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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 06198/2024

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ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 4330del ruolo generale dell’anno 2016, proposto Da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 9; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA]. 41-bis del d.P.R. n. 600/73 e 54, comma 5, del d.P.R. n.2 -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 2591/04/2015, depositata in data8 maggio 2015.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale I di Roma , rilevato che la dichiarazione dei redditi presentata da [OSCURATO:SOCIETA]., per l’anno 2006, non risultava congrua con gli studi di settore di cui all’art. 62bis del d.l. n. 331/93, invitava la contribuente alla produzione presso l’Ufficio della necessaria documentazione.

All’esito del contraddittorio, l’Agenzia emetteva, ai sensi degli artt. 41bisdel d.P.R. n. 600/73 e 54, comma 5, del d.P.R. n. 633/72, l’avviso di accertamento ai fini Ires, Irap e Iva, con il quale contestava alla società maggiori ricavi non dichiarati in relazione a contratti di locazione immobiliare e recuperava a tassazione costi non deducibili in quanto non di competenza, non documentati e non inerenti. 2.Avverso tale avviso proponeva ricorso dinanzi la Commissione tributaria provinciale di Roma la società contribuente che, con sentenza n. 56/36/2013, lo accoglieva per nullità dell’avviso emesso in violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/00. 3.Avverso la sentenza di primo grado, l’Agenzia proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio che, con sentenza n. 2591/04/2015, depositata in data 8.5.2015, lo accoglieva. 4.In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello ha osservato che: 1) non era ravvisabile la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/00, in quanto, nella specie, non vi era stato un accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente, essendo stata la contribuente invitata al contraddittorio presso gli uffici al fine di un possibile accordo in adesione, incombente che non dava luogo alla redazione di un verbale di chiusura delle operazioni; 2) quanto al rilievo concernente la ripresa di maggiori ricavi derivanti dalla locazione di immobili di proprietà della società ai soci e parenti o affini dei soci, a canoni inferiori a quelli di mercato, la contestazione appariva “adeguatamente provata” atteso che , avuto riguardo alla consistenza degli immobili, alla natura di lusso degli stessi e al numero complessivo dei vani, il canone di locazione applicato risultava notevolmente inferiore alle quotazioni OMI anche relative ad immobili con caratteristiche inferiori.Per un immobile la comparazione era stata fatta in relazione al canone pagato alla contribuente da altra società terza per un appartamento situato nello stesso immobile; la ripresa era legittima anche tenendo conto di quanto dedotto dalla società in ordine alla mancata locazione, nell’anno di verifica, di un immobile in quanto in ristrutturazione; sotto questo profilo la contribuente non aveva dedotto alcunché né nel ricorso né in sede di gravame; 2) quanto alla ripresa a tassazione dei costi, erano indeducibili le spese di gestione e manutenzione relative ad immobili a destinazione residenziale (immobili patrimonio) ai sensi dell’art. 90, comma 2, del d.P.R. n. 917/86; la contribuente, al riguardo si era limitata a dedurre che gli immobili in questione erano stati iscritti tra le rimanenze in quanto destinati alla vendita ed erano stati temporaneamente locati ai soci i quali erano stati informati sulla solo reale destinazione; 3) per quanto concerneva la ripresa a tassazione di due fatture emesse dallo [OSCURATO:PERSONA], a fronte della contestazione dell’Ufficio non solo di irregolarità formali ma anche dell’arbitrarietà dell’imputazione (dato che l’Avv.to Amato era socio al 90% di [OSCURATO:SOCIETA] e la prestazione fatturata era giustificata con la generica dizione “assistenza stragiudiziale resa nel 2006” laddove il 70% del volume di affari era rappresentato dal canone di locazione versato dallo studio Amato), la contribuente si era limitata ad affermare che “ sia lo [OSCURATO:PERSONA] che l’[OSCURATO:PERSONA] nel corso del 2006 erano impegnati in attività piuttosto importanti per conto di [OSCURATO:SOCIETA]. non ultima la causa contro il Comune di Roma”, sebbene la società svolgesse soltanto un’attività di locazione di beni propri,per lo più a soggetti soci, e per quanto riguarda il Comune vi fosse stata una vertenza per il rilascio di un immobile conclusasi con sentenza del 2004 e ordinanza di rilascio del 2005.5.Avverso la suddetta sentenza la società propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi. 6.Resiste con controricorso l’Agenzia. 7.La società ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 42, commi 1 e 3 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, comma 1, del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso impugnato sebbene fosse stato sottoscritto da un “[OSCURATO:PERSONA]” dell’Agenzia delle entrate ([OSCURATO:PERSONA]) privo della necessaria qualifica dirigenziale funzionale a firmare l’atto. 1.1.La censura si profila inammissibile, non potendo essere nel giudizio di legittimità prospettate per la prima volta questioni nuove o temi nuovi d'indagini non compiute perché non richieste in sede di merito; poiché la questione sollevatanon risulta trattata nella sentenza impugnata, la ricorrente, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità della censura in quanto nuova, aveva l'onere, in realtà non assolto, di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, indicando, altresì, in quale atto del giudizio precedente lo avesse fatto, onde consentire a questa Corte di controllare "ex actis"la veridicità di tale asserzione prima di esaminare, nel merito, la questione stessa (in tal senso, Cass. n. 10211 del 2015; nello stesso senso, Cass. sez. 6 - 5, Ordinanza n. 32804 del 13/12/2019; Cass. sez. 5, n. 40224 del 2021).

Nella specie, non avendo la società contribuente assolto l’onere di allegare in ricorso l’avvenuta deduzione della questione concernente l’assuntamancanza, in capo al sottoscrittore dell’avviso di accertamento, della necessaria qualifica funzionale dinanzi al giudice di merito, non è dato a questa Corte ritenere compresa la stessa nel thema decidendumavanti al giudice di secondo grado.

2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 per avere la CTR escluso l’applicazione delle garanzie di cui all’art. 12 cit. in relazione ad un accertamento svolto “a tavolino” (il cui atto era stato notificato dopo soli 21 giorni dall’ultimo contatto con l’Ufficio)sebbene, anche alla luce del principio di diritto affermato dalla Corte, sezioni unite, nella sentenza n. 24823/2015, il fatto che lo stesso avesse riguardato anche riprese ai fini Iva, avrebbe imposto il necessario rispetto da parte dell’Amministrazione del contraddittorio endoprocedimentale con la società contribuente, non essendo possibile distinguere, all’interno di un’attività di indagine sostanzialmente unitaria, tra rilievi afferenti ai singoli tributi.

In particolare, ad avviso della ricorrente, non sarebbero condivisibili le conclusioni della Corte di cassazione,a sezioni unite , nella richiamata sentenza n. 24823/2015, costituenti, peraltro, una regressione rispetto alle affermazioni di principio degli stessi giudici di legittimità (Cass, sez. un., n. 19667 e 19668 del 2014) e d e lla Corte costituzionale (sentenza n. 132/2015), considerato che l’art. 12, comma 7, cit. doveva ritenersi espressivo di un principio immanente all’ordinamento giuridico, anche di derivazione europea (art. 41, comma 2, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, “comunitarizzata” a seguito dell’entrata in vigore del [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]) che impone all’Amministrazione finanziarial’osservanza del contraddittorio pieno ed effettivo, anche in difetto di un’espressa previsione normativa, prima di emettere qualsiasi atto pregiudizievole per il contribuente, indipendentemente dal luogo dove venga svolta la verifica e dalla tipologia di tributi interessati dall’accertamento.In via subordinata, la ricorrente solleva questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuentein riferimento agli artt. 3, 24,53, 97, comma 2, e 117, comma 1, Cost. in relazione all’art. 41, comma 2, della Carta di Nizza.

Ne evidenzia, al riguardo, la rilevanza, dovendosi,nella fattispecie in oggetto, fare applicazione del l’art. 12, comma 7, cit. e la non manifesta infondatezza per contrarietà con l’art. 3 Cost., sotto il profilo della irragionevole disparità di trattamento tra tributi armonizzati e non armonizzati legata al luogo in cui si svolge il controllo fiscale; con l’art. 24 Cost. sotto ilprofilo del pieno ed effettivo dispiegarsi del diritto di difesa del contribuente; con l’art. 97, comma 2, Cost. con riguardo al buon andamento e imparzialità dell’Amministrazione finanziaria; con l’art. 53 Cost. con riguardo all’esatta osservanza dei principi di capacità contributiva e progressività dell’imposizione fiscale; con l’art. 117, comma 1, Cost., in relazione alla norma interposta di cui all’art. 41, comma 2, della Carta di Nizza.

