Cassazione n. 25964/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8688/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in 4- GA 2- persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in data 10 maggio 2021, elettivamente domiciliata presso lo [OSCURATO:PERSONA] e Tributario CMS [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 86 - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 N. 8688/1 691/17 R.G. Est. 4quino - controricorrente - nonché sul ricorso iscritto al n. 8691/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in data 1° maggio 2021, elettivamente domiciliata presso lo [OSCURATO:PERSONA] e Tributario CMS [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 86 - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 Il primo avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 5477/21/16 depositata in data 26 settembre 2016, il secondo avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 5476/21/16 depositata in data 26 settembre 2016. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 5 maggio 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. Risulta dagli atti nel proc. n. 8688/2017 R.G. che la società contribuente, società di diritto statunitense operante tramite rappresentante fiscale in Italia ex art. 17, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 pro tempore, ha impugnato un avviso di accertamento, notificato in data 19 ottobre 2012, relativo al periodo di imposta 2007, con il quale veniva recuperata IVA indetraibile, già chiesta a rimborso, relativa a fatture passive di acquisto di servizi di promozione e pubblicità. L'Ufficio aveva disconosciuto l'inerenza dei N. 8688%(8691/17 R.G. Est 'Aquino costi, in forza dell'insussistenza di operazioni attive sul territorio nazionale nel periodo 6 marzo 2007 - 31 dicembre 2009 in cui la società era risultata operativa. La società contribuente ha dedotto di avere depositato documentazione in data 5 dicembre 2012 comprovante il compimento di operazioni imponibili nel territorio dello Stato. 2. La CTP di Roma ha rigettato il ricorso e la CTR del Lazio, con sentenza in data 26 settembre 2016, ha rigettato l'appello della società contribuente. Ha ritenuto il giudice di appello che l'Ufficio avesse richiesto, con invito notificato alla società contribuente in data 31 agosto 2012, di presentarsi all'Ufficio al fine della produzione della documentazione contabile relative agli anni 2007 - 2009, con particolare riferimento a fatture attive nei confronti di clienti italiani, oltre a documentazione relativa ai rapporti con la società che aveva reso i servizi pubblicitari e promozionali; il giudice di appello ha rilevato che l'avviso contenesse l'avvertimento che la documentazione non fornita non sarebbe stata utilizzabile a favore del contribuente. Ha, pertanto, ritenuto il giudice di appello che la documentazione prodotta, relativa a fatture attive nei confronti di clienti italiani e ai rapporti con la società che aveva reso le prestazioni oggetto delle fatture di acquisto contestate, fosse inutilizzabile a termini dell'art. 52 d.P.R. n. 633/1972, non avendo la contribuente dato conto delle ragioni per le quali la documentazione in oggetto è poi stata prodotta tardivamente, con conseguente inutilizzabilità della documentazione prodotta. 3. Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a due motivi, ulteriormente illustrati da memoria; resiste con controricorso l'Ufficio. La società contribuente si è costituita a ministero di nuovo difensore e ha depositato istanza di fissazione udienza. 4. La società contribuente ha, poi, impugnato un atto di sospensione di rimborso del credito IVA notificato in data 29 ottobre N. 8688/1 691/17 R.G. Est. quino 2012, relativo al periodo di imposta 2007, oggetto del giudizio n. 8691/2017 R.G. La società contribuente ha dedotto, secondo quanto risulta dalla sentenza qui impugnata, l'illegittimità dell'atto di sospensione a termini dell'art. 38 -bis d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non essendo stati contestati reati, nonché deducendo di avere depositato documentazione in data 5 dicembre 2012 comprovante sia il compimento di operazioni imponibili nel territorio dello Stato, sia l'inerenza delle prestazioni, in relazione «all'avviso di accertamento su cui si basava l'atto di sospensione impugnato». 5. La CTP di Roma ha rigettato il ricorso e la CTR del Lazio, con sentenza in data 26 settembre 2016, ha rigettato l'appello della società contribuente. Ha ritenuto il giudice di appello legittimo il fermo amministrativo a termini dell'art. 69, sesto comma, r.d. 18 novembre 1923, n. 2440, stante la dedotta ragione di credito, oggetto dell'autonomo atto impositivo e che tale sospensione si rivela facoltativa, a differenza di quanto prevede l'art. 38 -bis, terzo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 pro tempore, nonché legittima in pendenza dell'accertamento della contestata indetraibilità dell'imposta. 6. Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a un unico motivo, ulteriormente illustrato da memoria; resiste con controricorso l'Ufficio. La società contribuente si è costituita a ministero di nuovo difensore e ha depositato istanza di fissazione udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo del giudizio n. 8688/2017 R.G. si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell'art. 52 d.P.R. n. 633/1972, nella parte in cui la sentenza impugnata ha escluso l'utilizzabilità della documentazione prodotta dalla contribuente. Deduce parte ricorrente che, a seguito di invito dell'Ufficio a depositare sia documentazione relativa ai costi, sia fatture attive per gli esercizi 2007, 2008, 2009, la documentazione sarebbe N. 8688/17 + 17 R.G. Est. F. Q4bino stata depositata solo in data 5 dicembre 2012, pertanto dopo la notificazione dell'atto impositivo. Osserva parte ricorrente che l'inutilizzabilità della documentazione può conseguire unicamente al caso in cui il contribuente rifiuti di esibire il documento con coscienza e volontà, in costanza dell'intenzione «di impedire che l'accertatore proceda (...) all'ispezione del documento», non anche nel caso in cui l'indisponibilità del documento «sia ascrivibile a forza maggiore o a caso fortuito». Evidenzia, in proposito, l'assenza di dolosità del comportamento della contribuente, avendo la stessa manifestato la propria disponibilità alla esibizione di ogni documento utile. 1.2. Con il secondo motivo del medesimo giudizio si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 19 d.P.R. n. 633/1972, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto assorbito il secondo motivo di impugnazione relativo alla violazione della suddetta disposizione, attinente all'inerenza dei costi. Osserva parte ricorrente che le fatture di acquisto attenevano a servizi di realizzazione e distribuzione di materiale pubblicitario e promozionale relative a un contratto di corporate services agreement e che sussistevano operazioni attive compiute in Italia, risultanti da fatture emesse nei confronti di clienti italiani, con conseguente inerenza delle fatture passive, in quanto costi correlati all'attività di impresa nel suo complesso. 1.3. Con l'unico motivo del giudizio n. 8691/2017 R.G. si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 69 r.d. n. 2440/1923 e 38 -bis d.P.R. n. 633/1972, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto legittima la sospensione del rimborso a termini dell'art. 69 r.d. cit. Osserva parte ricorrente che il provvedimento impugnato faceva riferimento alla disposizione di cui all'art. 38 -bis e alla sussistenza di verifiche in corso, senza far riferimento all'art. 69 r.d. cit. Deduce, pertanto, il ricorrente che il N. 8688/17 691/17 R.G. Est. F. buino giudice di appello sarebbe incorso in ultrapetizione, nonché avrebbe consentito all'Ufficio, che aveva dedotto il ricorso al fermo amministrativo in sede giurisdizionale, di integrare la motivazione del provvedimento di sospensione del rimborso. Deduce, ulteriormente, il ricorrente che in materia di IVA non sarebbe consentito il ricorso all'istituto del fermo amministrativo, avendo l'Ufficio a disposizione gli strumenti propri della materia IVA come l'art. 38 -bis d.P.R. n. 633/1972. Osserva, infine, il ricorrente come la sospensione del rimborso si rivelerebbe contraria all'avvenuta prestazione della fideiussione emessa a favore dell'Ente impositore. 2. Va preliminarmente disposta la riunione dei ricorsi, trattandosi di cause connesse ex art. 274 cod. proc. civ., attesa la connessione soggettiva e oggettiva. 3. Il primo motivo del giudizio n. 8688/2017 R.G. è infondato. Dispone l'art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633/1972, «i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione». Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la mancata esibizione di atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento, nella fase amministrativa che abbia preceduto il giudizio, impedisce di prenderne in considerazione il contenuto a favore del contribuente e, in caso di tardivo deposito della stessa e di formulazione di tardività della produzione da parte dell'Ufficio, il contribuente è onerato, al fine di rendere inoperanti le cause di inutilizzabilità, della prova di circostanze in forza delle quali non ha potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile (Cass., Sez. V, 10 marzo 2021, n. 6617). In base all'allegazione e alla prova di tali circostanze, costituenti causa N. 8688/1 691/17 R.G. Est.'Aquino di forza maggiore, è possibile dare riscontro all'accertamento che la mancata esibizione non sia dovuta a una azione cosciente e volontaria e, quindi, integri un sostanziale rifiuto di esibizione diretto - come deduce lo stesso ricorrente - ad impedire che gli accertatori procedano all'ispezione documentale (Cass., Sez. V, 1° agosto 2019, n. 20731; Cass., Sez. V, 11 aprile 2014, n. 8539). 4. D'altro canto, come precisato da questa Corte, occorre distinguere l'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria richieda al contribuente documenti mediante questionario, ai sensi dell'art. 32 d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 51 d.P.R. n. 633/1972, da quella avanzata nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica ex art. 33 d.P.R. n. 600 cit., quanto all'imposizione reddituale ed ex art. 52 del d.P.R. n. 633 cit., quanto all'IVA, poiché - ferma restando la necessità, in ogni ipotesi, che l'amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza - nel primo caso, il mancato invio nei termini concessi della suindicata documentazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità della stessa in sede amministrativa e contenziosa, salva la allegazione e la prova che l'inadempimento è avvenuto per causa non imputabile al contribuente; nel secondo caso, invece, la mancata esibizione di quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore del contribuente solo ove si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativi presupposti di fatto sull'amministrazione finanziaria (Cass., Sez. V, 14 giugno 2021, n. 16757). 