Cassazione n. 23693/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12439/16 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] n. 28 presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende. – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. - controricorrente – Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. Lombardia n. 4859/15, depositata in data 12/11/15. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 giugno 2022 del consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 21/02/2013, l'Agenzia delle Entrate notificava alla ricorrente [OSCURATO:PERSONA] due avvisi di accertamento con i quali veniva contestato, per l’anno 2005, un maggiore reddito imponibile Oggetto: avv. accer. IRPEF- altro 2005 ai fini IRPEF e addizionale regionale di complessivi € 45.139,00 con l'irrogazione di una sanzione di € 18.105,33 e, per l’anno 2007, un maggiore reddito imponibile ai fini Irpef e addizionale regionale di complessivi € 1.242,00 con l'irrogazione di una sanzione di € 401,33. La contestazione scaturiva da un PVC redatto dalla Guardia di finanza-tenenza di [OSCURATO:PERSONA] nei confronti del coniuge [OSCURATO:PERSONA] e l'accertamento derivava da un’attività ispettiva avviata in relazione alle informazioni acquisite presso l'amministrazione fiscale francese mediante collaborazione ed informativa internazionale. 2. La contribuente impugnava gli avvisi di accertamento per motivi tutti afferenti all’irregolarità delle informazioni acquisite mediante collaborazione e informativa internazionale; l'ufficio si costituiva instando per il rigetto del ricorso. 3. Con sentenza depositata in data 11/07/2014, la C.t.p. di Milano, riuniti i ricorsi, li accoglieva annullando gli avvisi di accertamento. 4. La sentenza della C.t.p. di Milano veniva impugnata dalla Agenzia delle Entrate che ribadiva la legittimità dell’acquisizione e l’utilizzabilità della cd. lista Falciani. 5.Con sentenza n. 4859/2015, depositata il 12/11/2015, la C.t.r. della Lombardia accoglieva l'appello e annullava l'impugnata sentenza. 6. La sentenza della C.t.r. è stata impugnata da [OSCURATO:PERSONA] sulla scorta di sei motivi. Si è costituita in giudizio con controricorso l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto del ricorso. La causa è stata discussa nella camera di consiglio del 9 giugno 2022, per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1.1 Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente lamenta: «In relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.: violazione o falsa applicazione degli artt. 6, comma 2, 10, comma 1, 12, comma 2, legge 27 luglio 2000, n. 212; violazione o falsa applicazione dell’art. 31 – bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; violazione o falsa applicazione della Direttiva n. 77/799 CEE e della Convenzione tra Italia e Francia ratificata con legge 7 gennaio 1992, n. 20; violazione e falsa applicazione degli artt. 115, primo comma, e 166 cod. proc. civ. e 111, primo comma, della Costituzione». 1.2 Con il secondo motivo di ricorso, la ricorrente lamenta: «In relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.: nullità della sentenza o del procedimento, per violazione degli artt. 112, 115, 116 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ e 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546». 1.3 Con il terzo motivo di ricorso, la ricorrente lamenta: «In relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.: violazione o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. e 116 cod. proc. civ.». 1.4 Con il quarto motivo di ricorso, la ricorrente lamenta: «In relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.: violazione o falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600». 1.5 Con il quinto motivo di ricorso, la ricorrente lamenta: «In relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.: violazione o falsa applicazione degli artt. 12, comma 2, d.l. 1 luglio 2009, n. 78, 11 disp. prel. cod. civ. e 3, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212». 1.6 Con il sesto motivo di ricorso, la ricorrente lamenta: «In relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.: violazione o falsa applicazione degli artt. 343 e 346 cod. proc. civ. nonché 54 e 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546». 2. I motivi primo, secondo, terzo e quarto, da trattarsi congiuntamente per evidenti motivi di connessione stante il riferimento al modus operandi con cui è stato condotto l’accertamento tributario, sono infondati. Con essi la ricorrente lamenta: 2.1 l’error in iudicandonella parte in cui, nella sentenza impugnata, si sia deciso sulla base di documentazione non idonea a confermare l’effettività ed i contenuti della menzionata attività di cooperazione internazionale; 2.2 l’error in procedendo nella parte in cui, nella sen tenza impugnata, si siano violate le norme procedurali relative alla formazione e valutazione della prova nel giudizio civile e, in particolare, di quello tributario; 2.3 l’error in iudicandonella parte in cui, nella sentenza impugnata, si sia ritenuta utilizzabile la cd. lista Falciani così attribuendo alla scheda valore di piena prova senza reperire ulteriori riscontri probatori; 2.4 l’error in iudicandonella parte in cui, nella sentenza impugnata, si sia deciso sulla base di atti non allegati agli avvisi di accertamento ma ulteriori e diversi. Nel merito della censura, va evidenziato che le informazioni riguardanti la ricorrente venivano legittimamente acquisite dall'amministrazione fiscale italiana presso l'amministrazione fiscale francese attraverso i canali istituzionali della collaborazione informativa internazionale previsti dalla direttiva n. 77/799/CEE