In via ulteriormente subordinata, la ricorrente, insiste a che il presente giudizio sia sospeso in attesa della pronuncia della Corte costituzionale sulla questione ad essa devoluta dalla CTR della Toscana con ordinanza n. 736/1/2015 del 21.12.2015. 2.1.Il motivo- nella parte in cui denuncia la violazione di legge - è infondato . 2.2.Dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (cfr. sentenze: 3.7.2014, in causa C-129 e C/130/13, [OSCURATO:PERSONA]; 22.10.13, in causa C- 276/12, [OSCURATO:PERSONA]; 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropé; 12.12.02, causa C- 395/00, Soc. [OSCURATO:PERSONA]; 21.9.00, in causa C-462/98 P, Mediocurso c.

Commissione; 4.10.96, in causa C-32/95 c.

Lisrestat) emerge che il rispetto del contraddittorio nell’ambito del procedimento amministrativo, non escluso quello tributario, costituisce, quale esplicazione del diritto alla difesa, principio fondamentale dell'ordinamento europeo, che trova applicazione ogniqualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, sicché il destinatario di provvedimento teso ad incidere sensibilmente sui suoi interessi deve, pena la caducazione del provvedimento medesimo, essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la propria decisione (cfr., in particolare, la decisione 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropé, punti 36 e 37; Cass., Sez.

Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., 9 luglio 2020, n. 14628; Cass., 27 maggio 2021, n. 14733).

Tale principio, peraltro, è attualmente codificato nell'art. 41, par. 2, della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, il quale, nel garantire il diritto ad una buona amministrazione, prevede che, nell'ambito del menzionato diritto, va, tra gli altri, ricompreso «il diritto di ogni persona ad essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio» (Cass., Sez.

Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass. sez. 5, n. 474 del 2023). 2.3.In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali questa Corte, a sezioni unite, ponendo termine a precedenti oscillazioni interpretative, ha affermatoche solo per i tributi "armonizzati" l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo- procedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa.

Per quelli "non armonizzati" non è invece rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che pertanto sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Sez.

U, 9 dicembre 2015, n. 24823).

Si tratta di un principio che non trova efficace smentita nelle considerazioni svolte nella doglianza in esame, anche perché esso è stato affermato proprio all'esito di un'ampia disamina tanto dell'ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia.Dal perimetro dell’obbligo del contraddittorio restano dunque fuori le imposte non armonizzate, salvo una espressa prescrizione legislativa e, quanto all’iva e a quelle armonizzate, le fattispecie in cui il contribuente non superi la prova di resistenza, ossiaquando sia evidente che le ragioni che il contribuente lamenta di non aver fatto valere in occasione di un contraddittorio endo- procedimentale - qualora attuato - non avrebbero comunque determinato l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo, rivelandosi pertanto meramente dilatorie.

Il che, può aggiungersi, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endo-procedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul se e sul contenuto di questo, se celebrato il contraddittorio.

Ciò che infatti rileva è la prova che la celebrazione del contraddittorio "avrebbe potuto comportare un risultato diverso" (cfr.

Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, in causa C-129 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA]).

Questa Corte ha affermato che «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell'ambito delle indagini cd.

"a tavolino" effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l'accertamento attenga a tributi "armonizzati", ma la violazione di tale obbligo comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (Cass., 19 luglio 2021, n. 20436).

Peraltro, è utile chiarire che, se il contraddittorio endo-procedimentale è obbligatorio per le imposte armonizzate, ciò tuttavia non implica l’insorgenza di un obbligo dell’Agenzia delle entrate di “audizione” del contribuente, cioè un obbligo di convocazione, soprattutto se mancano del tutto i presupposti da cui l’organo accertatore possa evincere l’intenzione del contribuente di contraddire sugli esiti della verifica.

Il momento di attuazione del contraddittorio trova più facile identificazione nel realizzarsi della fattispecie prevista dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, ossia nel diritto del contribuente, entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dall’ufficio impositore. (Cass. n. 8472 del 2023; Cass. n. 474 del 2023).

Questa Corte ha anche precisato che «In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della

I. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo» (Cass. n. 8378 del 31/03/2017; Cass., sez. 5, n. 13718 del 2022; Cass. n. 474 del 2023). 2.4.Nella sentenza impugnata, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nell’avere escluso l’applicazione delle garanzie di cui all’art. 12 cit. in relazione ad un accertamento svolto pacificamente “a tavolino” (“Nella circostanza la parte è stata invitata al contraddittorio ai fini di un possibile accordo in adesione, incombente che non dà luogo alla redazione di un verbale di chiusura delle operazioni per l’ovvio motivo che non vi è stato accesso ispezione o verifica nei locali della parte”), non avendo per quanto attiene alla ripresa ai fini Iva, la contribuente illustrato, neppure in questa sede, come suo onere, circostanze ulteriori a quelle già esposte che avrebbe rappresentato, se fosse stato promosso dall'Ufficio il contraddittorio nei suoi confronti(c.d. prova di resistenza). 2.5.Quanto alla sollevata questione di legittimità costituzionale, va ricordato che mentre con ordinanza n. 187 del 2017( in risposta alla ordinanza di rimessione della CTR della Toscana n. 736/1/2015del 18 gennaio 2016) , il Giudice delle leggi ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 sollevata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo comma, della Costituzione per la inadeguata descrizione della fattispecie oggetto del giudizio principale, in quanto effettuata con modalità tali da non consentire la necessaria verifica della rilevanza della questione, da ultimo, il Giudice delle leggi, con la sentenza n. 47 del 2023- nel dichiarare inammissibile la questione di legittimità costituzionalesollevata dalla CTR della Toscana,in riferimento all’art. 3 Cost., dell’art. 12, comma 7, cit. nella parte in cui “non estende il diritto al contraddittorio preventivo a tutte le modalità di accertamento in rettifica poste in essere dall’Agenzia delle Entrate, con particolare riguardo alle ipotesi di indagini cosiddette a tavolino”-ha e videnziato che, “pur a fronte della mancanza, in ambito tributario, di una previsione generale sulla formazione partecipata dell’atto impositivo, si è assistito a progressive e ripetute aperture del legislatore, che hanno reso obbligatorio, in un sempre più consistente numero di ipotesi, il contraddittorio endo- procedimentale”…”Alla frammentazione delle norme sul contraddittorio propria del diritto interno, si contrappone la previsione, in capo all’amministrazione tributaria, di un obbligo generale di attivarlo, ogniqualvolta adotti decisioni che rientrano nella sfera di applicazione del diritto europeo.

Nel procedimento di verifica fiscale in cui l’amministrazione attua il diritto dell’Unione europea, infatti, questa è tenuta ad osservare gli obblighi derivanti dal diritto a una buona amministrazione sancito dall’art. 41, paragrafo 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea ed inteso come «il diritto a che le questioni [...] siano trattate in modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni e dagli organi dell’Unione», tra le cui articolazioni, elencate in via esemplificativo, il paragrafo 2 prevede espressamente «il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio» (da ultimo, Corte di giustizia dell’Unione europea, sezione quinta, 24 febbraio 2022, in causa C-582/20, SC [OSCURATO:PERSONA] srl).

Questo diritto «garantisce a chiunque la possibilità di manifestare, utilmente ed efficacemente, la propria opinione durante il procedimento amministrativo prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi» (ex multis, Corte di giustizia dell’Unione europea, sezione sesta, 4 giugno 2020, in causa C-430/19, [OSCURATO:SOCIETA]; Corte di giustizia dell’Unione europea, sezione quinta, 16 ottobre 2019, in causa C-189/18, [OSCURATO:PERSONA].; Corte di giustizia dell’Unione europea, 3 luglio 2014, in cause riunite C-129/13 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA] BV e [OSCURATO:PERSONA] BV).

