin risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazionea favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativae contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmentealla richiesta», mentre il quinto comma prevede che «le cause diNumero registro generale 7941/2022Numero sezionale 4898/2026Numero di raccolta generale 19723/2026Data pubblicazione 14/06/2026inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti delcontribuente che depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio diprimo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e iregistri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potutoadempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile» Ledisposizioni appena richiamate sono state introdotte dall’art. 25 legge n. 28del 1999.1.5. La Corte costituzionale con sentenza n. 137 del 2025 ha precisatoche la misura prevista nell’art. 32, comma 4, cit. costituisce una sanzioneimpropria, da cui consegue una preclusione di «natura processuale»(sentenza n. 26 del 2015 e ordinanza n. 181 del 2007, considerato 7): sitratta di una figura non estranea al diritto tributario, che in alcuni casicolpisce il contribuente che non ha osservato determinate prescrizioni nonsolo con una sanzione formale (amministrativa o penale), ma anche conuna situazione di svantaggio, che può rivestire carattere procedimentale(e/o processuale) o sostanziale.1.6. Sul piano interpretativo la Corte costituzionale - con sentenza n.137 del 2025 - ha evidenziato come le disposizioni appena richiamate sianostate oggetto di un’interpretazione restrittiva da parte della giurisprudenzadi legittimità, dove è stato chiarito:- quali adempimenti siano richiesti a carico dell’amministrazione finanziariaaffinché la disposizione possa trovare applicazione senza pregiudicare ildiritto di difesa del contribuente e cioè che la richiesta dell’amministrazionefinanziaria: a) sia stata rivolta specificamente al contribuente o a un suoausiliare, e non a un terzo (Cass. 10/02/2021, n. 3254); b) sia stataspecifica e puntuale, non potendo operare la limitazione innanzi a unagenerica richiesta di informazioni o documenti (Cass., 16/06/2017, n.15021); c) preveda un congruo termine per rispondere, in relazione allatipologia di richiesta e in ogni caso non inferiore a quindici giorni, in ossequioal principio di buona fede (Cass., 02/03/2023, n. 6275); d) non riguardiNumero registro generale 7941/2022Numero sezionale 4898/2026Numero di raccolta generale 19723/2026Data pubblicazione 14/06/2026documenti o informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria,trovando applicazione l’art. 6, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212(Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) (Cass.,09/04/2014, n. 8299) e- in quali casi possa dirsi operante la previsione di non imputabilità dellamancata esibizione a carico del contribuente (Cass., 25/06/2019, n.16962), evidenziando che tra le cause non imputabili sono fatte rientrarenon solo quelle che escludono l’elemento soggettivo della condotta, quali laforza maggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito, ma anche icomportamenti non riconducibili alla sfera di controllo del contribuente(Cass., 10/11/2023, n. 31345), come nel caso in cui «i documentiprovengano dal terzo» (Cass. n. 3254 del 2021) o dipendanoesclusivamente dal comportamento del consulente fiscale (Cass.24/02/2022, n. 6092).1.7. Al contempo, la Corte costituzionale (C. cost. n. 137 del 2025, cit.,considerato 7) ha precisato ulteriormente che la previsionedell’inutilizzabilità degli elementi informativi non consegnati in sede dicontrollo necessita di un’ulteriore interpretazione in senso restrittivo, taleda ridurne la portata applicativa (anche) rispetto agli orientamenti dellagiurisprudenza di legittimità. In particolare, l’interpretazionecostituzionalmente orientata dell’art. 32 cit. impone che:− la preclusione probatoria operi solo per gli elementi informativi chehanno un contenuto univocamente «a favore del contribuente», daintendersi come quelli che, ove immediatamente consegnati,avrebbero potuto impedire un accertamento ovvero ridurre la portatadell’eventuale pretesa dell’amministrazione finanziaria. Sono esclusidall’ambito applicativo della sanzione dell’inutilizzabilità queglielementi informativi che rivestono (ad esempio, un registro in cuifigurassero anche annotazioni contra se) un contenuto misto, ovveroNumero registro generale 7941/2022Numero sezionale 4898/2026Numero di raccolta generale 19723/2026Data pubblicazione 14/06/2026anche parzialmente suscettibile di produrre effetti sfavorevoli per ilcontribuente;− non possano essere richiesti documenti o informazioni già in possessodell’amministrazione finanziaria (Cass., n. 8299 del 2014). In forzadell’evoluzione digitale e normativa che ha condotto alla creazione dinuove banche dati, come quella relativa alle fatture elettroniche, nonpossono essere richiesti al contribuente elementi informativi chel’amministrazione finanziaria potrebbe ottenere semplicementeinterrogandole.1.8. Il quadro interpretativo sin qui delineato – che si nutre dellasinergia degli approdi nomofilattici e dell’interpretazione ulteriormenterestrittiva propugnata dalla Corte costituzionale – trova un ulteriore tassellosul piano processuale dell’onere della prova. Su tale profilo è, ormai,consolidato l’orientamento di questa Corte, secondo il quale l'omessaesibizione da parte del contribuente dei documenti in sede amministrativadetermina l'inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa,prevista dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, solo in presenza dellospecifico presupposto, la cui prova incombe sull'Amministrazione, costituitodall'invito specifico e puntuale all'esibizione, accompagnatodall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza(Cass., 05/04/2025, n. 9001; Cass., 27/12/2016, n. 27069).1.9. Deve, quindi, ritenersi che la sanzione dell’inutilizzabilità, previstadall’art. 32, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973 (sia in sede amministrativache in sede