del Consiglio del 19 dicembre 1977 e dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Francia; in particolare, tale direttiva stabilisce che gli Stati debbono scambiarsi, a richiesta o no, ogni informazione che sembri utile per un corretto accertamento delle imposte sul reddito o sul patrimonio chiarendo che in tal modo le procedure di scambio di informazioni previste nella direttiva sono finalizzate alla repressione dei fenomeni di evasione a livello comunitario. Nel caso di specie, la C.t.r. ha correttamente motivato riconoscendo la legittimità del diniego di accesso della contribuente alla lista Falciani, trattandosi di documenti attinenti ad operazioni di carattere investigativo nei settori istituzionali, sviluppati con l'apporto e la collaborazione degli organi di polizia fiscali e doganali esteri nonché dei servizi della Commissione dell'Unione Europea e di altri organismi comunitari e internazionali. Secondo un orientamento ormai consolidato di questa Corte, «in tema di accertamento tributario, l'Amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica (nella specie, risultanze della cd. "lista Falciani), operando, peraltro, nell'ipotesi di attività finanziarie non dichiarate detenute in Paesi a fiscalità privilegiata, la presunzione di evasione di cui all'art. 12 comma 2, d.l. 1 luglio 2009, n. 78, conv. con modif. nella legge 3 agosto 2009, n. 102» (Cass. 12/02/2018, n. 3276). Si è ulteriormente precisato che «in tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall'art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, conv. con modif. nella legge n. 102 del 2009, con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l'Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) sub speciedi presunzione semplice. Conseguentemente, «in tema di accertamento tributario, è legittima l'utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Sono, quindi, utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall'autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della direttiva 77/799/CEE, senza onere di preventiva verifica da parte dell'autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria. (In applicazione di tale principio, si è affermata l'utilizzabilità delle risultanze della cd. lista Falciani)» (Cass. 05/12/2019, n. 31779). Nel caso di specie, nella sentenza impugnata si è dato atto, sulla base della normativa esistente e della giurisprudenza, anche penale, formatasi sul punto, della utilizzabilità della fiche consistente in una scheda rappresentata da un foglio stampato riportante l'indicazione della banca HSBC di Ginevra e di un profilo cliente di cui l’odierna ricorrente, ossia [OSCURATO:PERSONA], ed il coniuge, [OSCURATO:PERSONA], erano indicati come intestatari mentre il figlio, [OSCURATO:PERSONA], come delegato. Sul precipuo punto, soccorre la giurisprudenza della Corte (Cass.28/04/2015, n. 8606) secondo cui anche la sola segnalazione da parte dell'autorità fiscale francese può costituire un indizio preciso e grave che rende operativa la presunzione di cui all'art. 12 comma 2 del d.l. n. 78 del 2009 con conseguente inversione dell'onere probatorio, gravando sulla parte contribuente l'onere di dimostrare che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute in stati o territori a regime fiscale privilegiato non erano costituiti con redditi sottratti a tassazione. Si tratta, quindi, di una presunzione stabilita dalla legge la cui ricorrenza non è lasciata al prudente apprezzamento del giudice ma, anzi, lo vincola nel processo decisionale Infine, la doglianza secondo cui l’accertamento tributario si fonderebbe anche su documenti ultronei rispetto alla fiche non trova alcun riscontro né la ricorrente ha indicato quali sarebbero questi altri e diversi atti. 3. Il quinto motivo di ricorso è infondato. Con esso si invoca l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, si sia affermata la retroattività dell’art. 1, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, partendo dal presupposto della natura procedimentale, e non sostanziale, della norma citata. Questa Corte ha affermato (Cass. 09/09/2021, n. 24359) che «la presunzione di evasione sancita, con riferimento agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, conv. con modif. dalla legge n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura processuale, essendo le norme in tema di presunzioni collocate, tra quelle sostanziali, nel codice civile, ed inoltre perché una differente interpretazione potrebbe -in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. - pregiudicare l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione (Cass. 18/09/2020, n. 19446, Cass.25/02/2020, n. 4984, Cass. 14/11/2019, n. 29632, Cass.16/12/2019, n. 33060)» E’ indubbio, invero, che una regola che introduca una metodologia di accertamento espressa per presunzioni legali abbia natura sostanziale, in quanto regolatrice del rapporto sostanziale nelle sue modalità dichiarative e consultative, ed è conseguentemente sottratta alle innovazioni introdotte successivamente alla realizzazione dei presupposti di imposta (nel caso di specie anno 2006), in coerenza con il principio di tutela e di affidamento del contribuente che deve essere sempre messo nelle condizioni di valutare gli effetti del proprio agire, in mancanza, poi, nella disciplina in esame, di una espressa previsione di retroattività. Peraltro, con altra pronuncia, (Cass. 14/11/2019, n. 29633), seguita da altre di eguale tenore, con specifico riguardo ai dati risultanti dalla "lista Falciani", la giurisprudenza univoca di questa Corte ha stabilito che, «in tema di accertamento tributario, è legittima