Proprio il rispetto dei principi fondamentali del diritto europeo implica, secondo la giurisprudenza di legittimità, che, nell’accertamento dei cosiddetti “tributi armonizzati”, «avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione», vige un generale obbligo dell’amministrazione di instaurare un’interlocuzione preventiva con il contribuente, la cui inosservanza può portare all’invalidità dell’atto impositivo, ma solo se questi assolve alla “prova di resistenza”, allegando le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale e il conseguente pregiudizio sostanziale subito (Corte di cassazione, sentenza n. 24823 del 2015; in senso conforme, ex multis, Corte di cassazione, sezione quinta, ordinanza 1° aprile 2021, n. 9076; ordinanza n. 7690 del 2020; sezione quinta, ordinanza 3 ottobre 2019 n. 24699 e ordinanza n. 17897 del 2019)….la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all’evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale.

Tuttavia, dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con evidenza la varietà e la frammentarietà delle norme che disciplinano l’istituto e la difficoltà di assumere una di esse a modello generale, come suggerisce il giudice a quo.

Il principio enunciato dall’art. 12, comma 7, statuto contribuente – la partecipazione procedimentale del contribuente – ancorché esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generale tramite una sentenza di questa Corte; comunque la soluzione proposta dal rimettente potrebbe creare disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un’unica tipologia partecipativa per tutti gli accertamenti, anche “a tavolino”.Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti”.

Da qui la declaratoria di inammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore; intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria.

Tenuto conto della pluralità di soluzioni possibili in ordine all’individuazione dei meccanismi con cui assicurare la formazione partecipata dell’atto impositivo, che ne modulino ampiezza, tempi e forme in relazione alle specifiche peculiarità dei vari procedimenti impositivi, il Giudice delle Leggi ha ritenuto “necessario un tempestivo intervento normativo che colmi la lacuna evidenziata.

Un intervento, peraltro, che porti a più coerenti e definite soluzioni le descritte tendenze emerse nella disciplina dei procedimenti partecipativi del contribuente”. 2.6.Le suddette motivazioni della ordinanza n. 47 del 2023 della Corte costituzionale -per quanto riferite ad una questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, cit. specificamente posta in riferimento all’art. 3 Cost.- superano eassorbono la questione di costituzionalità sollevata dal contribuente nel motivo di ricorso con riguardo all'art. 12 comma 7 della

I. 212/2020 in riferimento agli artt. 3, 24,53, 97, comma 2, e 117, comma 1, Cost. in relazione all’art. 41, comma 2, della Carta diNizza.3.

Con il terzo motivosi denuncia “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio già oggetto di discussione in relazione all’art. 360, comma 3, e 5 c.p.c.

Richiamo generico delle quotazioni OMI”per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa di maggiori ricavi derivanti dall’applicazione di canoni di locazione inferiori a quelli di mercato, facendo riferimento a presunte caratteristiche degliimmobili di proprietà della società,sfornite di ogni supporto probatorio, ai valori OMI - costituenti di per sé elementi insufficienti a giustificare una rettifica in contrasto con le risultanze contabili– in assenza di alcuna specifica indicazione dei beni immobili presi a termine di raffronto.Da qui, ad avviso della ricorrente, la violazione dei principi in tema di distribuzione dell’onere probatorio, non avendo l’Amministrazione in alcun modo provato la contestazione dei maggiori ricavi nei confronti della società.

Peraltro, secondo la ricorrente, il giudice di appello nel ritenere “il canone di locazione applicato notevolmente inferiore alle quotazioni OMI anche relative ad immobili di caratteristiche inferiori” avrebbe omesso di considerare la specifica doglianza sollevata dalla contribuente nel ricorso introduttivo “rispetto a non meglio precisati indici di mercato che non sono mai stati portati a conoscenza del contribuente”. 3.1.Il motivo si profila inammissibile. 3.2.Prima di procedere ad esaminare tale motivo, giova ricordare la differenza tra accertamento analitico-induttivo e quello mediante gli studi di settore nel senso che, con il primo sistema analitico-induttivo, la determinazione del reddito è effettuata nell'ambito delle stesse risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva solo di singoli elementi, dei quali risulta provata aliunde (cioè mediante elementi inferenziali esterni alla contabilità) la mancanza o l'inesattezza.

Tale metodo di accertamento presuppone, diversamente da quello induttivo c.d.

"puro", che la documentazione contabile sia nel complesso attendibile.

Pertanto, in tema di rettifica dei redditi d'impresa mediante accertamento analitico induttivo, la ricostruzione fondata sulle presunzioni semplici, di cui all'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha ad oggetto il reddito nella sua totalità, ma singoli elementi attivi e passivi (Sez. 5, Ordinanza n.7025 del 21/03/2018).

L'accertamento basato sugli studi di settore ha, invece, carattere presuntivo e consente all'amministrazione una ricostruzione complessiva in presenza di gravi incongruenze tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto avrebbe dovuto essere dichiarato in rapporto alle condizioni e alle caratteristiche dell'attività svolta ( Cass. n. 15344 del 2019).

Il dato che l'accertamento sia "basato" sullo studio di settore non esclude che esso possa trovare anche altre giustificazioni come, ad esempio, riscontrate irregolarità contabili o la ritenuta antieconomicità della gestione aziendale.

Un accertamento tributario può dirsi basato su uno studio di settore, però, sol quando trovi in esso il suo fondamento prevalente.

Tanto non si verifica quando, ad esempio, mediante l'utilizzo degli studi di settore siano emerse incongruenze nella contabilità di impresa che abbiano indotto l'Ente accertatore ad approfondire l'analisi, riscoprendo altri, e prevalenti, indici rivelatori dell'esistenza di una operatività economica non dichiarata, raccogliendo l’Amministrazione finanziaria elementi gravi, precisi e concordanti, posti a fondamento dell'accertamento tributario (cfr. Cass. sez.V, n. 15344 del 2019; n. 31814 del 2019). 3.3.Nella specie, come si ricava dalla sentenza impugnata e dagli atti difensivi delle parti, sebbene l’attività di controllo fosse iniziata avuto riguardo ad una riscontrata incongruità della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno 2006 con gli studi di settore, a seguito dell’instaurazione del contraddittorio, emergevano una serie di elementi presuntivi di un maggior reddito che conducevanol’Ufficio ad emettere l’avviso di accertamento in questione ,ai sensi degli artt. 41-bisdel d.P.R. n. 600/73 e 54, comma 5, del d.P.R. n. 633/72. 3.4.E’ stato da tempo chiarito che «l'accertamento con metodo analitico- induttivo, con quale il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi dell'art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. del 29/09/1973, n. 600, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precisee concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata» (ex multis: Cass. n. 8812 del 2021; Cass., sez. 5, n. 33508 del 2018; n. 20060 del 2014);egualmente, in materia di IVA, è stato soggiunto che «l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni» (cfr., Sez. 6 -5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015, Rv. 638202-01; eadem, Sez.

5. Ordinanza n. 25217 del 11/101/2018; n. 32624 del 2019). 3.5.Quanto alla denunciata violazione di legge, il motivo come formulato, da un lato, non coglie la ratio decidendi e, dall'altro, tende ad una inammissibile rivisitazione di un apprezzamento di merito operato dal giudice di appello.invero, la CTR, conformemente alla giurisprudenza di questa Corte (formatasi in tema di accertamento di un maggior reddito derivante dalla cessione di beni immobili v. ex plurimis, Cass. n. 23379 del 2019; n. 2155 del 2019, n. 13992 del 2019, Cass. n. 11439 del 2018, n. 9474 del 2017; Cass. n. 26487 del 2016; n. 24054 del 2014) ha ritenuto legittimo l’accertamento analitico-induttivo di maggiori ricavi derivanti dall’applicazione di prezzi di locazione ai propri immobili inferiori a quelli di mercatofacendo riferimento, oltre che allo scostamento notevole tra i canoni praticati e i valori OMI, anche alle specifiche caratteristiche degli immobili stimati –con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità -di notevole consistenza (compendio cielo terra; attico e superattico; superficie rilevante) e di categoria di lusso, raffrontati, sotto il profilo de lle quotazioni OMI, anche con immobili di caratteristiche inferiori nonchè alla categoria dei locatari (soci o parenti e affini dei soci medesimi).

