Cassazione n. 16608/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23303/2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], –intimato – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 1433/2018, depositata in data 12 febbraio 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il contribuente, in qualità di ex dipendente Enel, subiva delle ritenute per € 40.940,00 a titolo di IRPEF su una somma percepita a titolo di incentivo all’esodo volontario per la cessazione del rapporto lavorativo che avveniva in data 31/12/2010. L’Ufficio – direzione provinciale II di Napoli – dopo un contraddittorio di Diniego rimborso IRPEFcarattere documentale con il contribuente, notificava, in data 13/11/2014, il provvedimento di diniego. 2. Avversoil detto diniego di rimborso, il contribuente presentava ricorso dinanzi alla C.t.p. di Napoli; l ’Agenzia delle Entrate si costituiva, ribadendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso. 3. La C.t.p., con sentenza n.3538/40/2016, accoglieva il ricorso di parte ricorrente, confermando il diritto al rimborso. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’ufficio dinanzi laC.t.r. della Campania ed il contribuente resisteva con controdeduzioni. 5. Con sentenzan. 1433/2018, depositata in data 12 febbraio 2018,la C.t.r. adita respingeva il gravame dell’Ufficio, compensando le spese di lite. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, l’Ufficio ha proposto ricorso per Cassazione affidato a due motivi. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 12 maggio 2023 per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 19, comma 4-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell’art. 36, comma 23, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. nella legge 4 agosto 2006, n. 248 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha individuato nel progetto aziendale del 30 giugno 1999, più volte prorogato, l’atto da considerare per l’applicazione della normativa sulla tassazione agevolata. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 2707 cod. civ., e degli artt. 215, 115 e 116 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., richiamando in maniera pedissequa il contenuto delle controdeduzioni in appello depositate dal contribuente, ha ritenuto che il progetto aziendale avesse data certa, in ragione dell’efficacia probatoria della scrittura privata, tacitamente riconosciuta anche ai sensi dell’art. 215 cod. proc. civ. 2. Il primo motivo è fondato. Va data continuità, in mancanza di ragioni per discostarsene, alla giurisprudenza sezionale (Cass. 31/03/2023, n. 10705) secondo cui «Con riferimento ai presupposti dell’applicazione dell’aliquota agevolata di cui all’ art.19 (già 17), comma 4-bis, d.P.R. n.917 del 1986, e quindi in merito all’individuazione della natura di incentivo all'esodo da riconoscere alla somma corrisposta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che «in tema di imposte sui redditi, l'art. 19 (già̀ art. 17), comma 4-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che ha introdotto per i contributi d'incentivo all'esodo dei lavoratori dipendenti un'aliquota dimezzata rispetto a quella per il trattamento di fine rapporto, è applicabile a tutti i lavoratori i quali abbiano superato una determinata età̀ anagrafica, anche se non in possesso dei requisiti minimi per l'età̀ pensionabile, in considerazione dell'obiettivo del legislatore di razionalizzare le risorse aziendali e creare nuove opportunità̀ di lavoro» e che «ai fini del riconoscimento dell'agevolazione, le aziende non sono tenute a prevedere piani ed incentivi generalizzati o indirizzati ad una pluralità̀ di destinatari» (Cass. 17/09/2014, n. 1 9626. Nello stesso senso Cass. 07/03/2005, n. 4910; Cass. 02/05/2005, n. 9049; Cass. 20/04/2006, n. 9334; Cass. 28/12/2018, n. 33628 e, con riferimento alla non necessità che il lavoratore incentivato integri i requisiti per l’età minima pensionabile, Cass. 29/11/2016, n. 24313). 2.1. Lo stesso art. 19, comma 4 bis, del d.P.R. n. 917 del 1986, è stato reso ultrattivo, nonostante l'abrogazione, dall'art. 36, comma 23 della legge n. 248 del 2006 di conversione del d.l. n. 223 del 2006, in due ipotesi, che non integrano condizioni concorrenti ma restano alternative, ossia con riferimento alle somme corrisposte per rapporti di lavoro cessati entro il 3 luglio 2006 (ovvero prima dell'entrata in vigore del decreto legge), oppure, con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro, cessati dopo tale data, in attuazione di atti o di accordi aventi data certa, anteriore al 4 luglio 2006 (sulla relazione di alternativa, e non di concorrenza, tra le due ipotesi, cfr. Cass. 23/12/2015, n. 25953). 2.2. Tanto gli «accordi», quanto gli «atti», al fine della protrazione dell’applicazione dell’agevolazione tributaria abrogata, debbono avere «data certa» anteriore all’entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006 (4 luglio 2006). In difetto di specifica disposizione, la certezza della data va accertata ai sensi degli articoli 2702-2704 cod. civ., in materia di scritture private. 2.3. L’onere della prova della sussistenza, nel caso concreto, di tutti i presupposti necessarie per l’applicazione, anche ultrattiva, del trattamento fiscale agevolato di cui all'art. 19, comma 4 bis, del d.P.R. n. 917 del 1986, grava sul contribuente (Cass. 07/09/2018, n. 21770), che nel caso di specie agisce per il rimborso dell’imposta che assume pagata in eccedenza. 