l'utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall'autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell'autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria.» (Cass. 28/04/2015, n. 8605 ed altre conformi). Quindi, la presunzione legale stabilita dall'art. 12, comma 2 d.l. n. 78 del 2009, convertito nella legge n. 102 del 2009, in vigore dal 1°luglio 2009, secondo cui gli investimenti o le attività di natura finanziaria, detenuti in Stati a fiscalità privilegiata in violazione degli obblighi di dichiarazione, si presumono costituiti con redditi sottratti alla tassazione, non ha natura procedimentale ma sostanziale, con conseguente impossibilità di attribuire alla stessa efficacia retroattiva, in mancanza di una espressa previsione in tal senso. La circostanza, peraltro, che la presunzione legale di evasione stabilita dall'art.12, comma 2 , d.l. n.78 del 2009, non sia suscettibile di applicazione retroattiva agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, non preclude all'ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi , precise e concordanti ( art.38, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600 con riguardo alla rettifica del reddito delle persone fisiche), anche non facendo ricorso alla presunzione legale in oggetto. Tuttavia, in base agli esiti della giurisprudenza di questa Corte, va ribadito il principio secondo cui la prova della esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti in maniera occulta in Paesi c.d. “black list”, può essere fornita non solo mediante la presunzione legale ex articolo 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009,n. 102 (non applicabile ratione temporumalla fattispecie), ma anche per mezzo di presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento purché grave e preciso. Dunque, gli elementi di prova in tema di presunzioni semplici non devono, pertanto, esserenecessariamente molteplici in quanto il giudice può fondare il suo convincimento anche su un solo elemento, purché, per l’appunto, sia grave e preciso (e, quindi, dotato di elevata valenza indiziaria fortemente probabilistica) e tanto proprio in relazione al requisito della concordanza che assume rilievo solamente in presenza di più elementi presuntivi (ex plurimis, Cass 14/11/2019, nn. 29632 e 29633, Cass. 26/09/2018, n. 23153, Cass. 12/02/2018, n. 3276, Cass. 22/12/2017, n. 30803, da ultimo, cfr. Cass. 27/05/2021, n. 14834). Quindi, in tema di presunzioni semplici, gli elementi assunti a fonte di prova non debbono essere necessariamente più d'uno, ben potendo il giudice fondare il proprio convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, dovendo il requisito della "concordanza" ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi. Sicché, l'Amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica e, quindi, nella specie, le risultanze della cd. "lista Falciani. Nel caso in esame, la ricorrente invoca la irretroattività della norma ma oblitera del tutto l’onere di dedurre la prova contraria rispetto al complesso corredo probatorio di natura presuntiva raccolto dall’ufficio essendo stato dato rilievo, nella sentenza impugnata, della utilizzabilità della fiche consistente in una scheda rappresentata da un foglio stampato riportante l'indicazione della banca HSBC di Ginevra e di un profilo cliente di cui l’odierna ricorrente, ossia [OSCURATO:PERSONA], ed il coniuge, [OSCURATO:PERSONA], erano indicati come intestatari mentre il figlio, [OSCURATO:PERSONA], come delegato. Traendo le conclusioni da tutto quanto precede, deve ritenersi legittima l'utilizzazione della scheda cliente riepilogante gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute dal ricorrente presso la Banca svizzera, trasmessa dall'autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della direttiva 77/799/CEE, senza onere di preventiva verifica da parte dell'autorità destinataria, in quanto formante (unico) elemento indiziario forte e sufficiente a fondare la praesumptio hominis e dunque a prescindere dalla presunzione legale di cui all’art. 12, comma. 2, d.lgs. cit. (ancora in tal senso Cass. 28/02/2022, n. 6509). Nella specie, peraltro, la scheda così acquisita ed utilizzata non solo costituisce un elemento indiziario connotato come sopra, ma esso risulta altresì riscontrato da elementi puntualmente presi in considerazione della C.t.r., e cioè soprattutto la puntualità delle informazioni personali che contiene sul contribuente e l’incontestato rimpatrio di fondi da parte del contribuente proprio dalla HSBC Bank. 4. Il quinto motivo di ricorso è inammissibile. Invero, il motivo era stato proposto in primo grado ed era stato respinto; indi, non aveva formato, in appello, oggetto di precipuo ricorso incidentale. Il dato della mancata formulazione di apposito appello incidentale è pacifico tra le parti e soccorre qui la giurisprudenza più volte ribadita da questa Corte (Cass.28/03/2022, n. 9844) secondo cui, in tema di impugnazioni, solo se un'eccezione di merito è stata respinta in primo grado, in modo espresso o attraverso un'enunciazione indiretta che ne sottenda, chiaramente ed inequivocamente, la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice d'appello della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all'esito finale della lite, esige la proposizione del gravame incidentale ex art. 343 cod. proc. civ. (Cass. Sez. U. 21/03/2019, n. 7940), non essendone, altrimenti, possibile (per il giudicato interno formatosi ai sensi dell'art. 329, secondo comma cod. proc. civ.) il rilievo officioso a norma dell'art. 345, secondo comma, cod. proc. civ. (Cass. SU, 12/05/2017 n. 11799). 6. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 4.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-