Inoltre, per un immobile la comparazione è stata effettuata in relazione al canone pagato alla contribuente da altra società terza per un appartamento situato nello stesso immobile.Essendo poi l’accertamento basato anche sulla emersa non congruità della società rispetto all’applicazione degli studi di settore (v. sul punto, anche p. 37 del ricorso, in nota), la CTR ha ritenuto che “l’incongruità con lo studio di settore appariva confermata anche tenendo conto di quanto dedotto dalla parte circa la mancata locazione nell’anno di verifica dell’immobile sub 515 di [OSCURATO:PERSONA] n. 9 in quanto in ristrutturazione”.Peraltro, la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013).

Nella specie, invece, proprio un'indebita valutazione il ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quanto appena ricordato, possa ritenersi violato l'art. 2697 c.c. 3.6.Quantoall’assunta violazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., la stessa si profila inammissibile, posto che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (come modificato dal decreto-legge22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporisnella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 11 novembre 2015) concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia).Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell'art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015); nella specie, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo dedottol'omesso esame di un "fatto storico", ma di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte. 3.7.Peraltro, quando al denunciato omesso esame da parte del giudice di appello dellaspecifica doglianza sollevata dalla contribuente in primo grado “ rispetto a non meglio precisati indici di mercato che non sono mai stati portati a conoscenza del contribuente”, la censura avrebbe dovuto, in ogni caso, essere formulata quale vizio di violazione dell’art. 112 c.p.c. e non risponde quindi all'archetipo del vizio denunciato.

4. Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per vizio di ultrapetizione, per avere la CTR dichiarato “confermata” l’incongruità della società con gli studi di settore, con ciò recuperando un parametro- originariamente posto alla base delle verifiche fiscali eseguite nei confronti della società e ripreso, solo in parte, nell’avviso di accertamento impugnato- che l’Agenzia aveva abbandonato del tutto in sede contenziosa, per cui giammai la ritenuta “incongruità con lo studio di settore” aveva fatto parte del thema decidendumdell’instaurata controversia giudiziaria. 4.1.Il motivo è inammissibile in quanto non attinente al decisum atteso che , considerato l’accertamento analitico-induttivo condotto, nella specie, dall’Amministrazione, il riferimento nell’argomentato della decisione alla “incongruità con lo studio di settore” - che apparirebbe “ confermata anche tenendo contodi quanto dedotto dalla parte circa la mancata locazione nell’anno di verifica dell’immobile sub 515 di [OSCURATO:PERSONA] n. 9 in quanto in ristrutturazione”- è effettuato quale uno degli elementi presuntivi sui quali (unitamente alla riscontrata applicazione, con riferimento alla tipologia degli immobili,di canoni di locazione inferiori a quelli di mercato) poggia la ripresa fiscale.5.

Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa a tassazione dei costi (in relazione a due fatture emesse dallo [OSCURATO:PERSONA]) ritenendo, in contrasto con il principio distributivo dell’onere della prova, che era la società a dovere provare “ l’effettività della prestazione” oggetto delle fatture, sebbene, a fronte della emissione di queste ultime fosse l’Amministrazione a dovere provare la supposta inesistenza delle operazioni fatturate. 5.1.Il motivo è infondato. 5.2.Nel caso di esistenza di regolare fattura deve ritenersi operante la presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato, con conseguente onere dell'Agenzia di fornire prova dell'indeducibilità, per non inerenza, del costo (Cass.n. 29290 del 2018; n. 7881 del 2016; n. 21446 del 2014, n. 24426 del 2013, n. 5748 del 2010).

Ciò sempre che, come reiteratamente affermato nella giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 21980 del 2015, n. 21446 del 2014, n. 24426 del 2013, n. 9108 del 2012, n. 5748 del 2010), sia in tema di imposizione diretta che in tema di Iva, la fattura sia redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall'art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (v.,anche, art. 226 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006). 5.3.Già in passato questa Corte ha stabilito che, in tema di imposte sui redditi, l'irregolarità della fattura, non redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall'art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto in essarappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo; per conseguenza l'amministrazione finanziaria può contestare l'effettività delle operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati (Cass. 10 ottobre 2014, n. 21446, e da ultimo, Cass. 211 del 2018). 5.5.In tema di Iva, la Corte di giustizia (con sentenza 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06 – [OSCURATO:PERSONA] e Turísticos SA c. [OSCURATO:PERSONA] e Aduaneira), seguita dalla giurisprudenza interna (Cass. 6 ottobre 2017, n. 23384), nell'esaminare le condizioni formali di esercizio del diritto di detrazione dell'imposta, ha considerato che la normativa unionale prescrive l'obbligatorietà dell'indicazione dell’entità e della natura dei servizi forniti (art. 226, punto 6 della direttiva n. 2006/112, di contenuto analogo all'omologa norma della sesta direttiva), nonché della specificazione della data (art. 226, punto 7) in cui è effettuata o ultimata la prestazione di servizi; ciò al fine di consentire alle amministrazioni finanziarie di controllare l’assolvimento dell'imposta dovuta e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell’Iva.

Senz'altro, ha aggiunto la Corte, l'Amministrazione finanziaria non si può limitare all'esame della sola fattura, ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge, d'altronde, dall'art. 219 della direttiva 2006/112, che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale.

Incombe, tuttavia, su colui che chiede la detrazione dell'Iva l'onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, per conseguenza, di fornire elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l'Amministrazione ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere, o no, la detrazione richiesta(Cass., sez. 5, n. 30350 del 23/11/2018; Cass. 33295 del 2021; Cass., sez. 6-5, n. 25269 del 2022). 5.6.Nella specie, la CTR, attenendosi ai suddetti principi,in ossequio al criterio distributivo dell’onere della prova,ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione delle spese di consulenza legale in relazione alle fatture emesse dallo [OSCURATO:PERSONA] in quanto,a fronte della contestata mancata specificazione dell’oggetto della prestazione (essendo la prestazione giustificata con la generica dizione “assistenza stragiudiziale resa nel 2006”) e anche dell’arbitrarietà della imputazione (“essendo l’Avv.to Amato socio al 90% della [OSCURATO:SOCIETA] ..appariva illogico che lo stesso offrisse assistenza legale nell’attività della società il cui volume di affari era rappresentato per il 70% dal canone di locazione pagato dallo studio Amato”)- ricadendo sul la parte contribuente l’onere probatorio dell’effettività e dell’inerenza delle prestazioni fatturate, quest’ultima si era limitata ad affermare che “sia lo [OSCURATO:PERSONA] che l’[OSCURATO:PERSONA] nel corso del 2006 erano impegnati in attività piuttosto importanti per conto della [OSCURATO:SOCIETA]. non ultima la causa contro il Comune di Roma” laddove la società si limitava, “alla locazione di beni propri per lo più a soggetti soci”, il che rendeva difficile fare riferimento ad “attività piuttosto importanti” come giustificazione delle spese fatturate e per quanto concerneva il Comune di Roma, la vertenza per il rilascio di un immobile si era conclusa con sentenza del 2004 e ordinanza di rilascio del 2005.

Ogni altra argomentazione tende ad un’inammissibile rivisitazione di apprezzamenti in fatto del giudice di merito.

6. Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR ritenuto illegittima la deduzione delle spese per consulenza legale dello [OSCURATO:PERSONA] stante la mancanza di una correlazione tra costi e ricavi che sarebbero stati rinviati nel tempo, attraverso un uso distorto delle fatture da ricevere, sebbene la deduzione di tali spese, in quanto a carattere generale,non necessitasse di alcun collegamento ai ricavi,avendo, peraltro, il pagamento dei compensi professionali subito una tassazione ben più elevata (aliquota del 43%) rispetto a quella applicata sul reddito della società (33% nel 2006). 6.1.Il motivo è inammissibile atteso che l'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omessoesame di un fatto storico, prin cipale o secondario, ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico - naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo, nel cui paradigma non è inquadrabile la censura concernente il contenuto delle tabelle millesimali e i criteri di riparto delle spese condominiali, che non costituiscono "fatto storico", maquestioni ed argome ntazioni difensive (ex multis,da ultimo, Cass. sez. 2, n. 13024 del 2022). 7.In conclusione, il ricorso va rigettato. 8.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 4330del ruolo generale dell’anno 2016, proposto Da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 9; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA]. 41-bis del d.P.R. n. 600/73 e 54, comma 5, del d.P.R. n.2 -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 2591/04/2015, depositata in data8 maggio 2015. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale I di Roma , rilevato che la dichiarazione dei redditi presentata da [OSCURATO:SOCIETA]., per l’anno 2006, non risultava congrua con gli studi di settore di cui all’art. 62bis del d.l. n. 331/93, invitava la contribuente alla produzione presso l’Ufficio della necessaria documentazione. All’esito del contraddittorio, l’Agenzia emetteva, ai sensi degli artt. 41bisdel d.P.R. n. 600/73 e 54, comma 5, del d.P.R. n. 633/72, l’avviso di accertamento ai fini Ires, Irap e Iva, con il quale contestava alla società maggiori ricavi non dichiarati in relazione a contratti di locazione immobiliare e recuperava a tassazione costi non deducibili in quanto non di competenza, non documentati e non inerenti. 2.Avverso tale avviso proponeva ricorso dinanzi la Commissione tributaria provinciale di Roma la società contribuente che, con sentenza n. 56/36/2013, lo accoglieva per nullità dell’avviso emesso in violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/00. 3.Avverso la sentenza di primo grado, l’Agenzia proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio che, con sentenza n. 2591/04/2015, depositata in data 8.5.2015, lo accoglieva. 4.In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello ha osservato che: 1) non era ravvisabile la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/00, in quanto, nella specie, non vi era stato un accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente, essendo stata la contribuente invitata al contraddittorio presso gli uffici al fine di un possibile accordo in adesione, incombente che non dava luogo alla redazione di un verbale di chiusura delle operazioni; 2) quanto al rilievo concernente la ripresa di maggiori ricavi derivanti dalla locazione di immobili di proprietà della società ai soci e parenti o affini dei soci, a canoni inferiori a quelli di mercato, la contestazione appariva “adeguatamente provata” atteso che , avuto riguardo alla consistenza degli immobili, alla natura di lusso degli stessi e al numero complessivo dei vani, il canone di locazione applicato risultava notevolmente inferiore alle quotazioni OMI anche relative ad immobili con caratteristiche inferiori.Per un immobile la comparazione era stata fatta in relazione al canone pagato alla contribuente da altra società terza per un appartamento situato nello stesso immobile; la ripresa era legittima anche tenendo conto di quanto dedotto dalla società in ordine alla mancata locazione, nell’anno di verifica, di un immobile in quanto in ristrutturazione; sotto questo profilo la contribuente non aveva dedotto alcunché né nel ricorso né in sede di gravame; 2) quanto alla ripresa a tassazione dei costi, erano indeducibili le spese di gestione e manutenzione relative ad immobili a destinazione residenziale (immobili patrimonio) ai sensi dell’art. 90, comma 2, del d.P.R. n. 917/86; la contribuente, al riguardo si era limitata a dedurre che gli immobili in questione erano stati iscritti tra le rimanenze in quanto destinati alla vendita ed erano stati temporaneamente locati ai soci i quali erano stati informati sulla solo reale destinazione; 3) per quanto concerneva la ripresa a tassazione di due fatture emesse dallo [OSCURATO:PERSONA], a fronte della contestazione dell’Ufficio non solo di irregolarità formali ma anche dell’arbitrarietà dell’imputazione (dato che l’Avv.to Amato era socio al 90% di [OSCURATO:SOCIETA] e la prestazione fatturata era giustificata con la generica dizione “assistenza stragiudiziale resa nel 2006” laddove il 70% del volume di affari era rappresentato dal canone di locazione versato dallo studio Amato), la contribuente si era limitata ad affermare che “ sia lo [OSCURATO:PERSONA] che l’[OSCURATO:PERSONA] nel corso del 2006 erano impegnati in attività piuttosto importanti per conto di [OSCURATO:SOCIETA]. non ultima la causa contro il Comune di Roma”, sebbene la società svolgesse soltanto un’attività di locazione di beni propri,per lo più a soggetti soci, e per quanto riguarda il Comune vi fosse stata una vertenza per il rilascio di un immobile conclusasi con sentenza del 2004 e ordinanza di rilascio del 2005.5.Avverso la suddetta sentenza la società propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi. 6.Resiste con controricorso l’Agenzia. 7.La società ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 42, commi 1 e 3 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, comma 1, del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso impugnato sebbene fosse stato sottoscritto da un “[OSCURATO:PERSONA]” dell’Agenzia delle entrate ([OSCURATO:PERSONA]) privo della necessaria qualifica dirigenziale funzionale a firmare l’atto. 1.1.La censura si profila inammissibile, non potendo essere nel giudizio di legittimità prospettate per la prima volta questioni nuove o temi nuovi d'indagini non compiute perché non richieste in sede di merito; poiché la questione sollevatanon risulta trattata nella sentenza impugnata, la ricorrente, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità della censura in quanto nuova, aveva l'onere, in realtà non assolto, di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, indicando, altresì, in quale atto del giudizio precedente lo avesse fatto, onde consentire a questa Corte di controllare "ex actis"la veridicità di tale asserzione prima di esaminare, nel merito, la questione stessa (in tal senso, Cass. n. 10211 del 2015; nello stesso senso, Cass. sez. 6 - 5, Ordinanza n. 32804 del 13/12/2019; Cass. sez. 5, n. 40224 del 2021). Nella specie, non avendo la società contribuente assolto l’onere di allegare in ricorso l’avvenuta deduzione della questione concernente l’assuntamancanza, in capo al sottoscrittore dell’avviso di accertamento, della necessaria qualifica funzionale dinanzi al giudice di merito, non è dato a questa Corte ritenere compresa la stessa nel thema decidendumavanti al giudice di secondo grado. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 per avere la CTR escluso l’applicazione delle garanzie di cui all’art. 12 cit. in relazione ad un accertamento svolto “a tavolino” (il cui atto era stato notificato dopo soli 21 giorni dall’ultimo contatto con l’Ufficio)sebbene, anche alla luce del principio di diritto affermato dalla Corte, sezioni unite, nella sentenza n. 24823/2015, il fatto che lo stesso avesse riguardato anche riprese ai fini Iva, avrebbe imposto il necessario rispetto da parte dell’Amministrazione del contraddittorio endoprocedimentale con la società contribuente, non essendo possibile distinguere, all’interno di un’attività di indagine sostanzialmente unitaria, tra rilievi afferenti ai singoli tributi. In particolare, ad avviso della ricorrente, non sarebbero condivisibili le conclusioni della Corte di cassazione,a sezioni unite , nella richiamata sentenza n. 24823/2015, costituenti, peraltro, una regressione rispetto alle affermazioni di principio degli stessi giudici di legittimità (Cass, sez. un., n. 19667 e 19668 del 2014) e d e lla Corte costituzionale (sentenza n. 132/2015), considerato che l’art. 12, comma 7, cit. doveva ritenersi espressivo di un principio immanente all’ordinamento giuridico, anche di derivazione europea (art. 41, comma 2, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, “comunitarizzata” a seguito dell’entrata in vigore del [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]) che impone all’Amministrazione finanziarial’osservanza del contraddittorio pieno ed effettivo, anche in difetto di un’espressa previsione normativa, prima di emettere qualsiasi atto pregiudizievole per il contribuente, indipendentemente dal luogo dove venga svolta la verifica e dalla tipologia di tributi interessati dall’accertamento.In via subordinata, la ricorrente solleva questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuentein riferimento agli artt. 3, 24,53, 97, comma 2, e 117, comma 1, Cost. in relazione all’art. 41, comma 2, della Carta di Nizza. Ne evidenzia, al riguardo, la rilevanza, dovendosi,nella fattispecie in oggetto, fare applicazione del l’art. 12, comma 7, cit. e la non manifesta infondatezza per contrarietà con l’art. 3 Cost., sotto il profilo della irragionevole disparità di trattamento tra tributi armonizzati e non armonizzati legata al luogo in cui si svolge il controllo fiscale; con l’art. 24 Cost. sotto ilprofilo del pieno ed effettivo dispiegarsi del diritto di difesa del contribuente; con l’art. 97, comma 2, Cost. con riguardo al buon andamento e imparzialità dell’Amministrazione finanziaria; con l’art. 53 Cost. con riguardo all’esatta osservanza dei principi di capacità contributiva e progressività dell’imposizione fiscale; con l’art. 117, comma 1, Cost., in relazione alla norma interposta di cui all’art. 41, comma 2, della Carta di Nizza. In via ulteriormente subordinata, la ricorrente, insiste a che il presente giudizio sia sospeso in attesa della pronuncia della Corte costituzionale sulla questione ad essa devoluta dalla CTR della Toscana con ordinanza n. 736/1/2015 del 21.12.2015. 