Cassazione n. 10841/2026

6Data pubblicazione 23/04/20261. [OSCURATO:PERSONA] propose opposizione avverso gli avvisi di accertamenton. THFO1F701906/2012 e THFO1F701907/2012 (relativi agli anni 2006 e2007), con i quali l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione icosti esposti nelle fatture emesse dalle società riconducibili a Paoloinesistenti.2. La CTP di Forlì rigettò il ricorso, ritenendo, in primo luogo,applicabile il raddoppio dei termini ex artt. 43 d.p.r. n. 600/1973 e 57d.p.r. n. 633/1972, e non raggiunta la prova dell’effettività delleoperazioni documentate dalle fatture de quibus, a fronte delle circostanzeevidenziate dall’Amministrazione nel senso dell’inesistenza dellesottostanti transazioni.3. La CTR dell’Emilia-Romagna accolse l’appello del contribuente,limitatamente all’importo della sanzione amministrativa relativa a fattureper costi inesistenti in regime di cd. reverse charge (calcolato in forzadella ritenuta applicazione dell’art. 6, comma 9-bis.3 del d.lgs. n.471/1997), confermando, per il resto, la sentenza di primo grado.4. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione, sulla base diquattro motivi. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso,contenente un motivo di ricorso incidentale, avverso il quale il ricorrenteha depositato, a sua volta, controricorso ex art. 371, comma 4, c.p.c. IlPubblico Ministero, nella persona del Sostituto procuratore FulvioTroncone, ha depositato le proprie conclusioni, nel senso del rigetto delricorso. Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente deduce la violazionedell’art. 132 c.p.c., degli artt. 36-61 d.lgs. n. 546/1992 nonché dell’art.118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., per avere la CTRmotivato la propria pronuncia per relationem rispetto a quella di primogrado, “omettendo ogni valutazione critica ovvero ogni spiegazione dellaNumero registro generale 28406/2017Numero sezionale 1013/2026Numero di raccolta generale 10841/2026Data pubblicazione 23/04/2026propria condivisione della motivazione della sentenza di primo grado,ritenendo addirittura ripetitivo rielaborare i punti presi in esame dai primigiudici ed inutile riprendere le motivazioni addotte dai primi giudici” (pag.19 del ricorso per cassazione).Il motivo è infondato.Si deve premettere che la motivazione della sentenza, con rinvio perrelationem a provvedimenti giudiziari resi in altro processo, è ammissibilee rispetta il minimo costituzionale richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost.,purché la condivisione della decisione avvenga attraverso un autonomoesame critico dei motivi d'impugnazione, con richiamo ai contenuti degliprovvedimento richiamato (nel caso di specie, la S.C. ha cassato perapparenza della motivazione la decisione di merito che si era limitata arichiamare numerose sentenze di altre [OSCURATO:PERSONA], senzaindicarne gli estremi, le ragioni della decisione, né dare contezza dellequestioni, delle argomentazioni giuridiche e della documentazione iviesaminata) (Cass., n. 21443/2022). Ancora, Cass., n. 20883/2019 haaffermato che la sentenza d'appello può essere motivata per relationem,purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delleragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero dellaidentità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle giàesaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva dientrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivoe coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale sisia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senzaalcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (nella specie, laS.C. ha confermato la decisione impugnata che, nel giudizio avente adoggetto il risarcimento dei danni derivanti da illegittime sospensioni di uncontratto di appalto, con riguardo alla relativa liquidazione, ha richiamatoNumero registro generale 28406/2017Numero sezionale 1013/2026Numero di raccolta generale 10841/2026Data pubblicazione 23/04/2026la sentenza di primo grado affermando di condividerla integralmente edesplicitandone puntualmente le ragioni).Nel caso di specie, occorre anzitutto evidenziare che la censura diapparenza della motivazione, di cui al motivo del ricorso per cassazione inesame, è circoscritta alle statuizioni della sentenza impugnata concernentila prova dell’effettività delle operazioni contestate nell’avviso diaccertamento (oggetto del primo motivo d’appello del contribuente). Inogni caso la CTR, nel richiamarsi alle