5. Tale interpretazione è, del resto, conforme alla giurisprudenza eurounitaria - considerata la prospettata questione di non conformità della disciplina interna a quella unionale, come deduce parte ricorrente in memoria - laddove osserva che le disposizioni in materia di IVA non N. 8688/1 8691/17 R.G. Est. FIVYauino ostano a una normativa nazionale in base alla quale il diritto alla detrazione dell'IVA possa essere negato ai soggetti passivi in possesso di documentazione incompleta, persino qualora le fatture siano integrate dalla produzione di elementi destinati a provare la reale esistenza, la natura e l'importo delle operazioni fatturate dopo che l'amministrazione tributaria ha adottato una decisione di diniego del diritto a detrazione (Corte di Giustizia, 9 settembre 2021, GE [OSCURATO:PERSONA], C-294/20, punto 57; Corte di Giustizia, 8 maggio 2013, [OSCURATO:PERSONA] e altri, C-271/12, punti da 34 a 36). Sicché non è contraria al diritto eurounitario una disciplina interna che neghi il diritto al rimborso IVA quando un soggetto passivo non fornisca, senza una ragionevole giustificazione e nonostante le richieste di informazioni che gli vengano rivolte, i documenti che dimostrano che le condizioni sostanziali per ottenere tale rimborso sono soddisfatte, prima che l'amministrazione tributaria adotti la sua decisione, ciò in quanto non è disciplinato dal diritto eurounitario il procedimento che regola il rifiuto da parte dei singoli ordinamenti delle prove fornite dal contribuente dopo l'adozione della decisione di rigetto di una domanda di rimborso (Corte di Giustizia, GE Auto, cit., punto 58). Le uniche condizioni imposte dalla giurisprudenza eurounitaria al legislatore interno sono: - che le disposizioni interne non risultino meno favorevoli di quelle che disciplinano situazioni analoghe di natura interna, secondo il principio di equivalenza (Corte di Giustizia, 3 giugno 2021, Bankia, punti 46 e 47); - che non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione, secondo il principio di effettività (Corte di Giustizia, GE Auto, cit., punto 59, Corte di Giustizia, 14 febbraio 2019, Nestrade, C-562/17, punto 35), non essendo in linea di principio contrastante con N. 8688/1 8691/17 R.G. Est. Fi1tjuino il diritto dell'Unione la fissazione di limitazioni temporali alla presentazione della domanda di rimborso (Corte di Giustizia, Nestrade, punto 41). 6. Nella specie, la CTR ha accertato che l'Amministrazione finanziaria aveva concesso termine per il deposito della documentazione, previo invito a presentarsi presso i ,propri uffici, con particolare riferimento a fatture attive nei confronti di clienti italiani e alla documentazione relativa ai rapporti con la società che aveva reso i servizi oggetto delle fatture di acquisto. La sentenza impugnata ha, quindi, accertato - con accertamento in fatto non oggetto di specifica censura (come osservato dal controricorrente) - che la contribuente non avesse dato conto delle ragioni per le quali la documentazione in oggetto è stata prodotta tardivamente. A tale riguardo, non può ritenersi violato il principio di equivalenza evocato dalla giurisprudenza eurounitaria, essendo la disposizione in oggetto analoga alla disposizione di cui all'art. 32, quinto comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 in materia di imposte dirette, così come non può ritenersi violato il principio di effettività, non essendo state dedotte circostanze in fatto tali da ritenere eccessivamente gravoso il compito del contribuente. 7. Né la società contribuente ha censurato nel ricorso l'omesso esame da parte del giudice del merito di fatti storici in base ai quali il rifiuto della produzione potesse ascriversi a cause di forza maggiore. Sul punto, le deduzioni relative alla brevità del termine concesso dall'Ufficio (quindici giorni) e alle difficoltà palesatesi in relazione alla «laboriosa ricerca e collazione di tutta la documentazione richiesta, suddivisa per anno e per cliente» (pag. 3 mem.), in quanto tardivamente contenute in memoria (e, quindi, in contrasto con il principio di specificità del ricorso e con il rispetto del principio del contraddittorio) e, in ogni caso, genericamente dedotte, sono inammissibili.N. 8688/17 6 1/17 R. G. Est. F. »quino 8. Il secondo motivo, formulato nelle forme della violazione legge e non della violazione della legge processuale, è inammissibile, in quanto non si confronta con la ratio decidendi della sentenza impugnata, incentrata sul mancato assolvimento dell'onere probatorio relativo all'inerenza, stante l'accoglimento della pregiudiziale eccezione di inammissibilità della documentazione prodotta. 9. Il ricorso del giudizio n. 8688/2017 R.G. va, pertanto, rigettato. E', conseguentemente, divenuto inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse l'esame del ricorso n. 8891/2017 R.G., essendosi consolidato l'avviso di accertamento relativo all'insussistenza del credito di cui all'istanza di rimborso per cui è causa. Al rigetto dei ricorsi segue la regolazione delle spese come da soccombenza, spese liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato per entrambi i ricorsi. P. Q. M. La Corte dispone la riunione del ricorso n. 8691/2017 R.G. al ricorso n. 8688/2017 R.G.; rigetta il ricorso n. 8688/2017 R.G. e dichiara inammissibile il ricorso n. 8691/2017 R.G.; condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi C 5.000,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, per entrambi i ricorsi, ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall'art. 1, comma 17 della I. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di u