2.1.Il motivo- nella parte in cui denuncia la violazione di legge - è infondato . 2.2.Dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (cfr. sentenze: 3.7.2014, in causa C-129 e C/130/13, [OSCURATO:PERSONA]; 22.10.13, in causa C- 276/12, [OSCURATO:PERSONA]; 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropé; 12.12.02, causa C- 395/00, Soc. [OSCURATO:PERSONA]; 21.9.00, in causa C-462/98 P, Mediocurso c. Commissione; 4.10.96, in causa C-32/95 c. Lisrestat) emerge che il rispetto del contraddittorio nell’ambito del procedimento amministrativo, non escluso quello tributario, costituisce, quale esplicazione del diritto alla difesa, principio fondamentale dell'ordinamento europeo, che trova applicazione ogniqualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, sicché il destinatario di provvedimento teso ad incidere sensibilmente sui suoi interessi deve, pena la caducazione del provvedimento medesimo, essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la propria decisione (cfr., in particolare, la decisione 18.12.08, in causa C-349/07, Sopropé, punti 36 e 37; Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., 9 luglio 2020, n. 14628; Cass., 27 maggio 2021, n. 14733). Tale principio, peraltro, è attualmente codificato nell'art. 41, par. 2, della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, il quale, nel garantire il diritto ad una buona amministrazione, prevede che, nell'ambito del menzionato diritto, va, tra gli altri, ricompreso «il diritto di ogni persona ad essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio» (Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass. sez. 5, n. 474 del 2023). 2.3.In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali questa Corte, a sezioni unite, ponendo termine a precedenti oscillazioni interpretative, ha affermatoche solo per i tributi "armonizzati" l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo- procedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa. Per quelli "non armonizzati" non è invece rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che pertanto sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823). Si tratta di un principio che non trova efficace smentita nelle considerazioni svolte nella doglianza in esame, anche perché esso è stato affermato proprio all'esito di un'ampia disamina tanto dell'ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia.Dal perimetro dell’obbligo del contraddittorio restano dunque fuori le imposte non armonizzate, salvo una espressa prescrizione legislativa e, quanto all’iva e a quelle armonizzate, le fattispecie in cui il contribuente non superi la prova di resistenza, ossiaquando sia evidente che le ragioni che il contribuente lamenta di non aver fatto valere in occasione di un contraddittorio endo- procedimentale - qualora attuato - non avrebbero comunque determinato l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo, rivelandosi pertanto meramente dilatorie. Il che, può aggiungersi, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endo-procedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul se e sul contenuto di questo, se celebrato il contraddittorio. Ciò che infatti rileva è la prova che la celebrazione del contraddittorio "avrebbe potuto comportare un risultato diverso" (cfr. Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, in causa C-129 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA]). Questa Corte ha affermato che «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell'ambito delle indagini cd. "a tavolino" effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l'accertamento attenga a tributi "armonizzati", ma la violazione di tale obbligo comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (Cass., 19 luglio 2021, n. 20436). Peraltro, è utile chiarire che, se il contraddittorio endo-procedimentale è obbligatorio per le imposte armonizzate, ciò tuttavia non implica l’insorgenza di un obbligo dell’Agenzia delle entrate di “audizione” del contribuente, cioè un obbligo di convocazione, soprattutto se mancano del tutto i presupposti da cui l’organo accertatore possa evincere l’intenzione del contribuente di contraddire sugli esiti della verifica. Il momento di attuazione del contraddittorio trova più facile identificazione nel realizzarsi della fattispecie prevista dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, ossia nel diritto del contribuente, entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dall’ufficio impositore. (Cass. n. 8472 del 2023; Cass. n. 474 del 2023). Questa Corte ha anche precisato che «In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo» (Cass. n. 8378 del 31/03/2017; Cass., sez. 5, n. 13718 del 2022; Cass. n. 474 del 2023). 2.4.Nella sentenza impugnata, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nell’avere escluso l’applicazione delle garanzie di cui all’art. 12 cit. in relazione ad un accertamento svolto pacificamente “a tavolino” (“Nella circostanza la parte è stata invitata al contraddittorio ai fini di un possibile accordo in adesione, incombente che non dà luogo alla redazione di un verbale di chiusura delle operazioni per l’ovvio motivo che non vi è stato accesso ispezione o verifica nei locali della parte”), non avendo per quanto attiene alla ripresa ai fini Iva, la contribuente illustrato, neppure in questa sede, come suo onere, circostanze ulteriori a quelle già esposte che avrebbe rappresentato, se fosse stato promosso dall'Ufficio il contraddittorio nei suoi confronti(c.d. prova di resistenza). 2.5.Quanto alla sollevata questione di legittimità costituzionale, va ricordato che mentre con ordinanza n. 187 del 2017( in risposta alla ordinanza di rimessione della CTR della Toscana n. 736/1/2015del 18 gennaio 2016) , il Giudice delle leggi ha dichiarato manifestamente inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 sollevata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117, primo comma, della Costituzione per la inadeguata descrizione della fattispecie oggetto del giudizio principale, in quanto effettuata con modalità tali da non consentire la necessaria verifica della rilevanza della questione, da ultimo, il Giudice delle leggi, con la sentenza n. 47 del 2023- nel dichiarare inammissibile la questione di legittimità costituzionalesollevata dalla CTR della Toscana,in riferimento all’art. 3 Cost., dell’art. 12, comma 7, cit. nella parte in cui “non estende il diritto al contraddittorio preventivo a tutte le modalità di accertamento in rettifica poste in essere dall’Agenzia delle Entrate, con particolare riguardo alle ipotesi di indagini cosiddette a tavolino”-ha e videnziato che, “pur a fronte della mancanza, in ambito tributario, di una previsione generale sulla formazione partecipata dell’atto impositivo, si è assistito a progressive e ripetute aperture del legislatore, che hanno reso obbligatorio, in un sempre più consistente numero di ipotesi, il contraddittorio endo- procedimentale”…”Alla frammentazione delle norme sul contraddittorio propria del diritto interno, si contrappone la previsione, in capo all’amministrazione tributaria, di un obbligo generale di attivarlo, ogniqualvolta adotti decisioni che rientrano nella sfera di applicazione del diritto europeo. Nel procedimento di verifica fiscale in cui l’amministrazione attua il diritto dell’Unione europea, infatti, questa è tenuta ad osservare gli obblighi derivanti dal diritto a una buona amministrazione sancito dall’art. 41, paragrafo 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea ed inteso come «il diritto a che le questioni [...] siano trattate in modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni e dagli organi dell’Unione», tra le cui articolazioni, elencate in via esemplificativo, il paragrafo 2 prevede espressamente «il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio» (da ultimo, Corte di giustizia dell’Unione europea, sezione quinta, 24 febbraio 2022, in causa C-582/20, SC [OSCURATO:PERSONA] srl). Questo diritto «garantisce a chiunque la possibilità di manifestare, utilmente ed efficacemente, la propria opinione durante il procedimento amministrativo prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi» (ex multis, Corte di giustizia dell’Unione europea, sezione sesta, 4 giugno 2020, in causa C-430/19, [OSCURATO:SOCIETA]; Corte di giustizia dell’Unione