argomentazioni della pronuncia diprimo grado, ha evidenziato la ripetitività delle censure del contribuenterispetto a quelle articolate dinanzi alla CTP, ribadendo il giudizio negativocirca l’avvenuto superamento della presunzione di inesistenza oggettivadelle operazioni de quibus, tratta dalla accertata natura di “cartiera” dellesocietà facenti capo a [OSCURATO:PERSONA] (con le quali il Rocchi avevacontrattato). La motivazione deve considerarsi, pertanto, (esistente ed)intelligibile.2. Con il secondo motivo si deduce la violazione dell’art. 2697 c.c. “condifetto assoluto e palese contrarietà di motivazione in relazione all’art. 360c.p.c. n. 3) e n. 5)”, per avere ritenuto assolto dall’Amministrazione ilproprio onere probatorio (con conseguente traslazione sul contribuentedell’onere della prova contraria) sulla sola base di un PVC redatto neiconfronti di altro soggetto ([OSCURATO:PERSONA]), mai notificato al Rocchi etrascritto per stralci negli avvisi di accertamento opposti, senza essereprodotto in giudizio.Il motivo è infondato.Preliminarmente occorre evidenziare che “nel processo tributario, ai finidella validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazionedi un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente sela motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso diaccertamento da quello della prova della pretesa impositiva e,Numero registro generale 28406/2017Numero sezionale 1013/2026Numero di raccolta generale 10841/2026Data pubblicazione 23/04/2026corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento checostituisce mezzo di prova” (Cass., n. 8016/2024). Nel caso di specie, afronte dell’affermazione - contenuta nella sentenza impugnata - secondocui “lo stralcio del PVC [era] stato comunque prodotto, omettendo solo iriferimenti ad altri soggetti terzi per evidenti ragioni di riservatezza”, ilricorrente da un lato conviene che il PVC in questione era stato trascritto -sia pure “in stralcio” - nell’avviso di accertamento, ma dall’altro non neriproduce alcun passaggio, sicché, dall’angolo visuale degli oneri dispecificità di cui all’art. 366, n. 6, c.p.c., non è possibile apprezzarne, inquesta sede, il grado di specificità sotto il profilo dell’adeguataestrinsecazione degli elementi presuntivi utilizzati dall’Amministrazione.Tanto premesso, il motivo in esame è comunque infondato. Invero,dall’angolo visuale dell’onere della prova (diverso, come detto, da quellopropriamente afferente alla motivazione dell’avviso di accertamento),la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui ilgiudice lo abbia attribuito ad una parte diversa da quella su cui essoavrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione dellefattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (Cass.,n. 26739/2024), ciò che non può scaturire, di per sé, dalla (asserita)omissione di un adempimento formale quale l’allegazione o la produzionein giudizio del testo integrale del PVC utilizzato dall’Amministrazione. Inaltri termini, a riguardare la fattispecie in aderenza al motivo di ricorso(evocante, come detto, il corretto riparto degli oneri probatori), sarebbestato necessario dimostrare che gli elementi valorizzati nell’avviso(indipendentemente dalla loro scaturigine) erano talmente labili daintegrare un sostanziale svuotamento dell’onere probatorio in primabattuta gravante sull’Agenzia delle Entrate. Il contribuente si limita,invece, ad evidenziare genericamente che si trattasse di “fatti ecircostanze estranee alla propria sfera” (pag. 27 del ricorso percassazione), il che evidentemente non è (dal momento che, al di là delNumero registro generale 28406/2017Numero sezionale 1013/2026Numero di raccolta generale 10841/2026Data pubblicazione 23/04/2026fatto che fosse stato direttamente indirizzato ad altro soggetto, il PVC dicui si discute involgeva i rapporti di quest’ultimo con il contribuentemedesimo) e comunque non ridonda in termini di indebita inversionedell’assetto probatorio delineato dall’art. 2697 c.c., traducendosi ladoglianza, al fondo, nella censura dell’apprezzamento di merito in virtù delquale la CTR ha ritenuto fondata la contestazione afferente alle operazionioggettivamente inesistenti, ricavandone i fatti costitutivi, per presunzioni,dall’avere il Rocchi intrattenuto rapporti commerciali con società (la Metale la Romagnametal) di fatto inesistenti.3. Il terzo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata sotto ilprofilo della violazione degli artt. 43 d.p.r. n. 600/1973 e 57 d.p.r. n.633/1972, per