Cassazione n. 24964/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.25069/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, ope legis; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilian. 2166/ 03/ 2022 depositata i l 16/03/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.A seguito di verifica fiscale effettuata dalla Guardia di finanza per gli anni di imposta dal 2013 al 2015 nei confronti della società contribuente, esercente l’attività di “Supermercato”, venne riscontrata l’irregolare tenuta e/o conservazione delle scritture contabili obbligatorie per tutti i periodisottoposti a controllo. Sicché si procedette all’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 2, lett. a), 41 del d.P.R. e 55 del d.P.R. n. 600 del 1973 e così venne ricostruito il reddito di impresa e il volume d’affari di [OSCURATO:SOCIETA]. in forza della documentazione contabile-amministrativa rinvenuta ed acquisita in sede di verifica ed in particolare di quanto risultante dai registri IVA corrispettivi e vendite. All’esito venne emesso avviso di accertamento per l’anno 2014, con cui l’Ufficio, oltre a recuperare le imposte, irrogò di sanzioni in relazione ad IVA, IRES, IRAP e recuperò gli interessi dovuti. L’avviso venne impugnato dalla società contribuente ed il ricorso respinto. Il giudice di seconde cure accolse, diversamente, la doglianza della società appellante con la quale venne lamentato che in sede di accertamento induttivo non fossero state calcolate le rimanenze finali di magazzino. In particolare si affermò che le rimanenze finali delle merci in magazzino, pur se fiscalmente non costituissero costi in senso proprio, rappresentavano comunque variazioni di costi la cui differenza rispetto alle esistenze finali concorreva a formare il reddito dell’esercizio. Pertanto l’amministrazione non avrebbe potuto non tenerne conto in sede di accertamento. Al riguardo il giudice di merito richiamò Cass. Sez. T, n. 2581/2021, secondo cui “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l'Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell'art. 38 (accertamento sintetico) o nell'art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell'art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d'ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, senza che possano operare le limitazioni previste dall'art. 75 (ora 109) del d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente. L'Amministrazione finanziaria deve, quindi, ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto”. In conclusione si affermò che la mancata valutazione delle variazioni di costi, anche determinate in via induttiva attraverso il raffronto fra esistenze iniziali e rimanenze finali, inficiasse l’intero processo logico-giuridico attraverso il quale era stato ricostruito induttivamente il reddito. 2.Impugna la decisione l’Agenzia con un motivo mentre la società è rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia lamenta la violazione degli artt. 39 e 41 del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. per aver la C.T.R. affermato che l’Ufficio avrebbe dovuto valutare le variazioni dei costi (anche determinate in via induttiva) attraverso il raffronto fra esistenze iniziali e rimanenze finali. Secondo l’Agenzia delle entrate ricorrente, nella sostanza, trattandosi di accertamento induttivo effettuato in assenza di scritture contabili, l’amministrazione ben poteva prescindere dalla valutazione delle rimanenze ed era onere della società, a fronte della ricostruzione dell’amministrazione, provare la sussistenza di costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito di impresa. 2.Il motivo è fondato. E’ certamente vero che, come affermato da Cass. Sez. n. 2581 del 2021 e la precedente Cass. Sez. T, n. 26748 del 2018 in tema di accertamento induttivo cd. puro, l'Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto. Ciò è tanto più necessario, alla luce della lettura costituzionalmente orientata della disciplina dettata dal d.p.r. n. 600 del 1973, così come avvertito da C. Costituzionale con sentenza n. 10 del 2023, anche con riguardo alle fattispecie di accertamento analitico-induttivo. Tuttavia il giudice di merito non può, come accaduto nella specie, annullare tout court l’atto impositivo ma è tenuto a rideterminare il reddito. Va infatti rimarcato che dalla natura del processo tributario - il quale non è annoverabile tra quelli di "impugnazione-annullamento", ma tra i processi di "impugnazione- merito", in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell'accertamento dell'ufficio - discende che ove il giudice tributario ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (ex multisCass. Sez. T, n. 15825/2006; da ultimo Cass. Sez. T, n. 27574/2018). 6. Ne consegue l’accoglimento della complessiva censura. La sentenza della C.T.R. va, quindi, cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per regolare le spese del giu