europea, sezione quinta, 16 ottobre 2019, in causa C-189/18, [OSCURATO:PERSONA].; Corte di giustizia dell’Unione europea, 3 luglio 2014, in cause riunite C-129/13 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA] BV e [OSCURATO:PERSONA] BV). Proprio il rispetto dei principi fondamentali del diritto europeo implica, secondo la giurisprudenza di legittimità, che, nell’accertamento dei cosiddetti “tributi armonizzati”, «avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione», vige un generale obbligo dell’amministrazione di instaurare un’interlocuzione preventiva con il contribuente, la cui inosservanza può portare all’invalidità dell’atto impositivo, ma solo se questi assolve alla “prova di resistenza”, allegando le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale e il conseguente pregiudizio sostanziale subito (Corte di cassazione, sentenza n. 24823 del 2015; in senso conforme, ex multis, Corte di cassazione, sezione quinta, ordinanza 1° aprile 2021, n. 9076; ordinanza n. 7690 del 2020; sezione quinta, ordinanza 3 ottobre 2019 n. 24699 e ordinanza n. 17897 del 2019)….la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all’evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale. Tuttavia, dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con evidenza la varietà e la frammentarietà delle norme che disciplinano l’istituto e la difficoltà di assumere una di esse a modello generale, come suggerisce il giudice a quo. Il principio enunciato dall’art. 12, comma 7, statuto contribuente – la partecipazione procedimentale del contribuente – ancorché esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generale tramite una sentenza di questa Corte; comunque la soluzione proposta dal rimettente potrebbe creare disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un’unica tipologia partecipativa per tutti gli accertamenti, anche “a tavolino”.Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti”. Da qui la declaratoria di inammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore; intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria. Tenuto conto della pluralità di soluzioni possibili in ordine all’individuazione dei meccanismi con cui assicurare la formazione partecipata dell’atto impositivo, che ne modulino ampiezza, tempi e forme in relazione alle specifiche peculiarità dei vari procedimenti impositivi, il Giudice delle Leggi ha ritenuto “necessario un tempestivo intervento normativo che colmi la lacuna evidenziata. Un intervento, peraltro, che porti a più coerenti e definite soluzioni le descritte tendenze emerse nella disciplina dei procedimenti partecipativi del contribuente”. 2.6.Le suddette motivazioni della ordinanza n. 47 del 2023 della Corte costituzionale -per quanto riferite ad una questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, cit. specificamente posta in riferimento all’art. 3 Cost.- superano eassorbono la questione di costituzionalità sollevata dal contribuente nel motivo di ricorso con riguardo all'art. 12 comma 7 della I. 212/2020 in riferimento agli artt. 3, 24,53, 97, comma 2, e 117, comma 1, Cost. in relazione all’art. 41, comma 2, della Carta diNizza.3. Con il terzo motivosi denuncia “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio già oggetto di discussione in relazione all’art. 360, comma 3, e 5 c.p.c. Richiamo generico delle quotazioni OMI”per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa di maggiori ricavi derivanti dall’applicazione di canoni di locazione inferiori a quelli di mercato, facendo riferimento a presunte caratteristiche degliimmobili di proprietà della società,sfornite di ogni supporto probatorio, ai valori OMI - costituenti di per sé elementi insufficienti a giustificare una rettifica in contrasto con le risultanze contabili– in assenza di alcuna specifica indicazione dei beni immobili presi a termine di raffronto.Da qui, ad avviso della ricorrente, la violazione dei principi in tema di distribuzione dell’onere probatorio, non avendo l’Amministrazione in alcun modo provato la contestazione dei maggiori ricavi nei confronti della società. Peraltro, secondo la ricorrente, il giudice di appello nel ritenere “il canone di locazione applicato notevolmente inferiore alle quotazioni OMI anche relative ad immobili di caratteristiche inferiori” avrebbe omesso di considerare la specifica doglianza sollevata dalla contribuente nel ricorso introduttivo “rispetto a non meglio precisati indici di mercato che non sono mai stati portati a conoscenza del contribuente”. 3.1.Il motivo si profila inammissibile. 3.2.Prima di procedere ad esaminare tale motivo, giova ricordare la differenza tra accertamento analitico-induttivo e quello mediante gli studi di settore nel senso che, con il primo sistema analitico-induttivo, la determinazione del reddito è effettuata nell'ambito delle stesse risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva solo di singoli elementi, dei quali risulta provata aliunde (cioè mediante elementi inferenziali esterni alla contabilità) la mancanza o l'inesattezza. Tale metodo di accertamento presuppone, diversamente da quello induttivo c.d. "puro", che la documentazione contabile sia nel complesso attendibile. Pertanto, in tema di rettifica dei redditi d'impresa mediante accertamento analitico induttivo, la ricostruzione fondata sulle presunzioni semplici, di cui all'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha ad oggetto il reddito nella sua totalità, ma singoli elementi attivi e passivi (Sez. 5, Ordinanza n.7025 del 21/03/2018). L'accertamento basato sugli studi di settore ha, invece, carattere presuntivo e consente all'amministrazione una ricostruzione complessiva in presenza di gravi incongruenze tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto avrebbe dovuto essere dichiarato in rapporto alle condizioni e alle caratteristiche dell'attività svolta ( Cass. n. 15344 del 2019). Il dato che l'accertamento sia "basato" sullo studio di settore non esclude che esso possa trovare anche altre giustificazioni come, ad esempio, riscontrate irregolarità contabili o la ritenuta antieconomicità della gestione aziendale. Un accertamento tributario può dirsi basato su uno studio di settore, però, sol quando trovi in esso il suo fondamento prevalente. Tanto non si verifica quando, ad esempio, mediante l'utilizzo degli studi di settore siano emerse incongruenze nella contabilità di impresa che abbiano indotto l'Ente accertatore ad approfondire l'analisi, riscoprendo altri, e prevalenti, indici rivelatori dell'esistenza di una operatività economica non dichiarata, raccogliendo l’Amministrazione finanziaria elementi gravi, precisi e concordanti, posti a fondamento dell'accertamento tributario (cfr. Cass. sez.V, n. 15344 del 2019; n. 31814 del 2019). 3.3.Nella specie, come si ricava dalla sentenza impugnata e dagli atti difensivi delle parti, sebbene l’attività di controllo fosse iniziata avuto riguardo ad una riscontrata incongruità della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno 2006 con gli studi di settore, a seguito dell’instaurazione del contraddittorio, emergevano una serie di elementi presuntivi di un maggior reddito che conducevanol’Ufficio ad emettere l’avviso di accertamento in questione ,ai sensi degli artt. 41-bisdel d.P.R. n. 600/73 e 54, comma 5, del d.P.R. n. 633/72. 3.4.E’ stato da tempo chiarito che «l'accertamento con metodo analitico- induttivo, con quale il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi dell'art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. del 29/09/1973, n. 600, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precisee concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata» (ex multis: Cass. n. 8812 del 2021; Cass., sez. 5, n. 33508 del 2018; n. 20060 del 2014);egualmente, in materia di IVA, è stato soggiunto che «l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimo l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni» (cfr., Sez. 6 -5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015, Rv. 638202-01; eadem, Sez. 5. Ordinanza n. 25217 del 11/101/2018; n. 32624 del 2019). 3.5.Quanto alla denunciata violazione di legge, il motivo come formulato, da un lato, non coglie la ratio decidendi e, dall'altro, tende ad una inammissibile rivisitazione di un apprezzamento di merito operato dal giudice di appello.invero, la CTR, conformemente alla giurisprudenza di questa Corte (formatasi in tema di accertamento di un maggior reddito derivante dalla cessione di beni immobili v. ex plurimis, Cass. n. 23379 del 2019; n. 2155 del 2019, n. 13992 del 2019, Cass. n. 11439 del 2018, n. 9474 del 2017; Cass. n. 26487 del 2016; n. 24054 del 2014) ha ritenuto legittimo l’accertamento analitico-induttivo di maggiori ricavi derivanti dall’applicazione di prezzi di locazione ai propri immobili inferiori a quelli di mercatofacendo riferimento, oltre che allo scostamento notevole tra i canoni praticati e i valori OMI, anche alle specifiche caratteristiche degli immobili stimati –con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità -di notevole consistenza (compendio cielo terra; attico e superattico; superficie rilevante) e di categoria di lusso, raffrontati, sotto il profilo de lle quotazioni OMI, anche con immobili di caratteristiche inferiori nonchè alla categoria dei locatari (soci o parenti e affini dei soci medesimi). Inoltre, per un immobile la comparazione è stata effettuata in relazione al canone pagato alla contribuente da altra società terza per un appartamento situato nello stesso immobile.Essendo poi l’accertamento basato anche sulla emersa non congruità della società rispetto all’applicazione degli studi di settore (v. sul punto, anche p. 37 del ricorso, in nota), la CTR ha ritenuto che “l’incongruità con lo studio di settore appariva confermata anche tenendo conto di quanto dedotto dalla parte circa la mancata locazione nell’anno di verifica dell’immobile sub 515 di [OSCURATO:PERSONA] n. 9 in quanto in ristrutturazione”.Peraltro, la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). Nella specie, invece, proprio un'indebita valutazione il ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quanto appena ricordato, possa ritenersi violato l'art. 2697 c.c. 3.6.Quantoall’assunta violazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., la stessa si profila inammissibile, posto che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (come modificato dal decreto-legge22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporisnella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 11 novembre 2015) concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia).Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell'art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015); nella specie, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo dedottol'omesso esame di un "fatto storico", ma di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte. 3.7.Peraltro, quando al denunciato omesso esame da parte del giudice di appello dellaspecifica doglianza sollevata dalla contribuente in primo grado “ rispetto a non meglio precisati indici di mercato che non sono mai stati portati a conoscenza del contribuente”, la censura avrebbe dovuto, in ogni caso, essere formulata quale vizio di violazione dell’art. 112 c.p.c. e non risponde quindi all'archetipo del vizio denunciato. 4. Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per vizio di ultrapetizione, per avere la CTR dichiarato “confermata” l’incongruità della società con gli studi di settore, con ciò recuperando un parametro- originariamente posto alla base delle verifiche fiscali eseguite nei confronti della società e ripreso, solo in parte, nell’avviso di accertamento impugnato- che l’Agenzia aveva abbandonato del tutto in sede contenziosa, per cui giammai la ritenuta “incongruità con lo studio di settore” aveva fatto parte del thema decidendumdell’instaurata controversia giudiziaria. 4.1.Il motivo è inammissibile in quanto non attinente al decisum atteso che , considerato l’accertamento analitico-induttivo condotto, nella specie, dall’Amministrazione, il riferimento nell’argomentato della decisione alla “incongruità con lo studio di settore” - che apparirebbe “ confermata anche tenendo contodi quanto dedotto dalla parte circa la mancata locazione nell’anno di verifica dell’immobile sub 515 di [OSCURATO:PERSONA] n. 9 in quanto in ristrutturazione”- è effettuato quale uno degli elementi presuntivi sui quali (unitamente alla riscontrata applicazione, con riferimento alla tipologia degli immobili,di canoni di locazione inferiori a quelli di mercato) poggia la ripresa fiscale.5. Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa a tassazione dei costi (in relazione a due fatture emesse dallo [OSCURATO:PERSONA]) ritenendo, in contrasto con il principio distributivo dell’onere della prova, che era la società a dovere provare “ l’effettività della prestazione” oggetto delle fatture, sebbene, a fronte della emissione di queste ultime fosse l’Amministrazione a dovere provare la supposta inesistenza delle operazioni fatturate. 5.1.Il motivo è infondato. 5.2.Nel caso di esistenza di regolare fattura deve ritenersi operante la presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato, con conseguente onere dell'Agenzia di fornire prova dell'indeducibilità, per non inerenza, del costo (Cass.n. 29290 del 2018; n. 7881 del 2016; n. 21446 del 2014, n. 24426 del 2013, n. 5748 del 2010). Ciò sempre che, come reiteratamente affermato nella giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 21980 del 2015, n. 21446 del 2014, n. 24426 del 2013, n. 9108 del 2012, n. 5748 del 2010), sia in tema di imposizione diretta che in tema di Iva, la fattura sia redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall'art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (v.,anche, art. 226 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006). 5.3.Già in passato questa Corte ha stabilito che, in tema di imposte sui redditi, l'irregolarità della fattura, non redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall'art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto in essarappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo; per conseguenza l'amministrazione finanziaria può contestare l'effettività delle operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati (Cass. 10 ottobre 2014, n. 21446, e da ultimo, Cass. 211 del 2018). 5.5.In tema di Iva, la Corte di giustizia (con sentenza 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06 – [OSCURATO:PERSONA] e Turísticos SA c. [OSCURATO:PERSONA] e Aduaneira), seguita dalla giurisprudenza interna (Cass. 6 ottobre 2017, n. 23384), nell'esaminare le condizioni formali di esercizio del diritto di detrazione dell'imposta, ha considerato che la normativa unionale prescrive l'obbligatorietà dell'indicazione dell’entità e della natura dei servizi forniti (art. 226, punto 6 della direttiva n. 2006/112, di contenuto analogo all'omologa norma della sesta direttiva), nonché della specificazione della data (art. 226, punto 7) in cui è effettuata o ultimata la prestazione di servizi; ciò al fine di consentire alle amministrazioni finanziarie di controllare l’assolvimento dell'imposta dovuta e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell’Iva. Senz'altro, ha aggiunto la Corte, l'Amministrazione finanziaria non si può limitare all'esame della sola fattura, ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge, d'altronde, dall'art. 219 della direttiva 2006/112, che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale. Incombe, tuttavia, su colui che chiede la detrazione dell'Iva l'onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne e, per conseguenza, di fornire elementi e prove, anche integrativi e succedanei rispetto alle fatture, che l'Amministrazione ritenga necessari per valutare se si debba riconoscere, o no, la detrazione richiesta(Cass., sez. 5, n. 30350 del 23/11/2018; Cass. 33295 del 2021; Cass., sez. 6-5, n. 25269 del 2022). 5.6.Nella specie, la CTR, attenendosi ai suddetti principi,in ossequio al criterio distributivo dell’onere della prova,ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione delle spese di consulenza legale in relazione alle fatture emesse dallo [OSCURATO:PERSONA] in quanto,a fronte della contestata mancata specificazione dell’oggetto della prestazione (essendo la prestazione giustificata con la generica dizione “assistenza stragiudiziale resa nel 2006”) e anche dell’arbitrarietà della imputazione (“essendo l’Avv.to Amato socio al 90% della [OSCURATO:SOCIETA] ..appariva illogico che lo stesso offrisse assistenza legale nell’attività della società il cui volume di affari era rappresentato per il 70% dal canone di locazione pagato dallo studio Amato”)- ricadendo sul la parte contribuente l’onere probatorio dell’effettività e dell’inerenza delle prestazioni fatturate, quest’ultima si era limitata ad affermare che “sia lo [OSCURATO:PERSONA] che l’[OSCURATO:PERSONA] nel corso del 2006 erano impegnati in attività piuttosto importanti per conto della [OSCURATO:SOCIETA]. non ultima la causa contro il Comune di Roma” laddove la società si limitava, “alla locazione di beni propri per lo più a soggetti soci”, il che rendeva difficile fare riferimento ad “attività piuttosto importanti” come giustificazione delle spese fatturate e per quanto concerneva il Comune di Roma, la vertenza per il rilascio di un immobile si era conclusa con sentenza del 2004 e ordinanza di rilascio del 2005. Ogni altra argomentazione tende ad un’inammissibile rivisitazione di apprezzamenti in fatto del giudice di merito. 6. Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR ritenuto illegittima la deduzione delle spese per consulenza legale dello [OSCURATO:PERSONA] stante la mancanza di una correlazione tra costi e ricavi che sarebbero stati rinviati nel tempo, attraverso un uso distorto delle fatture da ricevere, sebbene la deduzione di tali spese, in quanto a carattere generale,non necessitasse di alcun collegamento ai ricavi,avendo, peraltro, il pagamento dei compensi professionali subito una tassazione ben più elevata (aliquota del 43%) rispetto a quella applicata sul reddito della società (33% nel 2006). 6.1.Il motivo è inammissibile atteso che l'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omessoesame di un fatto storico, prin cipale o secondario, ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico - naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo, nel cui paradigma non è inquadrabile la censura concernente il contenuto delle tabelle millesimali e i criteri di riparto delle spese condominiali, che non costituiscono "fatto storico", maquestioni ed argome ntazioni difensive (ex multis,da ultimo, Cass. sez. 2, n. 13024 del 2022). 7.In conclusione, il ricorso va rigettato. 8.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.
Sentenza Cassazione n. 06198/2024 — Fons Iuris — Fons Iuris