2.4. Con riferimento all’ipotesi, che è quella oggetto del caso sub iudice, delle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati dopo il 4 luglio 2006, quindi successivamente all’entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006, si pone la necessità di interpretare la formula testuale «atti o accordi», aventi data certa, anteriori al 4 luglio 2006, in attuazione dei quali, ai fini dell’applicazione della disciplina previgente, sia intervenuta, dopo tale data, la cessazione del rapporto di lavoro. In particolare, è necessario accertare se, al fine del riconoscimento ultrattivo dell’agevolazione abrogata, debba, o meno, essere intervenuta prima del 4 luglio 2006 anche l’adesione individuale del singolo lavoratore al piano d’incentivo già proposto dal datore di lavoro o oggetto di un accordo sindacale; o se sia invece sufficiente che prima del 4 luglio 2006 siano intervenuti quegli accordi sindacali o quegli atti unilaterali del datore di lavoro (delibere, piani aziendali o altre forme equivalenti) che contengano le condizioni per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro e l’invito al personale interessato a presentare la propria adesione entro un dato termine temporale (anche successivo al 4 luglio 2006), durante il quale il datore di lavoro resta impegnato. 2.5. Interpretando la norma transitoria in questione, questa Corte (Cass. 27/12/2018, n. 3345) - dopo aver premesso che l'esegesi letterale non risolve il problema, derivante dall’ambiguità̀ testuale della norma transitoria in questione, e che pertanto occorre procedere con criteri sistematici e teleologici- ha preso le mosse dalla considerazione che quando l'esodo è avvenuto a procedura progressiva, con un atto generale e collettivo di proposta dell’incentivo, cui ha fatto seguito l’accettazione da parte del dipendente, è a quest’ultima che occorre far riferimento per individuare la volontà del dipendente, frutto di autonoma valutazione sulla somma offertagli, anche relativamente al regime fiscale cui essa è sottoposta, che non è determinabile dall’accordo collettivo, ma solo dal legislatore, cosicché su di esso non può̀ ingenerarsi alcun affidamento meritevole di tutela, salvi i limiti costituzionali incomprimibili (cfr. Corte cost. n. 70 del 2015). Tanto meno esigenze di tutela dell’affidamento si pongono nei confronti del contribuente che, dopo circa due anni dalla novella legislativa de qua, in sede di negoziazione dell'accordo individuale o comunque di adesione all’accordo sindacale o all’offerta aziendale, era nelle condizioni di poter verificare il regime fiscale effettivamente applicabile alla somma incentivante, al fine di esprimere la propria libera volontà di adesione o meno alla relativa proposta. Invece, «la norma transitoria, deve intendersi posta a tutela di coloro che abbiano già̀ operato una scelta irreversibile prima della novella legislativa e che tale scelta sia avvenuta su di un certo trattamento fiscale agevolato, repentinamente travolto con decreto legge a promulgazione ed efficacia immediata, ancorché́ su conosciuta spinta comunitaria; […] in tali ultimi casi si pone il problema della tutela dell'affidamento di cui si fa carico la norma transitoria qui all'esame: ed infatti un accordo stipulato prima, una volontà̀ cristallizzata in cui siasi pattuita la corresponsione differita di una certa somma merita di seguire le condizioni fiscali del momento della stipula; […] pertanto, lo scopo della norma transitoria è far salva l'esecuzione di accordi definiti e definitivi, di incontri di volontà̀ irretrattabili, di negozi stipulati e fissati, di atti concordati e perfezionati prima dell'abrogazione del trattamento fiscale agevolato» (Cass. 27/12/2018, n. 33456, in motivazione). 2.6. Nella fattispecie in esame, spettava al contribuente, al fine di ottenere l’applicazione dell’agevolazione, allegare e provare non soltanto l’esistenza di un progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto proveniente dall’Enel, comunicato dalla società al personale dipendente e successivamente prorogato, ma anche la tempestiva adesione individuale, da parte dello stesso contribuente, alla relativa proposta collettiva. In effetti, essendo la cessazione del rapporto di lavoro intervenuta dopo il 04/07/2006, la prova dell’adesione individuale del lavoratore, e della sua data, erano indispensabili per giungere alla conclusione che, prima dell’abrogazione del trattamento fiscale agevolato, si fosse già perfezionata quella manifestazione di volontà irretrattabile dello stesso contribuente che, come dianzi notato, giustificava l’applicazione ultrattiva del regime di favor sancito dall’art. 36, comma 23, cit. Sul precipuo punto, a fronte della contestazione dell’ufficio, circa il raggiungimento della prova dei presupposti della tassazione agevolata, non sarebbero stati sufficienti il piano aziendale di incentivo all’esodo né le varie proroghe dei termini per aderirvi, circostanze queste che non attestano affatto che il dipendente avesse manifestato specificamente e univocamente la volontà individuale di adesione all’incentivo propostogli con l’offerta aziendale, prima della fatidica data del 04/07/2006. 2.7. La sentenza impugnata ha fatto mal governo dei suindicati principi laddove ha ritenuto che, pur se l'accordo tra dipendenti ed azienda per la risoluzione anticipata del rapporto di lavoro è intervenuto in epoca successiva al 4 luglio 2006, ciò è avvenuto in ogni caso in attuazione del progetto aziendale del 30 giugno 1999, laddove, invece, avrebbe dovuto accertare se prima 4 luglio 2006 si fosse già perfezionata quella manifestazione di volontà irretrattabile dello stesso contribuente che potrebbe giustifica re l’applicazione ultrattiva del regime di favorin esame. 3. Dall’accoglimento del primo motivo discende l’assorbimento del secondo, perché propone sostanzialmente la questione della data certa del progetto aziendale, mentre ciò che rileva è la data dell’adesione del contribuente. Peraltro, va comunque considerato che il riconoscimento di cui all’art. 215 cod. proc. civ. può essere conseguenza del mancato disconoscimento da parte dei litiganti, non certamente da parte di un terzo (che, nel caso che qui ci occupa,è l’Enel), cui il giudice di merito abbia concesso un termine ad hoc, come ha fatto nel caso di specie la CTR. 4. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo, cassa la sentenza