contenziosa), delle notizie e dei dati non addotti e degli atti, deidocumenti, dei libri e dei registri non esibiti o non trasmessi in risposta agliinviti dell’ufficio riguardi - alla luce di quanto precisato dalla sentenza dellaCorte costituzionale 28/07/2025, n. 137 - i soli dati informativi oggetto dispecifica richiesta dell’amministrazione finanziaria, purché sianounivocamente a favore del contribuente e non a contenuto misto e non sianogià in possesso dell’amministrazione finanziaria (anche medianteNumero registro generale 7941/2022Numero sezionale 4898/2026Numero di raccolta generale 19723/2026Data pubblicazione 14/06/2026l’interrogazione di banche dati), spettando a quest’ultima l’onere di provarela corrispondenza puntuale tra gli atti indicati nell’invito all’esibizione equelli prodotti tardivamente, in sede processuale, dal contribuente, tenuto,invece, a provare l’eventuale presenza di una causa di non imputabilità dellamancata o non tempestiva risposta alla richiesta dell’amministrazionefinanziaria.1.9. Tenendo conto dell’evoluzione interpretativa che ha connotato l’art.32 d.P.R. n. 600 del 1973, anche grazie al recente intervento della Cortecostituzionale, occorre evidenziare che nella sentenza impugnata si leggeche: «L’Agenzia delle Entrate contesta che parte della documentazionerichiesta esplicitamente in sede di confronto preventivo non è statapresentata dal contribuente (documentazione relativa al contratto disubappalto e all’assolvimento delle fatture) e sul punto l’appellante nullacontrobatte, né indica la sussistenza di validi motivi che abbiano giustificatola mancata anticipata produzione. [OSCURATO:PERSONA] ritiene che vada accoltaquesta eccezione preliminare dell’ufficio, in base alla circostanza che talidocumenti erano stati esplicitamente e puntualmente richiesti, in sede diinvito e contraddittorio, al contribuente ed al suo consulente e non prodottoin quella sede, e quindi che di questa documentazione non si debba tenereconto, perché prodotta tardivamente.»1.10. Per quanto la sentenza impugnata non potesse fondarsi su quanto(successivamente) precisato da C. cost. n. 137 del 2025, si rende,comunque, necessaria una nuova valutazione da parte del giudice di rinvioche dovrà tenere conto: a) della corrispondenza (o meno) delle richieste didocumenti, dati e notizie precedentemente fatte dall’amministrazionefinanziaria con le produzioni documentali del contribuente in sedeprocessuale; b) della circostanza se tali documenti contenessero(solamente) elementi favorevoli al contribuente o se avessero contenutomisto; c) del fatto se tali documenti fossero già in possessodell’amministrazione finanziaria (compresa l’ipotesi in cui quest’ultimaNumero registro generale 7941/2022Numero sezionale 4898/2026Numero di raccolta generale 19723/2026Data pubblicazione 14/06/2026potesse accedervi anche mediante la consultazione di banche dati); d)dell’allegazione da parte del contribuente dell’eventuale presenza di unacausa di non imputabilità giustificativa della mancata produzione delladocumentazione richiesta dell’amministrazione finanziaria.Le verifiche appena indicate riguarderanno unicamente l’utilizzabilità deidocumenti prodotti dal contribuente ai fini della decisione, restandoimpregiudicata, per il resto, la valutazione circa la loro (eventuale) valenzaprobatoria.1.11. In conclusione, il primo motivo di ricorso deve ritenersi fondatonei termini di cui in motivazione.2. Con il secondo motivo è stata contestata la violazione dell’art. 109,comma 5, t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.2.1. Il ricorrente evidenzia che – alla luce di quanto esposto in relazioneal primo motivo di ricorso – l’esame deve essere condotto anche alla lucedella documentazione prodotta dal contribuente e ritenuta inammissibiledalla CTR. Nel caso di specie, poi, non è contestato che la ricorrente avessepercepito i ricavi per l’opera svolta e che il subappaltatore [OSCURATO:SOCIETA] avesseemesso fatture oggetto di recupero a tassazione, erogando la propriadei costi sostenuti per indeterminatezza e, soprattutto, per l’assenza diriscontro circa il pagamento a mezzo di canali bancari. A fronte dei fattiappena menzionati e della presenza di un contratto d’appalto in cui sonostate emesse le fatture registrate, l’esistenza dei costi deve poter esseredocumentata, anche nell’ipotesi di impossibilità di reperire documentazionebancaria afferente il pagamento.3. Con il terzo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c. la violazione dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r. e 2697 c.c.3.1. Il ricorrente rileva di aver registrato correttamente le fattureemesse da [OSCURATO:SOCIETA]. e di aver eseguito l’intervento edilizioavvalendosi delle prestazioni di quest’ultima. Ad avviso della CTR non èNumero registro generale 7941/2022Numero sezionale 4898/2026Numero di raccolta generale 19723/2026Data pubblicazione 14/06/2026stato, tuttavia, accertato l’intervenuto pagamento a mezzo canale bancariodelle fatture. I costi afferenti alle fatture registrate e inerenti all’attivitàimprenditoriale avrebbero dovuto considerarsi, comunque, deducibili, perl’esistenza di un onere probatorio a carico dell’amministrazione di provarela fittizietà di tale assunto. Tale onere non è stato, tuttavia, adempiuto daparte dell’amministrazione finanziaria.4. Il secondo e il terzo motivo sono assorbiti in conseguenzadell’accoglimento del primo motivo di ricorso.5. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto il primomotivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, mentre devono essereassorbiti il secondo e il terzo motivo di ricorso.5.1. La sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Veneto che, in diversacomposizione, terrà conto anche delle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazionee dichiara assorbiti il secondo e il terzo motivo; cassa la sentenza impugnatae rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto che, indiversa composizione, provvederà anche sulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del giorno 11/06/2026.Il PresidenteLucio Luciotti