avere ritenuto operante il raddoppio dei termini per lacontestazione, dovendosi, invece, applicare la disciplina risultante dallemodifiche a detto articolo apportate dalla l. n. 208/2015 (che subordina ilsuddetto raddoppio alla circostanza che la denuncia penale fosse statapresentata oltre il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello dellapresentazione della dichiarazione), in quanto entrate in vigore prima dellapronuncia della sentenza di secondo grado.Il motivo è infondato per le imposte diverse dall’IRAP. Ai sensi dell’art. 43d.p.r. n. 600/1973 (come modificato dall’art. 37, comma 24, del d.l. n.223/2006, conv. dalla l. n. 248/2006), in caso di violazione che comportal’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.c. per uno dei reati previstidal d.lgs. n. 74/2000, gli ordinari termini di decadenza per l’accertamento,previsti nei commi primo e secondo, sono raddoppiati relativamente alperiodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. Con riguardoall’IVA, la medesima aggiunta è stata apportata all’art. 57 d.p.r. n.633/1972, da parte del comma 25 del menzionato art. 37 del d.l. n.223/2006. La modifica successivamente introdotta dall’art. 2 del d.lgs. n.128/2015 (che ha limitato il campo di applicazione del raddoppio deitermini di accertamento ai soli casi in cui la denuncia sia stata trasmessaNumero registro generale 28406/2017Numero sezionale 1013/2026Numero di raccolta generale 10841/2026Data pubblicazione 23/04/2026all’autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza), in virtù deldisposto di cui al comma 3 della disposizione appena citata, non si applicaagli avvisi di accertamento (quale quello oggetto del presente processo)già notificati alla data della sua entrata in vigore. Ne consegue che, inossequio alla previgente disciplina, ai fini del raddoppio del termine erasufficiente l’astratta sussistenza dell’obbligo di denuncia del reato penale(si veda Cass., n. 600/2025, massimata nel senso che “il raddoppio deitermini, nel testo vigente ratione temporis, consegue al mero riscontro difatti comportanti l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p.,indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'iniziodell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, anche se l'azionepenale non è perseguita o è intervenuta una decisione penale diproscioglimento, di assoluzione o di condanna”). Neppure è applicabile allapresente fattispecie la nuova formulazione degli artt. 43 d.p.r. n.600/1973 e 57 d.p.r. n. 633/1972 (che non contempla più l’istituto delraddoppio dei termini), il cui art. 1, comma 132, della l. n. 208/2015,recita: “le disposizioni di cui all'articolo 57, commi 1 e 2, del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e all'articolo 43,commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre1973, n. 600, come sostituiti dai commi 130 e 131 del presente articolo, siapplicano agli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso alla data del 31dicembre 2016 e ai periodi successivi. Per i periodi d'imposta precedenti,gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza,entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è statapresentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione delladichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto annosuccessivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto esserepresentata. Tuttavia, in caso di violazione che comporta obbligo didenuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale peralcuno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, iNumero registro generale 28406/2017Numero sezionale 1013/2026Numero di raccolta generale 10841/2026Data pubblicazione 23/04/2026termini di cui al periodo precedente sono raddoppiati relativamente alperiodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione; il raddoppio nonopera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cuiè ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre lascadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo (…)”. Invero, comeposto in luce, da ultimo, da Cass., n. 600/2025, “il regime transitorioprevisto dalla legge n. 208 del 2015, per i periodi di imposta anteriori aquello in corso al 31 dicembre 2016 – secondo cui il raddoppio dei terminidi accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera,nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denunciapenale sia presentata o trasmessa dall’Amministrazione finanziaria entro iltermine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 – riguardasolo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè icasi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione disanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell’art. 3, secondocomma, del d.lgs. n. 128 del 2015, sono comunque fatti salvi gli effettidegli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioniamministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenziadelle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificatialla data di entrata in vigore di tale decreto”.Il motivo merita, invece, accoglimento relativamente all’IRAP, dalmomento che il raddoppio dei termini dipendeva indissolubilmente dalfatto che il comportamento tenuto dal contribuente potesse essereinquadrato in una fattispecie penalmente rilevante, mentre la disciplinadell’IRAP non è presidiata da sanzioni penali (Cass., n. 600/2025; Cass.,n. 24576/2022; Cass., n. 10483/2018).4. Con il quarto motivo è dedotta la violazione degli artt. 43 d.p.r. n.600/1973 e 57 d.p.r. n. 633/1972, dell’art. 3 del d.lgs. n. 74/2000 edell’art. 331 c.p.p., per avere la CTR confermato l’applicabilità del giàNumero registro generale 28406/2017Numero sezionale 1013/2026Numero di raccolta generale 10841/2026Data pubblicazione 23/04/2026menzionato raddoppio dei termini, senza verificare l’effettiva ricorrenza diun contegno penalmente rilevante.Il motivo è infondato, atteso che gli stessi termini della contestazioneeffettuata dall’Agenzia delle Entrate (concernenti la fatturazione dioperazioni oggettivamente inesistenti) consentono di ritenere evocata lafattispecie di reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000, secondo cui “èpunito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al finedi evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi difatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delledichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi”.5. Con l’unico motivo di ricorso incidentale, la controricorrente deducela violazione dell’art. 6, comma 9-bis.3 del d.lgs. n. 471/1997, per averquantificato la sanzione amministrativa nell’importo di € 1.000,00 il quale,alla luce della richiamata disposizione, indica non già il minimo edittale(come erroneamente inteso dalla CTR), bensì l’importo al di sotto delquale la sanzione non può mai scendere, con la conseguenza che, nel casodi specie, a fronte degli imponibili accertati per gli anni di riferimento, lasanzione minima ammontava, rispettivamente, a € 68.692,00 per l’anno2006 ed € 111.525,75 per l’anno 2007.Il motivo è fondato.La disposizione in discorso prevede, nella parte che in questa sedeinteressa, che “il cessionario o committente è punito con la sanzioneamministrativa del cinque per cento dell'imponibile, con un minimo di1.000 euro”. Alla stregua del canone dell’interpretazione letterale, si deveritenere che il legislatore abbia inteso commisurare la sanzione all’importofisso del 5% del valore dell’imponibile, rilevando il limite dei 1000 euro peri soli casi in cui la suddetta percentuale sia inferiore a tale somma. Ladiversa interpretazione perorata dal ricorrente si scontra, invero, da unlato con la mancata previsione di qualsivoglia valore massimo edittale(come invece si giustificherebbe qualora lo scopo fosse quello diNumero registro generale 28406/2017Numero sezionale 1013/2026Numero di raccolta generale 10841/2026Data pubblicazione 23/04/2026“calmierare”, anche verso l’alto, la quantificazione discrezionale dellasanzione); dall’altro con il rischio di sostanziale vanificazione dell’effetto dideterrenza sotteso alla previsione normativa che conseguirebbe allaindiscriminata possibilità, per il giudice, di attestarsi sulla soglia minima di€ 1.000,00, così - da fatto - sterilizzando il criterio di proporzionalitàespresso dalla percentuale contemplata dalla legge.6. In definitiva, dev’essere accolto il terzo motivo del ricorso principale(limitatamente all’IRAP) nonché il ricorso incidentale dell’Agenzia delleEntrate, con rinvio della causa, per le conseguenti statuizioni, al giudice disecondo grado in diversa composizione, cui si demanda altresì laliquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il terzo motivo del ricorso principale, nei limiti di cui inmotivazione, rigettati i restanti;accoglie il ricorso incidentale;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di IIgrado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per laliquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 3/2/2026.La PresidenteRoberta Crucitti